2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試知識(shí)要點(diǎn)分析及考前押題第七章　長(zhǎng)期股權(quán)投資與合營(yíng)安排附習(xí)題及答案解析

第七章長(zhǎng)期股權(quán)投姿與合營(yíng)安排

一、本章概述

（-）內(nèi)容提要

本章分兩個(gè)部分，即長(zhǎng)期股權(quán)投資和合營(yíng)安排。長(zhǎng)期股權(quán)投資部分先解析的是長(zhǎng)期股

權(quán)投資的分類（該部分內(nèi)容會(huì)涉及合營(yíng)企業(yè)，合營(yíng)企業(yè)的判斷等會(huì)在合營(yíng)安排中講解）；

繼而對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量作了詳細(xì)闡述，即控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處

理（同一控制和非同一控制下兩類子公司）及達(dá)到重大影響或以上但未形成控制的長(zhǎng)期股

權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理（對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資、合營(yíng)企業(yè)投資的處理）；在長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量

方面，本章分別成本法（子公司）和權(quán)益法（聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)；）作了會(huì)計(jì)處理的案

例展示；對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末計(jì)價(jià)則簡(jiǎn)要說(shuō)明了其適用的準(zhǔn)則（資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，減值不

允許轉(zhuǎn)回）；最后對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換與處置作了詳盡的案例解析。

合營(yíng)安排部分則解析了合營(yíng)安排的定義（關(guān)注共同控制）、分類（分為共同經(jīng)營(yíng)和合

營(yíng)企業(yè)）及會(huì)計(jì)處理。

（二）關(guān)鍵考點(diǎn)

、03:

同一控制下控股合并形成的非同一控制下控股合并形合并直接費(fèi)用、

長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的數(shù)成的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成股票發(fā)行費(fèi)用及

據(jù)推算、長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬

本的推算、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金費(fèi)債券發(fā)行費(fèi)用的

成本與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之

產(chǎn)的攪益計(jì)算及換股合并會(huì)計(jì)處理

差的調(diào)整順序以及換股合并

時(shí)奧本公積的計(jì)算

【提示】同一控制下企業(yè)合并不是一項(xiàng)交易，不需要確認(rèn)損益；非同一控制下企業(yè)合

并是公平交易，以公允價(jià)值對(duì)價(jià)確定入賬價(jià)值，確認(rèn)資產(chǎn)的處置損益；換股合并時(shí)，同一

控制下倒擠資本公積，非同一控制下按照公允對(duì)價(jià)計(jì)算；合并直接費(fèi)是指的審計(jì)費(fèi)等，計(jì)

入管理費(fèi)用；股票發(fā)行費(fèi)沖減溢價(jià)收入，溢價(jià)不足的沖減留存收益；債券發(fā)行費(fèi)是以定向

增發(fā)公司債券時(shí)沖溢價(jià)，追折價(jià)。

非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期成本法與權(quán)益法適成本法下取得股

股板投資的初始計(jì)里原用范圍對(duì)比利確認(rèn)為投資收

則益的會(huì)計(jì)處理

【提示】非企業(yè)合并方式按照公平交易市場(chǎng)原則處理，但是不需要區(qū)分同一控制還是

非同一控制；成本法，對(duì)子公司投資；權(quán)益法，對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)投資。

權(quán)益法下初始投權(quán)益法下被投資方盈虧時(shí)投資方權(quán)益法下被投資方分紅、

資成本與投資當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，尤其是被投資方盈其他綜合收益及其他權(quán)

曰所占被投資方虧的公允價(jià)值口徑調(diào)整、虧損致

益變動(dòng)時(shí)投奧方的會(huì)計(jì)

可游認(rèn)凈資產(chǎn)公使投資價(jià)值低于零時(shí)投資方的會(huì)

處理

允價(jià)值份額的差計(jì)處理以及存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易

額的會(huì)計(jì)處理?yè)p益時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理

【提示】(1)對(duì)初始投資成本調(diào)整：比如說(shuō)購(gòu)買聯(lián)營(yíng)企業(yè)花了10塊錢，占被投資單

位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為8塊錢，形成借差，不單獨(dú)確認(rèn)；如果占被投資單位可

辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為13塊錢，形成貸差，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

(2)被投資單位分紅，屬于返還投資，借記"應(yīng)收股利"科目，貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投

資一損益調(diào)整"科目。

長(zhǎng)期股權(quán)投資因增資醬成的金融多次交易完成企

減值的會(huì)計(jì)處資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)業(yè)合并時(shí)投資方

