2023年管理會計學8

第八章財務預算

學習目標：

■理解財務預算的意義和作用

■理解財務預算管理的前提、重點和特征

■熟悉財務預算的各種編制方法及其特點

■掌握并能應用各種編制方法編制財務預算

第一節(jié)財務預算概述

預算就是對未來事件的預測和規(guī)劃。預算對學生來說也并不陌生，例如，準備期末考

試的學生要進行時間預算，這將有助于他們對有限的復習時間進行合理的分配，為考試取得

好成績奠定基礎。中國古代儒家經典《禮記?中席》有句古訓：凡事預則立，不預則廢。在瞬

息萬變的市場中，在優(yōu)勝劣汰的殘酷競爭中，企業(yè)要生存求發(fā)展，就必須明確目標，而盲目

經營，缺乏規(guī)劃往往是企業(yè)失敗的原因之一。編制財務預算，并實施嚴格的財務預算管理，

已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一種國際慣例。據(jù)國際某知名調查機構的調查，不僅世界500強中的

大公司均無一例外地實施嚴格的全面預算管理，而且在對美國、日本、澳大利亞、英國和荷

蘭五國的國內公司進行大規(guī)模的問卷調查后得知，編制完整的全面預算的公司占被調查公司

總數(shù)的百分比在上述五個國家分別為：91%、93%、95%、100%和100%。

一、全面預算與財務預算

(-)全面預算的意義和內容

全面預算，又稱總預算，是指根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略性的長期目標，在科學的生產經營預測和決

策的基礎上，用數(shù)量和金額的表格形式全面反映一定預算期內企業(yè)的銷售、生產經營、采購等

各項經營業(yè)務以及投資、籌資、成本控制等各項財務活動的經營理財策略和預計經營成果、現(xiàn)

金流量的一整套全面的綜合的經營理財規(guī)劃。并以此反映企業(yè)總體目標，作為控制企業(yè)未來生

產經營活動和財務活動的標準和考核評價其結果的依據(jù)。

全面預算按其涉及的預算期可分為短期預算和長期預算。短期預算通常是指年度預算,

也包括月度預算或季度預算，本章主要討論年度預算。長期預算是指預算期超過一年的預算,

有時也可細分為中期預算和長期預算，即將2—3年期的預算稱為中期預算，而將3年以上的

預算稱為長期預算。

全面預算體系主要由日常業(yè)務預算、資本決策預算和財務預算三大部分組成。日常業(yè)務

預算是指在科學的生產經營預測和決策的基礎上，根據(jù)企業(yè)確定的經營目標，用數(shù)量和金額的

表格形式反映并規(guī)劃一定預算期內企業(yè)銷售、生產經營、采購等各項基本經營業(yè)務的專門預算O

具體包括：銷售預算、生產預算、直接材料消耗和采購預算、直接人工預算、制造費用預算、

產品制造成本預算、銷售及管理費用預算等。資本決策預算是指根據(jù)企業(yè)短期和長期的經營目

標，在投資決策和籌資決策的基礎上所編制的專門決策預算。財務預算是一種綜合性的財務規(guī)

劃,它主要采用貨幣資金計量的形式將企業(yè)確定的經營目標和投資、籌資決策具體化、數(shù)量化、

系統(tǒng)化，通過對資金的合理配置，反映企業(yè)在預算期內貨幣資金的收支情況和在各項經營業(yè)務

中的成本費用控制要求，以及預計企業(yè)應實現(xiàn)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的預算。狹義

的財務預算主要包括：現(xiàn)金預算、預計資產負債表、預計利潤表和預計現(xiàn)金流量表等。而廣義

的財務預算還應包括，貫穿于企業(yè)日常各項生產經營業(yè)務預算中的成本費用預算。雖然財務預

算既是全面預算體系的組成部分，又是全面預算體系的最后環(huán)節(jié)。但是，因為一方面企業(yè)財務

就是企業(yè)生產經營活動和投資、籌資活動中客觀存在的資金運動，另一方面財務預算又是從價

值方面總括地反映日常業(yè)務預算和資本決策預算結果的一種總預算。所以可以將廣義的財務預

算視同全面預算，在企業(yè)實務中對這兩者也往往不加以區(qū)分。本章討論廣義的財務預算。

（二）財務預算的意義和作用

財務預算是管理會計和財務管理的重要內容之一，財務預算是建立在企業(yè)經營管理全過

程之中的一種綜合性的全面規(guī)劃，是企業(yè)經營戰(zhàn)略的體現(xiàn)，它為企業(yè)制定了未來發(fā)展變化的藍

圖，為企業(yè)要達到的目標設置了規(guī)定的路線，為企業(yè)各級各部門明確了具體奮斗目標，它是企

業(yè)溝通協(xié)調的工具，是控制考核的標準尺度。編制財務預算在企業(yè)管理中的重大作用主要有以

下幾個方面：

1.承上啟下，能使企業(yè)決策目標具體化、系統(tǒng)化、定量化，以保證目標的實現(xiàn)。

企業(yè)最高管理層根據(jù)企業(yè)制定的發(fā)展愿景和長期戰(zhàn)略目標，結合市場競爭態(tài)勢，確定每

一預算期的經營目標。如何將企業(yè)最高管理層的經營決策目標轉化為企業(yè)各級各部門和全體員

工的奮斗目標和具體工作，財務預算就是一個承上啟下，能使企業(yè)經營決策目標具體化、系統(tǒng)

化、定量化的管理工具。企業(yè)的經營決策目標是多重的，不可能用唯一的數(shù)量指標來表達，而

通過編制財務預算，一方面可以分門別類、有層次有系統(tǒng)地用數(shù)量表達企業(yè)的各種經營目標,

如銷售、生產、成本、費用、收入、利潤等目標；另一方面這些企業(yè)的經營總目標又可以被分

解并量化為各級各部門的具體經營目標。明確了各級各部門的具體經營目標，就有利于動員全

體員工為之奮斗。如果各級各部門都能根據(jù)財務預算規(guī)定，完成自己的具體經營目標，那么企

業(yè)經營總目標的實現(xiàn)就有了堅實的保障。

2.可以明確企業(yè)內部各級各部門的職責和權限，增強各級管理人員的管理責任。

通過編制財務預算，可以使各級各部門的管理人員和員工明確自己應達到的數(shù)量化的具

體經營目標，明確自己相應的職責和權限。這樣既有利于增強各級責任單位的管理責任，激發(fā)

