管理會計 第5版 課件 第11章 作業(yè)成本管理與資源消耗會計

11/20/20241管理會計（第5版）

第11章作業(yè)成本管理與資源消耗會計

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主要內容：第一節(jié)作業(yè)成本管理第二節(jié)資源消耗會計3

本章導讀：

如何更合理地分配資源耗費2024/11/2011/20/2024

在美國，ABC和其他管理會計的方法一樣，都是供企業(yè)選擇采用的，目前采用的企業(yè)只有20%。

現在國內有一種錯誤的認識，似乎美國企業(yè)都在采用作業(yè)成本法。

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2002年，時任IMA協(xié)會主席懷特推薦的德國管理會計，主要是指由德國汽車工程師弗勞特（Flaut）創(chuàng)立的一種成本會計方法名稱為(Grenzplankostenrechnung，英語簡稱GPK，中文譯“彈性邊際成本法”）

這種方法糾正了美國通行的任意分配成本的做法。

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2003年，制造業(yè)國際高級聯合會（CMA-Ⅰ）提出了RCA（資源消耗會計。這是把GPK（彈性邊際成本法）與ABC揉和起來的一種新的成本會計方法。2024/11/2011/20/2024

2003年左右，懷特帶領IMA分別訪問了德國和美國公司的財務總監(jiān)，當問德國企業(yè)假如今天摒棄不用GPK，會有什么結果。

他們的回答是，“在一年之內不會發(fā)生什么事，但此后我們就會失去控制了?！?/p>

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與此相反的是，當IMA向許多美國公司問道，“如果你們明天就放棄實施ABC，那會發(fā)生什么事？”

回答卻是，“沒什么呀。我們不是已經放棄了么！”

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第一節(jié)作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法(ABC)是將企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè),再將作業(yè)按作業(yè)動因分配給成本對象（產品）的一種成本計算方法。10【案例】基于作業(yè)的客戶成本核算

某公司每年生產并銷售甲產品100000件，有10個主要客戶，其中1個客戶的購買量比較大，約占企業(yè)總銷售量的40%，其余9個客戶購買其余的產品，且購買量大致相當。按照傳統(tǒng)成本計算方法核算，公司有關客戶的成本資料見表1。11項目大客戶(1個)小客戶(9個)購買量(件)訂單數銷售電話數

分攤的處理訂單成本(元)*分攤的銷售成本(元)*40000412

1120002220060000108358

16800033300表1公司有關客戶的成本資料*分攤的基礎是銷售量。12

現在，我們運用作業(yè)分析找出真正反映客戶消耗作業(yè)量的動因一一訂單數和銷售電話數，然后運用ABC進行成本分配，分配計算見表2。

13表2成本分配表

項目成本總額作業(yè)量總數分配率大客戶（1個）小客戶(9個)作業(yè)量成本作業(yè)量成本處理訂單成本2800001122500410000108270000銷售成本555003701501218003585370014

可見，ABC揭示了服務于不同類型客戶所消耗的成本高低。

顯然，小客戶的成本相對較高，因為需要處理更小更頻繁的訂單，且每一次銷售，都要由銷售人員進行談判。

因此，根據上述作業(yè)成本核算資料，有助于做出可以提高利潤率的與客戶有關的決策。15

作業(yè)成本管理是對作業(yè)成本法（核算）的管理。

作業(yè)成本管理是基于成本信息決策相關性的需要而產生的一種集成本計算與成本管理為一體的成本核算方法,是一種寓計算于管理之中的成本方法,旨在通過資源的有效利用提升企業(yè)價值.16

這是因為，作業(yè)成本法應用之后，作業(yè)的劃分、相關的作業(yè)鏈、成本動因等需要進一步的規(guī)范。所以要對作業(yè)成本法進行管理與控制。17

傳統(tǒng)的成本計算（主要是標準成本法）與作業(yè)成本計算，其結果有時存在差異，如下表所示。18

標準成本計算（TCA）作業(yè)成本管理（ABCM） 根據工作情況的成本分配計算作業(yè)成本計算科目（括號內為分配基準）金額（萬元）科目（括號內為作業(yè)動因）金額（萬元）銷售銷售額10000銷售額10000收入銷售成本7520銷售成本7520 按顧客別的總收益2480按顧客別的總收益2480 與薪水（銷售額）550訂貨辦理費（訂貨數）300 顧附加工資（銷售額）580倉儲費（發(fā)貨金額）600 客折舊（銷售額）250訂貨費（訂貨種類數）300 關包裝．品種費（訂貨種類數）100 聯臨時工資、電氣費裝貨費（重量）200 的以及電話費（銷售額）700送貨費（顧客所在地）500 經修理費（銷售額）100顧客配送費（裝卸數）200 營燃料費（銷售額）200投訴處理費（訂貨種類數）380 費顧客關聯費合計2380顧客關聯費合計2580收益按顧客別的貢獻毛益+100按顧客別的貢獻毛益-100