理計(jì)核算的會(huì)計(jì)處理

手寫板圖示0701-01a

10%+20%

—'—長(zhǎng)期股權(quán)投資

其他權(quán)益工具褻費(fèi)一夕權(quán)益法

【提示】計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)，借記"資產(chǎn)減值損失"，貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投

資減值準(zhǔn)備"；長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額減去長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備后的金額為賬面價(jià)值。

因增資導(dǎo)致金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法舉例：

起初，持有被投資單位10%的股權(quán)投資，達(dá)不到重大影響，此時(shí)應(yīng)作為其他權(quán)益工具

投資核算。此后，又購(gòu)買被投資單位20%的股權(quán)投資，持股比例達(dá)到30%,能夠?qū)Ρ煌?/p>

資單位施加重大影響，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

?手寫板圖示0701-02,

其他權(quán)益工具投資*50%

1:——一＞長(zhǎng)投成本法

+40%

《一＞長(zhǎng)投成本法

多次交易完成企業(yè)合并分為兩種情況（非一攬子交易）：

第一種，因增資造成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法。起初，持有被投資單位10%的股權(quán)投資,

并作為其他權(quán)益工具投資核算。此后繼續(xù)購(gòu)買被投資單位50%的股權(quán)，達(dá)到控制，形成對(duì)

子公司的投資，后續(xù)計(jì)量改按成本法核算。

第二種，因增資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。起初，持有被投資單位20%的股權(quán)投資,確認(rèn)

為長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算；此后繼續(xù)購(gòu)買被投資單位40%的股權(quán)，達(dá)到控制，形

成對(duì)子公司的投資，后續(xù)計(jì)量改按成本法核算。

同時(shí)，該業(yè)務(wù)還區(qū)分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

Y-r^FC^F

因減費(fèi)造成的因其他投奧方增奏導(dǎo)致本投資因減去造成的板

成本法轉(zhuǎn)權(quán)益方持股比例下降，進(jìn)而喪失控益法轉(zhuǎn)金融奧產(chǎn)

法的會(huì)計(jì)核算制板但能實(shí)施共同控制或重大的會(huì)計(jì)核算

星彳響時(shí)，投奧方將原成本法追

溯為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理

?手寫板圖示0701-03,

80%-50%

成本法、余下30%權(quán)益法

核算

減資造成的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法舉例：

起初，持有子公司80%的股權(quán)投資，確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算；此后

對(duì)外出售了50%,剩余30%股權(quán)投資，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響，采用權(quán)益法核

算。自原購(gòu)買日開始采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。

手寫板圖示0701-04

AB

800V到B翳甲（實(shí)收資本

600

形成，

資本溢價(jià)

1250

08年初09年初

因其他投資方增資導(dǎo)致本投資方持股比例下降，進(jìn)而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或

重大影響時(shí)，投資方將原成本法追溯為權(quán)益法舉例：

2008年初，A、B公司分別出資800萬(wàn)元和200萬(wàn)元設(shè)立甲公司。甲公司注冊(cè)資本

是1000萬(wàn)元，A公司對(duì)甲公司的持股比例是80%,B公司對(duì)甲公司的持股比例是20%。

一年后（2009年初），B公司單方面對(duì)甲公司進(jìn)行增資850萬(wàn)元（甲公司，借記"銀行

存款850",貸記”實(shí)收資本——B"600,"資本公積——資本溢價(jià)"250）。A公司持

股比例下降為50%,與B公司共同控制甲公司。因B公司增資導(dǎo)致A公司對(duì)甲公司的投

資，后續(xù)計(jì)量由成本法改為權(quán)益法核算。

Q手寫板圖示0701-05/

40%-30%

余下10對(duì)安

其他權(quán)益工具投資核算

因減資造成的權(quán)益法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的舉例：

起初，持有被投資單位40%的股權(quán)投資，確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算，一

段時(shí)間后，出售了30%的股權(quán)，剩余10%的股權(quán)作為其他權(quán)益工具投資核算。

因減資造成的長(zhǎng)期股權(quán)投合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)

成本法轉(zhuǎn)金融資處置的會(huì)處理原則

資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處計(jì)處理

理

Q手寫板圖示070L06

因減資造成的成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)舉例：

起初，持股比例為80%,采用成本法核算；一段時(shí)間后，出售了70%的股權(quán)，乘除

10%的股權(quán)作為其他權(quán)益工具投資核算。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換"全家?！?/p>