各級管理人員的積極性；乂能促使管理人員和員工關注企業(yè)預算期的各項生產經營條件的改善

和外部市場競爭環(huán)境的影響，積極研究對策，不斷提高經營管理水平。

3.財務預算能促使管理人員有效、準確的編制計劃，對人工、原料、設備、資金等有限

資源做最經濟的配置。

任何企業(yè)的原料、設備、資金等經濟資源和人力資源都是有限的。如果企業(yè)的各級各部

門都只考慮自身的利益，無計劃地盲目使用各種有限資源，就必然會造成資源的浪費，降低有

限的經濟資源和人力資源的使用效率，從而損害企業(yè)的整體經濟利益。通過編制財務預算，了

解了企業(yè)面臨的市場競爭環(huán)境和企業(yè)的總體目標，以及企業(yè)的有限資源，就能促使企業(yè)各級各

部門管理人員面對市場的激烈競爭，樹立全局觀念，根據(jù)企業(yè)的整體利益和本部門的具體情況,

準確地將有限的經濟資源和人力資源做最經濟的配置，進行最充分的利用，最大程度地提高有

限資源的利用效率。

4.可以增進各部門之間的了解，有利于溝通與協(xié)調企業(yè)內部各級各部門的經營活動。

企業(yè)內部各級各部門必須協(xié)調一致，才能最大程度的實現(xiàn)企業(yè)的總目標。但由于各部門

的職責和具體目標不同以及本位主義作祟，往往容易強調自身的困難而忽視其他部門的局限,

有時還會出現(xiàn)相互扯皮、推諉甚至沖突的現(xiàn)象。例如，生產部門如果不考慮市場需求，編制一

個擴大生產能力，大幅度提高產量的自以為是最好的預算，但銷售部門卻無法將產品全部銷售

出去，其結果必然給企業(yè)造成浪費和損失。通過編制財務預算就可以為企業(yè)內部各級各部門提

供一個相互了解溝通、相互協(xié)調的機會和平臺，有利于提高企業(yè)各級管理人員和全體員工的全

局整體觀念，有利于綜合平衡企業(yè)內部各方利益，增進各部門相互之間的了解和協(xié)作，有效防

止沖突，實現(xiàn)企業(yè)整體經濟利益最優(yōu)。

5.既是控制企業(yè)日常生產經營活動和實現(xiàn)目標利潤的標準，也是進行業(yè)績考核與提供激

勵的依據(jù)和尺度。

財務預算具有標準性和尺度性的特性。財務預算承上啟下，這里“上”是指企業(yè)的

經營決策目標，“下”是指企業(yè)的日常各項生產經營活動。企業(yè)通過編制財務預算將經營決策

目標具體化、系統(tǒng)化、定量化地與日常各項生產經營活動建立了有機的聯(lián)系，為企業(yè)要達到的

目標設置了規(guī)定的路線，為企業(yè)各級各部門明確了具體奮斗目標。因此，財務預算就可以有效

地防止企業(yè)日常經營活動偏離預定的經營決策目標，成為控制企業(yè)日常各項經營活動的標準;

同時財務預算的執(zhí)行情況和完成程度就自然成為檢查和評價企業(yè)各級各部門管理人員和員工

的工作成效優(yōu)劣和質量高低的標準尺度，并為業(yè)績考核和獎懲激勵提供了依據(jù)。

業(yè)績考核和績效衡量在現(xiàn)代企業(yè)管理中十分重要，“不能衡量就不能管理”。由于財務預

算既是控制企業(yè)日常生產經營活動的標準，又是對企業(yè)各級各部門和全體員工進行業(yè)績考核的

尺度，更是進行激勵和獎懲的依據(jù)，因此，它在現(xiàn)代企業(yè)管理中具有舉足輕重的作用。

二、財務預算管理

財務預算管理就是指以編制財務預算為起點，并以此為標準和尺度，圍繞財務預算的實

施、控制、評價和考核而展開的一系列企業(yè)內部管理活動。財務預算管理既是企業(yè)實現(xiàn)其經營

目標的重要管理方法和工具，也是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，它已成為國內外成功的大中

型企業(yè)普遍采用的一種現(xiàn)代企業(yè)管理模式。財務預算管理是企業(yè)成功的鑰匙，若將財務預算與

當代最權威的管理工具一一平衡計分卡相結合,將財務預算管理納入平衡計分卡戰(zhàn)略管理系統(tǒng),

那么財務預算就不僅能在合理配置企業(yè)有限的經濟資源和寶貴的人力資源、量化企業(yè)的各項經

營決策目標、規(guī)范企業(yè)的日常管理控制、落實各責任單位的經濟責任、明確各級各部門的經營

職責和權限、確定業(yè)績考核的尺度和依據(jù)等方面發(fā)揮重大作用；而且能為實現(xiàn)企業(yè)愿景和長期

戰(zhàn)略目標服務，成為實施企業(yè)戰(zhàn)略管理的必需工具。

企業(yè)推行財務預算管理應以市場為主導，不斷適應市場經濟的變化，將市場競爭機制引

入企業(yè)內部管理；應以提高經濟效益，為企業(yè)創(chuàng)造財富為核心；應以財務管理為基礎，實施全

面的經濟責任制。具體來說，企業(yè)實施財務預算管理的前提是必須設立強有力的最高領導機構；

重點是進行成本控制，現(xiàn)金管理；特點是以人為本，全員參與?