資料來源：馮巧根，《高級管理會計（第二版）》，2017年1月版19一、作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本計算法的產生是市場競爭的必然結果，也是提高成本決策相關性的客觀需要。提出的動因是：傳統(tǒng)成本計算法下會高估批量大、科技含量不高產品的成本。需要采用多元化的分配標準進行分配，“作業(yè)”就是一種劃分方法。20

盡管科勒教授提出最早，但庫珀和卡普蘭應用得更為完善。下一節(jié)中的資源消耗也是一種分配標準的劃分方法。21

在現代制造業(yè)中，有兩個引人注目的特點（直接引發(fā)作業(yè)成本法的產生）：

一是作業(yè)觀念已引起管理上的重視；二是制造過程中間接費用的比重和結構發(fā)生了很大的變化。22

20世紀70年代以前，間接費用僅占人工成本的50%—60%，而現在很多企業(yè)的間接費用已上升為人工成本的400%—500%。23作業(yè)成本的相關概念（一）：1、作業(yè)、作業(yè)中心、作業(yè)成本庫

作業(yè)：企業(yè)生產經營過程中為了特定目的而消耗資源的各種獨立并相互聯系的活動。四種分類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產品作業(yè)、支持作業(yè)。作業(yè)中心：一系列相互聯系、能夠實現某種特定功能的作業(yè)集合。譬如，檢驗部門就是一個作業(yè)中心。作業(yè)成本庫：作業(yè)消耗的資源費用的歸集池，它是作業(yè)中心的貨幣表現形式。24作業(yè)成本的相關概念（二）：2、作業(yè)鏈與價值鏈

作業(yè)鏈：企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列前后有序的作業(yè)集合體。

價值鏈：企業(yè)作業(yè)鏈的價值表現，它是與作業(yè)鏈緊密聯系在一起的。25作業(yè)成本的相關概念（三）：3、成本動因

資源動因：資源消耗的原因。

作業(yè)動因：作業(yè)發(fā)生的原因。資源作業(yè)成本對象

資源動因作業(yè)動因消耗消耗26

成本動因共享：

提高實施成功率、減少實施成本

分配源1

動因A分配目標1

動因量：6可分配成本100成本：60+30分配源2動因A分配目標2

可分配成本50動因量：4

成本：40+2027作業(yè)成本法（ABC)歷程尋找:間接成本分配方法創(chuàng)新ABC出現

ABC熱潮調整放棄28

成本分配方法（1）傳統(tǒng)產品成本計算資源消耗直接成本項目 間接成本項目成本歸集產品成本分配直接追溯以產量為基礎的成本動因分配……29

導致傳統(tǒng)成本系統(tǒng)失效的因素成本動因——成本不僅受產量驅動還受非產量因素驅動受非產量因素驅動的間接費用比例增長；成本對象——管理不僅關注單位產量成本，還關注其他成本對象消耗的成本不同成本對象消耗資源狀況呈現多樣性30．產品成本的經濟內容傳統(tǒng)的企業(yè)產品成本：制造成本作業(yè)成本強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接相關。兩種方法的費用分類不同(見下頁)31

傳統(tǒng)的制造成本：制造費用

(要求按工時分配,即制造費用/工時)作業(yè)成本法下,傳統(tǒng)的制造費用按動因細分為:操作準備、物料裝卸、加工、質量檢驗、設備維修、生產協(xié)調等

(要求按成本動因：如準備次數、檢驗次數、協(xié)調次數等進行分配，這種稱之為執(zhí)行性動因)32

．成本計算對象

傳統(tǒng)成本計算一般以產品（品種法）為成本計算對象或以某一步驟（分步法）或某一批訂單（分批法）為成本計算對象。在作業(yè)成本計算法下，其對象是多層次的，具體分為：資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等。33

二、作業(yè)成本法的基本原理和核算程序

斯托布斯的《收益的會計概念》與《作業(yè)成本計算和投入產出會計》

庫珀與卡普蘭的研究論文，如卡普蘭的《時間驅動的作業(yè)成本法》等。

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成本分配方法（2）作業(yè)為基礎的產品成本計算資源消耗直接成本項目 間接成本項目成本歸集產品成本分配直接追溯以產量為基礎的成本動因分配作業(yè)根據資源動因分配根據作業(yè)動因分配……作業(yè)消耗資源產品消耗作業(yè)>35流程圖進一步表明：所謂“作業(yè)”，指的是由人或無人參與的自動設備執(zhí)行的任務，這些任務構成組織運行中相互聯系的活動。作業(yè)成本法把組織成本消耗規(guī)律歸納為“作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)”。36作業(yè)成本法模型作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)資源成本作業(yè)1作業(yè)2作業(yè)3作業(yè)4資源動因作業(yè)動因成本對象1成本對象1成本對象137作業(yè)成本法模型多階段作業(yè)成本計算模型成本對象（產品或服務）作業(yè)3

資源消耗（間接）（直接）作業(yè)2作業(yè)138

．作業(yè)成本計算法下的成本計算程序

１．確認作業(yè)中心，將資源耗費價值歸結到各作業(yè)中心２．確認作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)庫中３．將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產品成本計算單，計算完工產品成本39