【提示】處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，注意其他綜合收益和資本公積——其他

資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)。

二、知識(shí)點(diǎn)詳釋

知識(shí)點(diǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍

長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際上就是企業(yè)持有被投資單位的股權(quán)投資所形成的資產(chǎn)，具體的形

成方式有以下幾種:

(1)直接投資。企業(yè)以資產(chǎn)直接換取被投資單位的股權(quán)投資。

手寫板圖示0702-01

直接投資

AZB

(2)間接投資。包括從證券公司(一級(jí)股票市場(chǎng))購(gòu)買被投資單位的股權(quán)和從其他

方(二級(jí)股票市場(chǎng))購(gòu)買被投資單位的股權(quán)。

手寫板圖示0702-02,

間接投資

一級(jí)股票市場(chǎng)

證券*-

公司一二

間接投資舉例1:B公司通過證券公司對(duì)外發(fā)行股票，假定A公司在一級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買

B公司發(fā)行的股票，A公司支付的購(gòu)買股票的價(jià)款，先給證券公司，證券公司將取得的價(jià)

款扣除發(fā)行費(fèi)后的余款給B公司。這種方式下,A公司對(duì)B公司進(jìn)行投資，屬于間接投資。

間接投資舉例2:B公司通過證券公司對(duì)外發(fā)行股票，假定M公司在一級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買

B公司發(fā)行的股票，然后M公司將股票賣給了N公司，N公司將股票賣給了F公司，F(xiàn)

公司又將股票賣給了A公司。股票在M公司、N公司、F公司和A公司之間的流轉(zhuǎn)，屬

于在二級(jí)市場(chǎng)流轉(zhuǎn)，最終A公司取得B公司的股票，屬于間接投資。

手寫板圖示0702-04

有限責(zé)任公司

股份制有限責(zé)任公司

【提示】有限責(zé)任公司，取得投資通過"實(shí)收資本”科目核算，股份制有限責(zé)任公司，

發(fā)行股票通過"股本"科目核算。

手寫板圖示0702-05

股份比例=表決權(quán)比例

通常大贏B

持股過半即為控制

【提示】股份比例即為投資方的資本額占總資本額的比例。通常情況下，單從持股比

例來(lái)看，投資方對(duì)被投資方的持股比例超過50%,我們認(rèn)為投資方能夠控制被投資方。此

時(shí)的前提是被投資方的重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策等是過半表決即可通過的，例如A持有B公司

80%的股權(quán)，B公司的章程規(guī)定，B公司所有的重大經(jīng)營(yíng)決策需由50%以上表決權(quán)通過方

可執(zhí)行，則A公司控制B公司。

1.達(dá)到O影響程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資—對(duì)子公司的股權(quán)投資

(1)母子公司關(guān)系的界定條件

①二者之間必須有投資關(guān)系；

②二者之間必須有控制關(guān)系。

【提示】上面兩個(gè)條件需要同時(shí)滿足。

(2)控制的界定

詳見合并報(bào)表章節(jié)中控制的界定。

2.達(dá)到共同控制影響程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資—合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資

(1)合營(yíng)企業(yè)是一種特殊的企業(yè)形式，企業(yè)成立之初，出資人以契約的方式約定對(duì)

合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行共同控制。

甲公司重大經(jīng)營(yíng)決策需

由股東大會(huì)2/3或以上表決權(quán)

通過方可執(zhí)行

【舉例】A、B、C、D四家公司分別持有甲公司的股權(quán)比例為40%、30%、20%、

10%,甲公司章程規(guī)定：重大經(jīng)營(yíng)決策需由股東大會(huì)2/3或以上表決權(quán)通過方可執(zhí)行。哪

些公司組合可以實(shí)現(xiàn)對(duì)甲公司的控制？

【解析】能實(shí)現(xiàn)控制的組合有：AB、ABC、ABD、ACD、ABCD,其中AB是最小且

唯一的控制組合，所以A、B公司共同控制甲公司，A、B是甲公司的合營(yíng)方，甲公司是A、

B的合營(yíng)企業(yè)；

C公司持股比例為20%，通常能對(duì)甲公司施加重大影響，則C公司是甲公司的聯(lián)營(yíng)方,

甲公司是C公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)；D公司持股比例為10%,通常達(dá)不到重大影響，應(yīng)按照其

管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征分別作為交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具