(-)設立預算管理最高領導機構

財務預算管理是一項全面性和綜合性的企業(yè)管理工作，財務預算的編制和實施也是一項

非常復雜的系統(tǒng)工程，涉及到企業(yè)各級各部門方方面面和全體員工的切身經濟利益，如果沒

有企業(yè)最高管理層的足夠重視和鼎力支持，缺乏各級各部門的通力協(xié)作，財務預算的編制就

會流于形式，其實施也必然是轟轟烈烈走過場。因此，專門設立企業(yè)預算管理最高領導機構

是推行財務預算管理的前提，是實現(xiàn)財務預算預期效果的必要保障。強有力的預算管理最高

領導機構應由企業(yè)最高管理者，如首席執(zhí)行官CEO或者總經理掛帥負責，由副總經理和首席

財務執(zhí)行官CFO或者財務總監(jiān)、總會計師、總工程師等企業(yè)高級管理人員，以及各主要部門

負責人組成。其中企業(yè)財務部門負責人應在上下溝通，左右協(xié)調中充分發(fā)揮作用。企業(yè)預算

管理最高領導機構的主要職責是：

1.根據(jù)企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標和經營決策目標，制定每一預算期的財務預算總體要求。

2.審查并協(xié)調各級各部門編制的預算，調整和批準各級各部門編制的預算。

3.匯總編制企業(yè)總預算，并頒布實施。

4.在預算執(zhí)行過程中，可以根據(jù)市場競爭需要和企業(yè)經營目標，修改、補充和完善正

在實施中的預算。但要明確修改預算的程序和權限。

5.建立預算執(zhí)行信息反饋系統(tǒng)，全面跟蹤、監(jiān)督、檢查、分析和評價各級各部門預算

執(zhí)行情況及其結果，保證預算確定的經營目標之實現(xiàn)；制定獎懲激勵標準，并據(jù)此

進行績效考核。

(-)以成本控制，現(xiàn)金管理為重點。

財務預算管理應突出成本控制，控制成本費用也是財務預算的主要功能之一。上世紀

二十年代，財務預算就是在企業(yè)要求對成本費用進行控制的需要中產生并發(fā)展起來的。企業(yè)

在編制各項日常經營業(yè)務預算時，應該采用市場倒逼法，把市場價格和市場競爭的壓力引入

到各項涉及成本費用的預算中并加以控制。因為企業(yè)產品或勞務的價格并不能隨心所欲，而

要受到市場競爭的制約，在市場價格和收入一定的情況下，根據(jù)企業(yè)欲實現(xiàn)的目標利潤，倒

推確定成本費用應控制的耗用水平，故稱市場倒逼。例如，在編制產品制造成本預算時，首

先按市場倒逼法并結合企業(yè)實際條件確定產品目標成本，由此限定產品的料、工、費各成本

項目消耗指標，并將其層層分解到各車間、班組，落實到每一個員工；同時提高成本費用指

標的考核力度，將成本預算指標的完成程度與部門和個人的經濟利益掛起鉤來，使每個部門

和每個員工都深切感受到市場競爭的壓力。同樣，對于各管理部門和職能科室的辦公費、業(yè)