．作業(yè)成本計算舉例１、資料（P215）

2、用作業(yè)成本法計算產品成本

（若按這兩種方法分別編制利潤表，其結果會不相同）詳見開頭部分的PPT40

傳統(tǒng)成本計算與作業(yè)成本計算（制造費用為焦點）

１、傳統(tǒng)成本計算：（1）制造費用分配率=制造費用總額/工時總額（2）計算不同產品分攤的制造費用

（3）編制成本報表

2、作業(yè)成本法計算（1）歸集各作業(yè)成本庫中的作業(yè)成本（可追溯成本）（2）收集成本動因中按產品歸集的作業(yè)量（3）計算成本動因分配率（4）作業(yè)成本=作業(yè)量×成本動因分配率（5）編制成本報表41書上（P217）表明：在傳統(tǒng)成本計算法下，批量小、科技含量高的產品成本常常被低估；而那些批量大、科技含量不高的產品成本則常常被高估。練習題訓練與解說（見《學習指導書》）42

三、作業(yè)成本法的應用與評價

與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本計算法更注重成本信息對決策的有用性。

1、作業(yè)成本法的應用

作業(yè)成本計算法改革了制造費用的分配方法，并使產品成本和期間成本趨于一致，大大提高了成本信息的真實性。

432024/11/20南京大學商學院

（1）作業(yè)成本法的應用與新制造環(huán)境下的產品結構變化密切相關?！圃熨M用的比重大幅上升

（2）運用作業(yè)成本法，需要計算機技術的支持。（3）運用作業(yè)成本法，需要企業(yè)管理層的高度重視和全體員工的積極參與。44

2、作業(yè)成本法的評價

傳統(tǒng)成本的經濟實質：C+V作業(yè)成本是凝結在各個作業(yè)上并最終轉移給顧客的價值。

作業(yè)成本法的優(yōu)缺點452024/11/20南京大學商學院優(yōu)點：（1）獲取成本信息的質量較高；

（2）為企業(yè)成本管理提供了一種新的思路；（3）發(fā)揮ABC的優(yōu)勢，還能夠滿足企業(yè)在產品多品種、小批量、短周期、個性化的生產條件下進行成本核算的要求。462024/11/20南京大學商學院局限性：

（1）從獲取信息的角度考察，信息取得存在一定的難度；

（2）ABC提供的信息是歷史的；（3）ABC在成本動因的確定上，需要人為地加以判斷，因而主觀性較大；（4）運用ABC，缺乏前饋機制的內在功能。47作業(yè)成本管理形成與發(fā)展

作業(yè)成本管理是利用作業(yè)成本核算所提供的信息，將成本管理的起點和核心由產品轉移到作業(yè)層次的一種管理方法。482024/11/20南京大學商學院一、作業(yè)成本管理的產生

1、作業(yè)成本法中的成本動因理論是作業(yè)成本管理的理論基礎；2、作業(yè)成本管理適應新經濟技術環(huán)境的客觀要求。492024/11/20南京大學商學院二、作業(yè)成本管理的基本原理和實施步驟

1、作業(yè)成本管理的基本原理作業(yè)成本管理要求企業(yè)的成本管理工作深入到每一項作業(yè)，盡可能消除不能創(chuàng)造價值的作業(yè)環(huán)節(jié)，減少資源的耗費，從而達到降低成本、提高效率和效益的目的。502024/11/20南京大學商學院減少資源的耗費，降低成本、提高效率和效益的路徑主要有：（1）作業(yè)消除；（2）作業(yè)選擇；（3）作業(yè)減少；（4）作業(yè)共享；（5）作業(yè)優(yōu)化。512024/11/20南京大學商學院

2、作業(yè)成本管理的實施步驟（1）作業(yè)調研；（2）作業(yè)認定；（3）匯集和分析資源成本和成本動因；（4）建立作業(yè)成本庫；（5）設計作業(yè)成本核算模型；（6）選擇或開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)；（7）作業(yè)成本運行和結果分析；（8）持續(xù)改善和優(yōu)化作業(yè)鏈——價值鏈。52ABC十字模型成本分配觀資源成本產品和服務過程觀作業(yè)分析根原因

成本動因作業(yè)作業(yè)評價業(yè)績評價指標53作業(yè)的增值與非增值根據“價值鏈”管理的理念，組織是由一系列的作業(yè)構成的“作業(yè)鏈”，每個作業(yè)都需要耗費資源，即形成成本，同時它們應該對組織的價值形成有所貢獻。因此作業(yè)鏈中的每一環(huán)（一項作業(yè)），同時構成“成本鏈”的一環(huán)，也是“價值鏈”中的一環(huán)。如果這項作業(yè)消耗了資源，卻沒有給組織帶來應有的價值貢獻，就被看作“不增值”作業(yè)。

54作業(yè)成本管理作業(yè)為基礎的成本分析作業(yè)增值性分析分部盈利性分析客戶盈利性分析供應商成本分析55作業(yè)增值性分析企業(yè)作業(yè)鏈研究開發(fā)采購材料檢驗內部傳輸生產半成品檢驗市場營銷售后服務產成品檢驗5