投資核算。

【提示】最小控制組合，是集體控制；集體控制唯一的情況下，是共同控制。

手寫板圖示0702-06

集體控制+最小控制組合

手寫板圖示0702-07

重大決策需過半表決岫。

【舉例】A、B、C三家公司分別持有甲公司的股權(quán)比例為40%、30%、30%,甲公

司章程規(guī)定：重大經(jīng)營(yíng)決策需由股東大會(huì)半數(shù)或以上表決權(quán)通過方可執(zhí)行。哪些公司組合

可以實(shí)現(xiàn)對(duì)甲公司的控制？

【解析】能實(shí)現(xiàn)控制的組合有：AB、AC、BC、ABC,最小的控制組合有AB、AC、

BC三個(gè)，不是唯一的，所以不屬于集體控制。

【提示：下面的結(jié)論是針對(duì)"A、B、C和D分別持有甲公司40%、30%、20%和10%

的股權(quán)”舉例而言的】

結(jié)論一：

A、B共同控制甲公司

A、B是甲公司的合營(yíng)方，甲公司是A、B的合營(yíng)企業(yè)

結(jié)論二：

C重大影響甲公司

C是甲公司的聯(lián)營(yíng)方，甲公司是C的聯(lián)營(yíng)企業(yè)

結(jié)論三：

「短線交易性

投資金融資產(chǎn)

甲是

達(dá)不到重大影響上市公司Y

10%

長(zhǎng)線

D-------------?甲

投資―＞其他權(quán)益工具投資

甲不是

上市公司—?其他權(quán)益工具投資

【提示】①不能按照管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以

公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量

且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)。

②企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合

收益的金額資產(chǎn)，即其他權(quán)益工具投資。

■一中石化

【舉例】假設(shè)M公司持有中石化1%的有表決權(quán)股份，不能對(duì)被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決

策產(chǎn)生重大影響，則M公司應(yīng)將其作為交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資核算。

重大決策需95%以上

表決通過

【舉例】A、B、C三家公司分別持有甲公司的股權(quán)比例為40%、50%、10%,甲公

司章程規(guī)定：重大經(jīng)營(yíng)決策需由股東大會(huì)95%以上表決權(quán)通過方可執(zhí)行。哪些公司組合可

以實(shí)現(xiàn)對(duì)甲公司的控制？

【解析】能實(shí)現(xiàn)控制的組合僅有ABC,則A、B、C共同控制甲公司，此時(shí)C公司的

持股比例雖然只有10%，但能對(duì)甲公司施加共同控制，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

(2)共同控制的界定

①田可一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

②涉及合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意；

③各合營(yíng)方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日常活

動(dòng)進(jìn)行管理，但其必須在各合營(yíng)方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。

3.達(dá)到重大影響程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資—聯(lián)營(yíng)方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資

(1)當(dāng)投資方通過投資達(dá)到對(duì)被投資方的重大影響時(shí)(即對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)

政策有參與權(quán)但達(dá)不到共同控制或控制程度)，投資方稱為被投資方的聯(lián)營(yíng)方，被投資方

稱為投資方的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

手寫板圖示0702-10

重大影響

II

聯(lián)營(yíng)方聯(lián)營(yíng)企業(yè)

【舉例】A公司持有B公司40%的表決權(quán)股份，能對(duì)B公司施加重大影響，則A公

司是B公司的聯(lián)營(yíng)方，B公司是A公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，此時(shí)A公司持有B公司的股權(quán)投資

應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法核算。

(2)重大影響的界定

①一般標(biāo)準(zhǔn)

投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí),一

般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單

位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不形成重大影響。

在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投

資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)

換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股

份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

O手寫板圖示0702-11

15%

,+10%

持有的可轉(zhuǎn)債

轉(zhuǎn)股成功

【舉例】假設(shè)甲公司持有被投資單位15%的表決權(quán)股份，同時(shí)甲公司持有被投資單位

的可轉(zhuǎn)換公司債券，根據(jù)該債券發(fā)行時(shí)的約定，甲公司可于5個(gè)月后將持有的可轉(zhuǎn)換公司

債券轉(zhuǎn)為對(duì)被投資單位的股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換后甲公司對(duì)被投資單位的持股比例將達(dá)到25%,

則在判斷A對(duì)B公司的影響程度時(shí)，應(yīng)該考慮5個(gè)月后持有的可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為股票的

影響，應(yīng)將甲公司對(duì)被投資單位的影響程度界定為重大影響。

②特殊標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位具有重大影響：

a.在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。在這種情況下，由于在被投資

單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并相應(yīng)享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資方可以