務招待費、廣告費等各項日常管理費用也要進行明細分類，根據(jù)企業(yè)的經營目標，逐項確定

費用降低率，逐項編制費用預算加以控制，并將費用預算的完成程度與部門和個人的經濟利

益掛起鉤來進行考核。總之應將成本費用的預算控制面擴展到企業(yè)的所有部門和全體員工,

擴展到企業(yè)日常經營活動的方方面面。

同時，財務預算管理應以現(xiàn)金管理為重點，強化現(xiàn)金控制，必須堅持現(xiàn)金收支平衡原

則，尤其是具有多個業(yè)務分部的大中型企業(yè)應建立現(xiàn)金管理中心，對現(xiàn)金實施集中統(tǒng)一管理,

提高現(xiàn)金周轉效率?，F(xiàn)金是維持企業(yè)生存的必要資源，對企業(yè)的每項現(xiàn)金收入和支出都要實

施預算控制，納入預算管理，以便對資金實施統(tǒng)一調度，防止出現(xiàn)現(xiàn)金閑置和現(xiàn)金短缺，實

現(xiàn)現(xiàn)金的最佳使用效益。

(三)以人為本，全員參與。

在財務預算管理中，應強化“以人為本”的意識，注重各部門和員工的參與程度，編

制主動參與型的財務預算。因為財務預算涉及到企業(yè)經營決策目標能否實現(xiàn)，涉及到各級各

部門和全體員工的經濟利益，甚至涉及到經濟利益的再分配，如何排除各部門和員工的擔憂

是極為重要和關鍵的，企業(yè)的預算體系能否具備有效的功能，取決于各級各部門管理者和員

工對預算的理解和接受程度。如果財務預算僅僅是由財務部門及少數(shù)幾個人閉門造車編制而

成，其理解和接受程度往往很低，最終就會流于形式。事實證明，企業(yè)全體員工積極參與的

主動型財務預算與單純由上級指定分派而下達的被動型財務預算相比，往往更具有效率性。

在企業(yè)內部推行全員主動參與型財務預算，是一種以人為本的現(xiàn)代科學管理理念，具

有很強的激勵、溝通和教育的功能，是預算取得成功的基礎。首先，在財務預算編制的過程

中，由企業(yè)各層次相關人員共同參與制定，能使預算更好地融入了管理人員和全體員工的智

慧和意見，提高財務預算被認知和接受的程度，有利于各級各部門管理人員和員工主動將財

務預算確定的目標當作自己的奮斗目標來實施，增強主人翁責任感，尤其對下層管理者和員

工能起到極強的激勵作用。其次，吸收企業(yè)各層次相關人員共同參與財務預算的編制，有利

于減少組織內部信息的不對稱，有利于上情下達和下情上達，既能使企業(yè)下層管理者和員工

理解上層管理者的決策，又能使企業(yè)下層管理者和員工將其所了解的環(huán)境、技術等實際情況

傳遞給上層管理者，使信息得到充分的收集和反饋；同時還能促進企業(yè)內部各級各部門之間

的充分協(xié)調和協(xié)作，達到溝通的作用。最后，讓企業(yè)各層次相關人員共同參與財務預算的編

制過程，實質上使這些相關人員接受了一次很好的財務預算的自我教育，得到了一次難得的

財務預算培訓機會，促使他們對企業(yè)的未來加以思考和更關注企業(yè)所面臨的市場競爭壓力，

有助于發(fā)現(xiàn)和修正他們自己的經營業(yè)務，提高市場競爭能力。所有這些效果，在財務預算僅

僅是由上層管理者指定分派而下達的被動型財務預算的情況下，是不可能達到的。

第二節(jié)財務預算的編制方法

財務預算的編制方法，一般而言，由于企業(yè)所處的市場環(huán)境不同，各企業(yè)的經營基礎和條件不

同，企業(yè)內部各級、各部門、各責任單位和各項經營業(yè)務之間又必定存在著各種差異，作為管理工具

和控制手段的財務預算也就必然要根據(jù)各自特點而靈活采取各種不同的預算編制方法。財務預算的編

制方法如果按其業(yè)務量基礎的數(shù)量特征不同，可分為固定預算方法和彈性預算方法；如果按其出發(fā)點

的特征不同，可分為增量預算方法和零基預算方法；如果按其預算期的時間特征不同，可分為定期預

算方法和滾動預算方法。此外還有概率預算方法等。

一、固定預算與彈性預算

1.固定預算方法

固定預算又稱靜態(tài)預算，是指在編制預算時，只根據(jù)預算期內正常的、可實現(xiàn)的某一固定業(yè)務

量（如機器小時、產量、銷量等）水平作為惟一基礎，不考慮預算期內生產經營活動可能發(fā)生的變動

而編制預算的一種方法。由于只以一個相對固定的業(yè)務量為基礎編制，其編制的工作量相對較小，因

此，固定預算方法主要適用于編制經營業(yè)務較穩(wěn)定，產品產銷量較穩(wěn)定的預算。當然，在市場經濟激

烈變動的情況下，企業(yè)的業(yè)務量固定不變是不可能的，但是，只要預測預算期業(yè)務量的變動范圍，在

現(xiàn)有生產能力范圍之內，采用固定預算方法是可行的，且符合成本效益原則。這也就是目前大多數(shù)編

制財務預算的企業(yè)仍然采用固定預算方法的原因，這也是一種較為傳統(tǒng)的預算編制方法。

例8-1甲公司的A產品成本計算采用完全成本法，其預算期生產A產品預計產量800件。按

固定預算方法編制的A產品成本預算如表8—1所示。

表8-1A產品成本預算預計產量：1000件

成本項目總成本（元）單位成本（元）

直接材料3600036

直接人工2000020

變動制造費用1000010

固定制造費用2500025

合計9100091

如果甲公司的A產品生產能力為1400件。在預算期內A產品實際產量為1300件，實際發(fā)生總

成本114400元，其中：直接材料50700元，直接人工23400元，變動制造費用15300元，固定制造

費用25000元，單位成本88元。

A產品的實際成本水平是上升了還是下降了？如何根據(jù)財務預算對實際經濟業(yè)務進行正確的控制

和考核評價？因為A產品的實際產量仍然在企業(yè)現(xiàn)有的生產能力范圍之內，固定制造費用應該相對固

定不變，對變動成本則可以按照實際產量的變動比例對預算指標金額進行調整，據(jù)此編制A產品成本

控制業(yè)績報告如表8-2所示。

表8—2甲公司A產品成本控制業(yè)績報告單位：元

成本項目實際成本預算成本差異

未按產量調整按產量調整未按產量調整按產量調整

直接材料507003600046800+14700+3900

直接人工234002000026000+3400-2600

變動制造費用133001000013000+3300+300

固定制造費用250002500025000——

合計11240091000110800+21400+1600

從表8—2中可知，如果不按產量調整，A產品實際成本超支21400元，上升23.5%；其中所有

變動成本項目都不同程度地超支了，成本控制業(yè)績相當差。顯然這個結論是不公平的，因為實際產量

已經偏離了預算產量，導致實際成本與預算成本不具有可比性。但是，按照產量調整后，A產品實際

成本僅超支1600元，上升1.4%；其中主要超支的變動成本項目是直接材料,超支3900元，上升8.3%；

而直接人工沒有超支反而是節(jié)約了2600元，下降10%。顯然，經過調整后的預算成本與實際成本更

具有可比性。上述表8—2中按產量調整的預算成本計算公式為：

預算變動成本=預算單位變動成本X實際產量

由此可知，實際產量的變動在企業(yè)現(xiàn)有生產能力范圍之內的話，只要按照實際產量的變動比例對

預算成本進行相應調整，其調整后的預算成本仍然可以作為實際業(yè)務的控制標準和考核評價的依據(jù)。

也就是說，固定預算方法可以適用于現(xiàn)有生產能力范圍之內且成本費用可以分解為變動成本和固定成

本的財務預算編制。當然，如果預計預算期的業(yè)務量變動范圍將超出現(xiàn)有生產經營能力范圍，或者企

業(yè)無法劃分變動成本和固定成本，大多數(shù)或幾乎所有成本項目都是混合成本，無法按照實際業(yè)務量的

變動比例調整預算成本，那么就不能采用固定預算方法，而應該采用彈性預算方法編制財務預算。

2.彈性預算方法

彈性預算又稱變動預算，顧名思義，彈性即伸縮性，是指在編制預算時，根據(jù)預算期可預見的業(yè)

務量變動范圍，以多種業(yè)務量水平為基礎編制的，能夠適應多種業(yè)務量變動情況的一種預算編制方法。

彈性預算是為了克服固定預算的缺點而設計的，由于需要根據(jù)一個較大變動范圍內的多種業(yè)務量編制,

其編制預算的工作量較大。彈性預算主要適用于預算期內業(yè)務量變化較大的預算編制，尤其當預算期

可預見的業(yè)務量變動范圍將超出現(xiàn)有生產能力，或者當各項預算指標金額無法按業(yè)務量變動的比例進

行簡單調整時，應該采用彈性預算編制方法。

例8—2甲公司某車間正常生產能力是20000機器小時，該車間的各項制造費用已被合理地分

解為變動成本和固定成本兩部分。預計該車間生產的產品在預算期市場上將深受消費者青睞，其產銷

量將很可能超過現(xiàn)有正常生產能力，因此決定采用彈性預算方法編制的該車間制造費用的預算。

預計預算期該車間的生產能力變動范圍將在16000機器小時一24000機器小時之間。根據(jù)分析測

算，在此生產能力的變動范圍內，預計各項變動費用的變動費用率（即單位變動費用）將保持不變;

而各項固定費用在正常生產能力范圍內也將保持不變，但超過正常生產能力后，各項固定費用將發(fā)生

如下變動：當超過正常生產能力10%,固定間接人工、固定維修費用和折舊費將分別比正常時增加

500元、500元和4000元;當超過正常生產能力20%時，它們將分別比正常時增加1100元、1200元

和9000元。據(jù)此，該車間編制的制造費用彈性預算如表8—3所示。

表8—3制造費用彈性預算正常生產能力20000機器小時

變動生產能力（機器工作小時）

費用項目費用率80%100%110%120%

（元/小時）16000200002200024000

變動費用

間接材料0.58,00010,00011,00012,000

間接人工1.524,00030,00033,00036,000

維修費用232,00040,00044,00048,000

小計580,000100,000110,000120,000

固定費用

間接人工4,0004,0004,5005,100

維修費用6,0006,0006,5007,200

折舊10,00010,00014,00019,000

小計20,00020,00025,00031,300

合計100,000120,000135,000151,300

從表8—3可知，當業(yè)務量超出正常生產能力范圍，如生產能力為110%和120%時，其固定費用

的變動與業(yè)務量的變動不成比例，無法按實際業(yè)務量的變動比例對預算費用進行調整，導致預算不能

作為實際經營活動的控制標準和考核評價的依據(jù)，所以不能采用固定預算方法編制此類預算。但是采

用彈性預算方法編制此類預算，只要實際生產能力的變動在預算范圍內，就可以克服這種缺陷。顯然，

在市場經濟瞬息萬變的情況下，彈性預算方法具有更強的適應性。

當然，彈性預算方法的缺點是，編制預算的工作量較大，編制預算的成本較高。

二、增量預算與零基預算

1.增量預算方法

增量預算又稱調整預算，是指以基期的業(yè)務量水平和成本費用消耗水平為編制預算的基礎，根

據(jù)企業(yè)預算期的經營目標和實際情況，結合市場競爭態(tài)勢，通過對基期的指標數(shù)值進行增減調整而確

定預算期的指標數(shù)值的方法。

增量預算方法是一種傳統(tǒng)的預算編制方法，因為其預算期的指標數(shù)值是建立在基期相應水平的基

礎之上的，所以比較容易獲得，預算編制的工作量相對較少；而且各項生產經營業(yè)務和日常各級各部

門的各項管理工作可以避免劇烈的波動，可以使企業(yè)在保持相對穩(wěn)定的基礎上漸進式發(fā)展。但是，由

于其預算編制會受到基期項目的影響，不利于進行大刀闊斧式的根本性改革，甚至可能會保留某些不

合理的項目及其指標數(shù)值，導致在一定程度上可能保護落后。

例8-3甲公司銷售部門采用增量預算方法編制該部門20X6年度的費用預算。根據(jù)公司下

達的銷售部門預算期費用控制目標的要求，考慮到預算期市場競爭可能的變化，并結合基期各項明細

費用的實際數(shù)額和銷售部門在預算期的工作任務，確定了各項費用的增減比例，由此制定該部門20

X6年度的費用預算額。如表8—4所示。

表8-4銷售部門費用預算表（增量法）

20X6年度單位：元

費用明細項目上年實際費用額本年比上年變動%本年預算費用額

辦公費80000下降2%78400

差旅費320000下降3%310400

業(yè)務招待費580000下降3%562600

銷售開拓費200000下降2%196000

物料消耗費48000下降3%45600

運輸費600000增長2%612000

裝卸費720000增長1%727200

修理費920000下降2%901600

水電費250000下降3%242500

勞動保護費52000不變52000

合計3770000下降1.11%3728300

由表8—4可知，增量預算編制的前提是基期各項費用的發(fā)生都是必需的、基本合理的，預算期

對各項費用的要求相對于基期而言，其變動不大，比較平穩(wěn)。增量預算方法適合于在預算期內變動幅

度較小的，采用穩(wěn)定發(fā)展模式編制預算的企業(yè)。如果預算期要求進行大幅度的變動，要求進行大刀闊

斧的改革，要剔除所有不合理項目，那么應該采用零基預算方法編制財務預算。

2.零基預算方法

零基預算又稱零底預算，顧名思義，是指以零為基礎，不受基期水平約束，不考慮基期實際發(fā)生

的業(yè)務量項目及其金額的一種編制預算的方法。其編制預算的指導思想是推倒重來，一切從零開始。

零基預算最初是由美國德克薩斯儀器公司擔任財務預算工作的彼德?派爾在1970年編制該公司的費

用預算時首創(chuàng)，而后被西方的政府預算和企業(yè)預算所運用，并取得了很好的成效?，F(xiàn)已被發(fā)達國家的

大多數(shù)企業(yè)廣泛采用，作為控制間接費用的有效方法。

零基預算尤其適用于編制間接費用預算。按照零基預算的指導思想，對于預算期內任何一個費用

項目的金額，不是從基期原有的基礎出發(fā)進行調整，而是以零為起點，從根本上重新考慮每一個費用

項目發(fā)生的必要性及其應有金額，打破條條框框，不受現(xiàn)有框架的束縛，尤其適用于大刀闊斧搞改革

的需要。其編制過程一般可以分為三個步驟：

首先，確定預算目標。即先由企業(yè)提出總體經營目標，然后由企業(yè)內部各有關部門和員工根據(jù)企

業(yè)的總體經營目標和本部門應當完成的任務，在充分醞釀溝通的基礎上提出必須設置的費用項目及其

金額。

其次，進行成本效益分析。由企業(yè)預算最高領導機構組織相關部門和人員對各費用項目及其金額

進行成本效益分析，判斷各項費用開支的合理性和必要性，評價各預算項目的經濟效益，在權衡各費

用項目輕重緩急的基礎上，排列各費用項目的層次和預算資金分配的先后順序。

最后，分配資金，落實預算。即根據(jù)以上確定的費用項目的先后順序，將企業(yè)預算期內可動用的

資金來源或經濟資源，在有關費用項目之間進行合理分配，落實預算。

例8—4仍然沿用例8—3的資料，甲公司預算委員會經過研究一致認為，銷售部門歷年來的業(yè)