通過該代表參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大影響。

b.參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定過程。這種情況下，在制定政策過程中可以

為其自身利益提出建議和意見，從而可以對(duì)被投資單位施加重大影響。

c.與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營(yíng)具有重要

性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

d.向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的相

關(guān)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。

關(guān)鍵管理人員包括：

手寫板圖示0702-12

CEO

CFO董秘副總

e.向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴投資方的技術(shù)

或技術(shù)資料，表明投資方對(duì)被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影響。企業(yè)需

要綜合考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

【拓展1】

短線運(yùn)

交易性金融資產(chǎn)

作

被投資方是上市公司

達(dá)不到重大影響的權(quán)益性投長(zhǎng)線運(yùn)其他權(quán)益工具投

資作資

被投資方是非上市公

其他權(quán)益工具投資

司

【拓展2］長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險(xiǎn)投置典理1金以及

類似主體（如投資連結(jié)保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的

規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售

條件也應(yīng)繼續(xù)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)

表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【舉例】1999年10月30號(hào)，聊了6分鐘，孫正義要投3000萬(wàn)美元，馬云覺得3000

萬(wàn)美元太多，只要了2000萬(wàn)美元。

美國(guó)上市時(shí)，日本軟銀是阿里巴巴的最大股東，占比34.4%。

市場(chǎng)對(duì)阿里集團(tuán)估值普遍認(rèn)為在1500億至2500億美元之間，以2000億美元計(jì),

軟銀持有股票價(jià)值668億美元,歷時(shí)15年，投資回報(bào)率約為3440倍。

圖示0702-13

,軟銀公司（孫正義）

阿里巴巴

【舉例】軟銀公司對(duì)阿里巴巴投資34%股份，只負(fù)責(zé)出資，不參與阿里巴巴的任何經(jīng)

營(yíng)管理，因此，這種情況下，軟銀公司對(duì)投資不按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，一般按以公允價(jià)值

計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。

手寫板圖示O7O2T4

/俟小平

真格基看

【舉例】徐小平是真格基金的出資人或控制人，真格基金是專門找投資企業(yè)（初創(chuàng)企

業(yè)）出資的，只出資，不參與對(duì)方的經(jīng)營(yíng)管理，因此這種情況下，這種投資不能按長(zhǎng)期股

權(quán)投資核算，一般按以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。

【要點(diǎn)提示】掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類、重大影響的界定標(biāo)準(zhǔn)及達(dá)不到重大影響的股

權(quán)投資的分類。

知識(shí)點(diǎn)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

（-）企業(yè)合并概述

1.企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；

2.企業(yè)合并的方式

【提示】假設(shè)甲公司要合并乙公司，乙公司是M公司的全資子公司，甲找M公司商

量，打算以商品，專利或者地皮換取乙公司的股份。如果雙方一拍即合，M公司把乙公司

100%股份轉(zhuǎn)讓給了甲，甲不想讓乙公司獨(dú)立存在，把乙公司直接注銷，將乙公司的資產(chǎn)

負(fù)債并入到甲公司的個(gè)別賬冊(cè)體系。這就叫做吸收合并。注意吸收合并的特點(diǎn)，被吸收方

不復(fù)存在，注銷了，只剩下吸收方。這種形式的合并不存在長(zhǎng)期股權(quán)的問題，也不存在合

并報(bào)表問題。

移動(dòng)

鐵通

移動(dòng)

2s天urfi翼ng

和

防罵功能

【提示】

中國(guó)的電信企業(yè)整個(gè)發(fā)展史出現(xiàn)過五家：中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)聯(lián)通、中國(guó)電信、中國(guó)網(wǎng)通、

中國(guó)鐵通。信息產(chǎn)業(yè)部做了一個(gè)重大的企業(yè)合并行為。

L首先將鐵通并入到中國(guó)移動(dòng)，因?yàn)楫?dāng)時(shí)鐵通是做固定電話業(yè)務(wù)的，移動(dòng)是做移動(dòng)電

話業(yè)務(wù)的，他要推3G,4G網(wǎng)，需要用到固定電話業(yè)務(wù)，所以鐵通并入到中國(guó)移動(dòng)，按照

當(dāng)時(shí)的設(shè)計(jì)是將鐵通的人財(cái)物并入到移動(dòng)，之后注銷，但是移動(dòng)只吸收了鐵通的優(yōu)質(zhì)業(yè)務(wù),