務招待費、差旅費超標比較嚴重，物料消耗費存在著比較嚴重的浪費現(xiàn)象，而銷售開拓費比較灰暗,

不合現(xiàn)行法規(guī)，采用增量預算方法不利于糾正此類情況。因此決定銷售部門的費用預算編制采用零基

預算方法，同時下達預算期目標費用總額在346萬元以內。銷售部門在財務部門的協(xié)助下，組織所屬

各責任單位和全體員工經過多次反復討論研究，在確保完成預算期銷售任務的情況下，對各項費用開

支的合理性和必要性以及成本效益進行評判、選優(yōu)、排序。

為了完成預算期的銷售目標，擴大市場占有份額，為商品銷售而直接發(fā)生的運輸費、裝卸費必須

首先得到保證，不僅不能壓縮，還要略有增加，應各增長2%；為了保持工作環(huán)境的安全有序，勞動

保護費應得到保證，不能壓縮；修理費主要是已售商品實行“三包”的保修費，因為商品質量的提高，

近年來修理費已呈逐年下降趨勢，預測預算期可以下降3%；銷售開拓費不符合政府打擊商業(yè)行賄的

要求，應該刪除；存在比較嚴重浪費現(xiàn)象的物料消耗費應采取各種相應整改措施，力爭下降10%;

針對超標的差旅費和業(yè)務招待費，經過逐項細化分析，確定應分別下降6%和13%；辦公費和水電費

在編制增量預算時提出的降低要求基本上是合適的，可以在目標費用總額3460000元的范圍內微調,

即可以在320600元（3460000-3139400）的范圍內調整。因為從成本效益角度來看，辦公費應優(yōu)先,

仍可以維持下降2%的預算；那么水電費的預算額只能確定為242200元（320600—78400）。該公司

銷售部門采用零基預算方法編制的費用預算表如表8-5所示。

表8-5銷售部門費用預算表（零基法）

20X6年度單位：元

費用明細項目上年實際費用額本年比上年變動%本年預算費用額

辦公費80000下降2%78400

差旅費320000下降6%300800

業(yè)務招待費580000下降13%504600

銷售開拓費200000刪除—

物料消耗費48000下降10%43200

運輸費600000增長2%612000

裝卸費720000增長2%734400

修理費920000下降3%892400

水電費250000下降3.12%242200

勞動保護費52000不變52000

合計3770000下降8.22%3460000

由此可知，零基預算的優(yōu)點是：可以不受歷史資料和現(xiàn)有費用項目的限制，對一切業(yè)務活動和項

目及其金額，均以零為起點來考察其必要性、合理性和重要程度，有利于消除一切不合理因素，進行

大刀闊斧的改革；有利于合理有效地分配有限資源，降低成本費用，提高資金的利用效果。當然零基

預算的工作量較大，編制預算本身的成本和代價較高，且短期內會給企業(yè)造成較大震動，不利于經營

環(huán)境的安定平穩(wěn)，因此，一般不可經常性的大規(guī)模全面使用零基預算方法。

三、定期預算與滾動預算

1.定期預算方法

定期預算即按固定時期編制的財務預算，是指在編制財務預算時以固定不變的會計期間（往往

是會計年度）作為預算期的一種編制預算的方法。

由于定期預算方法編制的財務預算，其預算期與會計年度相配合，便于使用實際會計指標考核

和評價預算執(zhí)行的結果，因此定期預算是很多企業(yè)采用的傳統(tǒng)預算編制方法。限于各種條件，本章第

三節(jié)介紹的財務預算就是定期預算。

當然，按照定期預算方法編制的預算存在很多缺陷。

（1）遠期預算的標準尺度性差。因為預算就是對未來事件的預測和規(guī)劃，而市場經濟的瞬息萬

變導致預算前期可能較準確，其預算指標還具有標準性和尺度性；預算期后期的預測和規(guī)劃往往很難

準確，使預算指標缺乏標準性和尺度性，既給預算期后期的預算執(zhí)行帶來困難，又不利于利用預算指

標對企業(yè)各級各部門的生產經營活動進行考核。

（2）定期預算靈活性差。由于編制完成的定期預算不能隨情況變化和企業(yè)經營戰(zhàn)略的調整而及

時調整，不能適應快速變化的市場經濟，造成預算滯后過時，喪失其應有的作用。

（3）定期預算連續(xù)性差。由于定期預算一年一個周期，相互之間存在預算間斷，可能導致經營

管理者的決策視野僅局限于本預算周期的經營活動，不能適應連續(xù)不斷的經營過程，從而形成短期經

營行為。

為了克服定期預算方法的缺陷，可以采用滾動預算方法編制財務預算。

2.滾動預算方法

滾動預算又稱永續(xù)預算或連續(xù)預算，是指在編制預算時既將預算期與會計年度脫離，又使預算期

的長度始終保持為一個年度（12個月）,且連續(xù)不斷地隨預算的執(zhí)行和時間的推移而逐期滾動延伸的

一種預算編制方法。滾動預算可以逐月滾動也可以逐季滾動，如圖8—1就是逐季滾動。滾動預算的

特點是：滾動時每一預算期的前期若干個月（如第一季度）的預算應細化，其指標數(shù)值盡可能詳細完

整，使預算具有標準性和尺度性，便于執(zhí)行和考評；而后期（如后三個季度）的預算可以籠統(tǒng)概略一

些。在第一季度行將結束，第二季度即將開始前，對第一季度預算的執(zhí)行情況進行實際與預算差異分

析，并根據(jù)市場的新情況、新變化和企業(yè)經營戰(zhàn)略的調整要求，及時修改調整后期的預算。據(jù)此一方

面再將前期（如第二季度）的預算細化而對后期的預算仍然籠統(tǒng)概略，另一方面同時在后期補充增列

一個新的季度（或月份）的預算，使預算周期始終保持在一個年度（12個月）的長度。以此循環(huán)往

復，不斷滾動。如圖8—1滾動預算特點圖所示。

2006年度預算

第一季度（細化）第二季度第三季度第四季度

1月2月3月（概略）（概略）（概略）

預算的調整和修訂因素

預算與軍際差異分析市場環(huán)境變化經鶯戰(zhàn)略調整

2006’年度預算2007年預算

第二季度（細化）第三季度第四季度第一季度

4月5月6月（概略）（概略）（概略）

------>……依此類推逐期滾動

圖8—1滾動預算特點圖

滾動預算方法的優(yōu)點是：

（1）符合企業(yè)持續(xù)經營的一般假設，使預算具有連續(xù)性和完整性，有助于企業(yè)管理者從動態(tài)預

算中連續(xù)不斷地規(guī)劃未來的經營活動，將前期與后期的經營活動有機的連結在一起，更好地把握企業(yè)

未來發(fā)展的趨勢。

（2）由于預算可以經常、及時根據(jù)市場的變化和企業(yè)的實際情況進行不斷地修正，能使預算與

實際情況更相適應，更有利于充分發(fā)揮財務預算對經營活動的指導和控制作用，從而提高了財務預算

的科學性和有效性。

（3）因為滾動預算在連續(xù)不斷的滾動中始終保持一個完整的預算年度，有助于企業(yè)管理者既明

確近期預算目標，又了解企業(yè)未來的長遠總體規(guī)劃，以確保企業(yè)管理工作的完整性與穩(wěn)定性。

當然，滾動預算方法最大的缺點是預算編制工作量較大。

例8—5甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅率17%,甲公司預計20x7年度生產的B產品

單位售價的波動區(qū)間為95—100元之間，平時較低，節(jié)假日較高；預計現(xiàn)金回收在年初較低，從3月

份起現(xiàn)金回收率能逐步提高；并根據(jù)企業(yè)確定的目標銷售額和目標現(xiàn)金收入編制銷售及現(xiàn)金收入滾動

預算。如表8—6所示。

表8-6銷售及現(xiàn)金收入滾動預算

項目第一季度第二季度第三季度第四季度合計

1月2月3月

預計銷售量（臺）9000120008000250002500030000109000

預計單價（元）9510098989698

預計銷售收入（萬元）85.512078.42452402941062.9

增值稅銷項稅額（萬元）14.53520.413.32841.6540.849.98180.693

含稅收入（萬元）100.035140.491.728286.65280.8343.981243.593

現(xiàn)金收入

1月份現(xiàn)金收入10.003510.003520.00730.010530.0105100.035

2月份現(xiàn)金收入14.0428.0842.1242.1214.04140.4

3月份現(xiàn)金收入18.345627.518427.518418.345691.728

第二季度現(xiàn)金收入（萬元）85.99585.99585.995257.985

第三季度現(xiàn)金收入（萬元）84.2484.24168.48

第四季度現(xiàn)金收入（萬元）103.194103.194

現(xiàn)金收入合計（萬元）10.003524.043566.4326185.6439269.8839305.8146861.822

在20X7年第一季度的3月份后半月，應該及時進行第一季度預算執(zhí)行分析，比較實際與預算

的差異，分析差異形成的原因，根據(jù)對第二季度及后期的B產品銷售市場的變動走勢的預測評估，并

在相應調整原預算的基礎上，編制從20X7年第二季度至20X8年第一季度的B產品銷售和現(xiàn)金收入

滾動預算。以此類推，不斷滾動。

第三節(jié)財務預算的編制

一、財務預算編制的原則和總體要求

為了使財務預算充分發(fā)揮其承上啟下和企業(yè)管理中的標準尺度作用，在財務預算的編制中應

該遵循如下原則和總體要求。

1.企業(yè)財務預算的編制應充分考慮市場競爭對企業(yè)的要求，應充分體現(xiàn)“可行性、客觀性、

先進性”的原則，既要切實可行，又要對全體員工具有激勵性。

2.財務預算的編制應以企業(yè)總體目標和財務決策為前提，根據(jù)企業(yè)確定的預算年度的目標利

潤、目標銷售額和目標成本并結合各部門、各責任單位的具體情況逐層分解編制，承上啟下，使經

營目標具體化、數(shù)量化。

3.分解至各部門、各責任單位的財務預算指標必須具有可操作性，各相關財務預算指標之間

要相互銜接，勾稽關系要明確，以保證整個財務預算的綜合平衡和可靠完整。

4.財務預算的編制應從實際出發(fā)，實事求是、科學合理、積極可靠、留有余地。財務預算指

標金額一般應按合理可達的水平設置，有利于增強執(zhí)行者的信心；對于基礎好的優(yōu)秀部門和業(yè)務要按

絕對高效率水平設置，以達到完全消除低效率和非增值作業(yè)?？傊攧疹A算指標金額不要盲目拔高，

力求將實際與預算之差異控制在10%以內。

二、財務預算的編制程序和內容

1財務預算的編制應先“由上而下”，再"由下至上”，兩種程序相結合?！坝缮隙隆笔侵赶扔善?/p>

業(yè)預算管理最高領導機構作出經營戰(zhàn)略決策，制定預算年度財務預算編制的原則和總體要求，而后層

層分解、推行至下屬各級各部門各責任單位，再由各級各部門各責任單位結合自身的實際情況，確定

各自的經營具體目標并細化為各項預算具體指標數(shù)值；然后，再“由下至上”，將各級各部門各責任

單位編制的財務預算初稿逐級匯總，分別由高一層的管理機構修改、協(xié)調、平衡，直至預算管理最高

領導機構審核批準。期間可能需要上下反復多次，最終編制完成全員主動參與型財務預算。

2.財務預算編制的業(yè)務流程。

企業(yè)財務預算的編制一般應以目標利潤為主旨，結合市場調查和預測確定目標銷售額，再按市

場倒逼法確定目標成本范圍；然后以銷售預算為起點，以銷定產，逐步分解細化編制預算。其業(yè)務編

制流程及內容如圖8—2所示：

1目標利海~~

旦標銷售額|目標成木I

銷售預算,長期銷售預算F

I生產預算I

制厚費曳預算|銷售費、管

I直接材料預算||直接人一匚預算理費預算

在晟成本預算畫金領畫一資本支出和籌資預算才

預計損益表預計資產預計現(xiàn)金

1負債表流量表

圖8-2財務預算業(yè)務流程圖

3.廣義的財務預算內容

從圖8-2中可知，廣義的財務預算體系主要內容包括：①銷售及現(xiàn)金收入預算；②生產預算;

③直接材料消耗預算；④直接材料采購成本及現(xiàn)金支付預算；⑤直接人工預算；⑥制造費用及現(xiàn)金支

付預算；⑦單位產品成本和期末存貨預算；⑧銷售和管理費用及現(xiàn)金支付預算；⑨現(xiàn)金預算；⑩預計

主要會計報表等。

三、財務預算內容及其編制應用舉例

為了實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展愿景和戰(zhàn)略目標，企業(yè)每年都會在市場調查和對市場競爭趨勢的預測的基