所以鐵通現(xiàn)在還有一些殘留業(yè)務(wù)。

2.聯(lián)通合并了網(wǎng)通，網(wǎng)通注銷，聯(lián)通做移動(dòng)業(yè)務(wù)，網(wǎng)通做固話業(yè)務(wù)，合并后聯(lián)通就兼

顧了固話和移動(dòng)電話的雙重業(yè)務(wù)。

3.電信，原來(lái)只有固話業(yè)務(wù)，從聯(lián)通手里買了以CDMA的業(yè)務(wù)。（業(yè)務(wù)，你可以把它

簡(jiǎn)單理解成一個(gè)分公司，一個(gè)車間，一條完整的生產(chǎn)線，業(yè)務(wù)的特點(diǎn)就是可以獨(dú)立的完成

賺錢的任務(wù)，是由若干個(gè)資產(chǎn)負(fù)債的有機(jī)組合形成的能夠自己賺錢的一個(gè)有機(jī)組合體。）

這樣，電信也兼顧了固話和移動(dòng)電話的雙重業(yè)務(wù)。這也是吸收和并的一種形式。

這樣移動(dòng)，聯(lián)通，電信三家通過吸收合并完成了固定電話和移動(dòng)電話的完美組合，然

后三家分別推出4G網(wǎng)，電信的起名為"天翼"，聯(lián)通起名為"沃"，移動(dòng)起名為"和"。

合并方式購(gòu)買方（合并方）被購(gòu)買方（被合并方）

新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債參與合并各方均解散

【提示】甲和乙并成丙，甲乙注銷，丙是新設(shè)合并的最終新成立的公司。新設(shè)合并也

沒有長(zhǎng)期股權(quán)投資的問題，也沒有合并報(bào)表問題。

CSR

中國(guó)北軍中國(guó)南車

lr中國(guó)中車

里CRRC

【提示】中國(guó)北車和中國(guó)南車合并，形成新公司：中國(guó)中車。這是典型的新設(shè)合并。

合并方式購(gòu)買方（合并方）被購(gòu)買方（被合并方）

控股合并取得控制權(quán)體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資保持獨(dú)立成為子公司

只有控股合并才會(huì)形成長(zhǎng)期股權(quán)投資

吉利?.福特

18億美元

jjioo*吉娃娃集團(tuán)jjioo%

法爾天天爾法

【提示】福特持有沃爾沃百分之百的股份，吉利用18億美元從福特手中買入沃爾沃

100%的股權(quán)，吉利和沃爾沃分別是法人身份，法人地位沒有因?yàn)楣煞莸淖兏l(fā)生實(shí)質(zhì)

的改變。但是二者已經(jīng)組成了一個(gè)新的企業(yè)集團(tuán)。

【提示】A公司買了B公司80%的股份，完成對(duì)B公司的控股地位，這種合并完成

后，構(gòu)成了一個(gè)新的企業(yè)集團(tuán)，A和B分別是法人身份和會(huì)計(jì)主體，由于二者的控股關(guān)系,

構(gòu)成一個(gè)更大的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體一AB集團(tuán)，這就是控股合并形成新的報(bào)告主體的本質(zhì)，需要

站在集團(tuán)的角度編制合并報(bào)表，那么，也只有控股合并才涉及到合并報(bào)表。

7-八，*7」**v??.?.z'3.'；'

JLBGEN!DARY

【提示】傳奇影業(yè)的代表作有《蝙蝠俠》、《哥斯拉》、《環(huán)太平洋》、《盜夢(mèng)空間》

2016年1月12日，萬(wàn)達(dá)以35億美元收購(gòu)美國(guó)傳奇影業(yè)公司100%股權(quán)。這是典型

的控股合并，合并之后的力作就是電影《長(zhǎng)城》。

【提示】控股合并是通過長(zhǎng)期股權(quán)投資完成控制關(guān)系，從而形成一個(gè)全新的企業(yè)集團(tuán),

控股合并會(huì)涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資問題，也會(huì)形成一個(gè)合并報(bào)表問題。而吸收合并和新設(shè)合并

沒有長(zhǎng)期股權(quán)投資問題，也不會(huì)出現(xiàn)合并報(bào)表問題。所以，我們說(shuō)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始

計(jì)量，一定說(shuō)的是控股合并。

【要點(diǎn)提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知識(shí)