礎上，先由企業(yè)最高管理層作出預算期應達到的目標利潤、目標銷售額和目標成本的決策，然后編制

財務預算，承上啟下，將決策目標具體化、系統(tǒng)化、數(shù)量化，以確保企業(yè)決策目標的實現(xiàn)。如圖8-

2的財務預算業(yè)務流程圖所示，而財務預算應以銷售預算為起點，為基礎。

(-)銷售及現(xiàn)金收入預算

銷售預算是指在通過銷售預測確定目標銷售量和目標銷售額的基礎上，為規(guī)劃某預算期內企業(yè)

各產品預計銷售收入和各項勞務預計銷售收入而編制的一種日常業(yè)務預算。而銷售收入最終必須是現(xiàn)

金收入的實現(xiàn)，由于現(xiàn)金收入比例的高低可以直接反映企業(yè)銷售收入的風險程度和實現(xiàn)利潤的質量,

因此，企業(yè)在編制銷售預算時應該同時編制現(xiàn)金收入預算，將銷售收入和現(xiàn)金收入緊密聯(lián)結在一起,

共同作為對銷售業(yè)務的控制標準，和考核評價的依據(jù)。同時，現(xiàn)金收入預算也是企業(yè)編制現(xiàn)金預算的

依據(jù)。

例8-6華麗公司是增值稅的一般納稅人，增值稅率17%。假定華麗公司在預算年度20X6年

只生產和銷售一種甲產品，預計銷售單價為80元/件，預計全年四個季度的銷售量分別為2000萬件、

2500萬件、2500萬件和3000萬件，全年實現(xiàn)目標銷售量共10000萬件。每季的商品銷售收入額（包

含增值稅），計劃在當季收回現(xiàn)金40%,余額要求在下一季度全部收回。華麗公司預算年度的年初應

收賬款余額為50000萬元。假設不考慮壞賬損失。華麗公司的銷售及現(xiàn)金收入預算如表8—7所示。

甲商品銷售及現(xiàn)金收入預算表

表8—720X6年度

項目一季度:季度三季度四季度全年

目標銷售量（萬件）200025002500300010000

預計單位售價（元/件）8080808080

預計銷售收入（萬元）160000200000200000240000800000

預計增值稅（銷項）（萬元）27200340003400040800136000

預計含稅商品銷售額（萬元）187200234000234000280800936000

本期發(fā)生額

項目現(xiàn)金收入（萬元）

（萬元）

年初應收賬款余額500005000050000

第一季度18720074880112320187200

第二季度23400093600140400234000

第三季度23400093600140400234000

第四季度280800112320112320

年末應收賬款余額168480

—

合計124880205920234000252720817520

假設華麗公司歷年現(xiàn)金回收政策相同，表8—7中的年初應收賬款余額即上一年第四季度銷售額的

60%,應在預算年度的第一季度全部收回。

（-）生產預算

生產是為了銷售，市場經濟的規(guī)律是以銷定產。生產預算是在銷售預算的基礎上編制的，是為規(guī)

劃預算期內預計各產品生產量和預計各勞務供應量而編制的一種日常業(yè)務預算。生產預算乂稱生產量

預算，是不采用貨幣計量單位的預算。在目前的市場經濟和企業(yè)生產管理能力的條件下，完全實現(xiàn)“零

存貨”有很大的障礙，生產和銷售不可能做到“同步同量”。為確保不喪失任何一次銷售機會，期末

和期初都必須保持一定數(shù)量的存貨，但是不能過多，要防止出現(xiàn)存貨的超儲積壓。因此，在嚴格控制

期初、期末存貨結存量的前提下，可以根據(jù)存貨的恒等式：

期初存貨量+本期生產量=本期銷售量+期末存貨量

以及銷售預算中的目標銷售量和預計的期初、期末存貨量，得到生產預算中的預計生產量公式：

預計生產量=目標銷售量+預計期末存貨量一預計期初存貨量

例8-7承接例8-6,華麗公司預計甲產品在預算年度20義6年每季的期末存貨量應保持在下

一季度目標銷售量的10%,并預計在下一年度20X7年的第一季度甲產品的目標銷售量為2800萬件。

根據(jù)這些資料，編制華麗公司甲產品的生產預算。如表8—8所示。

甲產品生產量預算表

表8—820X6年度單位：萬件

項目一季度二季度三季度四季度全年

目標銷售量200025002500300010000

力M預計期末結存量250250300280280

減：預計期初結存量200250250300200

預計生產量205025002550298010080

（三）直接材料消耗量預算

直接材料消耗量預算是指在生產預算的基礎上，為規(guī)劃預算期內產品的直接材料預計單耗和預

計消耗量而編制的一種日常業(yè)務預算。它和生產預算相同，都是僅采用實物量計量單位，不涉及貨幣

計量的日常業(yè)務預算。企業(yè)生產的產品在一般情況下構成產品實體的直接材料有若干種，預算年度確

定每一種直接材料的預算單耗和預計消耗量，可以采用增量預算方法和零基預算方法或者兩種方法的

組合。其計算公式為：

直接材料預計消耗量=預計產品生產量義預算年度直接材料預算單耗

預算年度直接材料預算單耗=基期該直接材料實際單耗X（1土預算年度增減變動率）

例8-8華麗公司生產的甲產品由三種直接材料：A材料、B材料和C材料構成。上一年度這三

種直接材料的實際單耗分別為每件2.5千克、每件4千克和每件2千克。根據(jù)公司預算年度目標成本

的要求，在保證并提高甲產品質量的前提下，經過技術測定和反復研究試驗，公司預算委員會批準預

算年度20X6年三種直接材料單位消耗定額（單耗）的增減變動率分別為：A材料下降8%,B材料

下降5%,C材料上升5%。據(jù)此編制20X6年甲產品直接材料消耗量預算表，分別確定各材料的預

算單耗和預計消耗量。如表8-9所示。

甲產品直接材料消耗量預算表

表8—920X6年度生產量單位：萬件消耗量單位：萬千克

項目A材料B材料C材料

單耗上年實際