點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并方式的歸屬判定。

3.企業(yè)合并的類型

根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制,分為同一控制

下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

?手寫板圖示0703-04

A

80%

100%

【舉例】A公司是B公司和C公司的母公司，A公司分別持有B公司和C公司80%、

90%的股權(quán)，D公司是C公司的全資子公司。20x8年1月1日，B公司從C公司處購(gòu)買

D公司100%股權(quán)，D公司仍保留法人資格，B公司取得D公司的股權(quán)，屬于同一控制下

企業(yè)控股合并，D公司合并前、后均受最終控制方A公司控制。

【提示】"相同的多方"是指的一個(gè)群體，指的同一批投資者群體。

小明、小王和小李共同設(shè)立了A公司、B公司、C公司和D公司，則A公司、B公司、

C公司和D公司同受相同多方最終控制。

（1）同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性

的。

同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

①不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；

②交易作價(jià)往往不公允。（不認(rèn)可公允價(jià)值，認(rèn)可賬面價(jià)值）

07.6.1

I-----------------

刖一年086.1后一年09.6.1

合并日

【舉例】假設(shè)甲公司和乙公司為丙公司的全資子公司，2x08年6月1日，甲公司從

母公司手中取得乙公司100%股權(quán)，2x08年6月1日為合并日，2x08年6月1日往前

一年，到2x07年6月1日，2x08年6月1日往后一年，到2x09年6月1日，在這個(gè)

期間（即2x07年6月1日至2x09年6月1日），甲公司和乙公司均同受丙公司控制。

【提示】一般情況下，合并日這一天，雙方會(huì)簽訂一個(gè)協(xié)議，被合并方在合并后1年

內(nèi)，不會(huì)離開集團(tuán)。（這里了解即可）

同一控制下的吸收合并

同一控制下的新設(shè)合并

同一控制下的控股合并

【舉例】甲公司持有丁公司80%股權(quán)，甲公司持有乙公司90%股權(quán)，乙公司持有丙

公司100%股權(quán)，丁公司給乙公司一塊地皮，換取乙公司持有的丙公司100%的股權(quán)。

a.若丙公司法人資格注銷，則屬于同一控制下吸收合并，丙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入丁

公司。

b.若丙公司和丁公司法人資格均注銷，形成一個(gè)戊公司，則屬于同一控制下新設(shè)合并。

c.若丙公司仍存在，是獨(dú)立法人，則屬于同一控制下控股合并。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合

并。

非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

①非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并

②以市價(jià)為基礎(chǔ),交易作價(jià)相對(duì)公平合理

【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知

識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。

（二）控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

【案例引入1】2x16年11月25日甲公司以賬面原價(jià)1000萬(wàn)元、累計(jì)攤銷300萬(wàn)

元、減值準(zhǔn)備80萬(wàn)元、公允價(jià)值1200萬(wàn)元的一項(xiàng)土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，自同一集團(tuán)內(nèi)

丙公司手中取得乙公司80%的股權(quán)。轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的增值稅率為11%。合并日乙公司

賬面所有者權(quán)益為600萬(wàn)元。合并當(dāng)日甲公司"資本公積一股本溢價(jià)"50萬(wàn)元，盈余公

積結(jié)存80萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

【解析】

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為480萬(wàn)元（600x80%）;

②會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資480

資本公積50

盈余公積80

利潤(rùn)分酉己——未分配利潤(rùn)142

累計(jì)攤銷300

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備80

貸：無(wú)形資產(chǎn)?土地使用權(quán)1000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）132（1200x11%）

【案例引入2】2x14年7月25日，甲公司以賬面余額800萬(wàn)元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

萬(wàn)元、公允價(jià)值1000萬(wàn)元的庫(kù)存商品自同一集團(tuán)的丁公司換取乙公司70%的股權(quán)，該商

品的增值稅率為17%,消費(fèi)稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬(wàn)元。甲公司投資當(dāng)日

"資本公積——資本溢價(jià)"為70萬(wàn)元，"盈余公積"為50萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)

計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

【解析】

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為560萬(wàn)元（800x70%）;

②會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560

資本公積70

盈余公積50

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)240

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：庫(kù)存商品800

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170

——應(yīng)交消費(fèi)稅50

【案例引入3】2x14年5月20日，甲公司以一棟廠房為合并對(duì)價(jià)，取得其母公司控

制的乙公司60%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該廠房的賬面原價(jià)

為700萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓不

動(dòng)產(chǎn)的增值率為11%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年

度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日"資本公積——資本溢價(jià)"為50萬(wàn)元，盈余

公積為20萬(wàn)元。

【解析】

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為360萬(wàn)元（600x60%）;

②會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理470

累計(jì)折舊200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30

貸：固定資產(chǎn)700

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資360

資本公積50

盈余公積20

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)128

貸：固定資產(chǎn)清理470

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）88

甲丙，'

「欠M公司100萬(wàn)元

I80%

乙

【舉例】甲公司、乙公司和丙公司屬于同一集團(tuán)，丙公司持有乙公司80%的股權(quán)，同

時(shí)丙公司賬上有"應(yīng)付賬款——M公司"100萬(wàn)元。甲公司與丙公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：

丙公司將其持有乙公司的80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司，同時(shí)甲公司替丙公司償還應(yīng)付M公司

的款項(xiàng)。假定甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

【解析】甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值x80%）

貸：應(yīng)付賬款100

資本公積（或借記資本公積、盈余公積、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)）

【案例引入4】2x14年5月20日，甲公司以代母公司償還負(fù)債的方式取得母公司控

制的乙公司90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日此負(fù)債的債權(quán)人為丁

公司，賬面價(jià)值為450萬(wàn)元，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的

會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

【解析】

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本=600x90%=540（萬(wàn)元）；

②甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司540

貸：應(yīng)付賬款——丁公司450

資本公積——股本溢價(jià)90

【提示】資本公積是所有者權(quán)益類科目，貸記表示增加，借記表示減少，所以不會(huì)出

現(xiàn)貸方余額不足的問題。

【理論總結(jié)】

1.同一控制下的企業(yè)合并

（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在

合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之

間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存

收益。

合并方的一般分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)X合并方取得的股份比例）

①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖

資本公積）

②盈余公積

③利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后

沖未分配利潤(rùn)）

貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

——應(yīng)交消費(fèi)稅

【提示】如果差額在貸方，則直接貸記"資本公積"。

【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或

代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。

【多選題】2x14年6月1日，甲公司以庫(kù)存商品及土地使用權(quán)取得同一集團(tuán)乙公司

90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，庫(kù)存商品的賬面余額為60萬(wàn)

元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元，增值稅率為17%,消費(fèi)稅率為5%;土地使用權(quán)的賬面余額為

500萬(wàn)元，累計(jì)攤銷100萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的增值稅率為11%。

合并日乙公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈

資產(chǎn)的公允價(jià)值為900萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司

基于上述資料的如下核算指標(biāo)中，正確的是（）。

A.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資720萬(wàn)元

B.增加資本公積172萬(wàn)元

C.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資783萬(wàn)元

D.確認(rèn)商品轉(zhuǎn)讓收益35萬(wàn)元，確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益200萬(wàn)元

『正確答案』AB

『答案解析』

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資720

累計(jì)攤銷100

貸：庫(kù)存商品60

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）83(100x17%+600x

11%)

——一應(yīng)交消費(fèi)稅5

無(wú)形資產(chǎn)500

資本公積一一股本溢價(jià)172

（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈

資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作

為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公

程；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲

公司發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙企業(yè)60%的股

權(quán)，每股的公允價(jià)值為10元。甲公司為此支付給券商8萬(wàn)元的發(fā)行費(fèi)用。合并日乙企業(yè)

賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。

?手寫板圖

假設(shè)發(fā)行股票1股，發(fā)行價(jià)格為

30元，則一般分錄如下：

借：銀行存款30

600萬(wàn)

貨：股本1

資本公積一股本溢價(jià)29

手寫板圖示0704-02

假設(shè)發(fā)行股票1股，發(fā)行價(jià)格為3。元，

借：銀行存款

發(fā)行費(fèi)用為3元，則一般分錄如下：30

貨：股本1

借：銀行存款30-3=27

資本公租一股本潴價(jià)29

貨：股本1

資本公積一股本溢價(jià)29-3=26借：資本公積一股本溢價(jià)3

貨：銀行存款3

【答案解析】

①發(fā)行股票時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（1300x60%）780

貸：股本600

資本公積——股本溢價(jià)180

②支付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：

借：資本公積——股本溢價(jià)8

貸：銀行存款8

合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)x合并方取得的股份比例）

貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）

資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面

值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

手寫板圖示0704-03

另付發(fā)行費(fèi)借：資本公積一股本溢價(jià)

貨：銀行存款

【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額

度的認(rèn)定。

(3)合并直接費(fèi)用及證券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則

①同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以

及其他相關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入萱理11。

②股票發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減“資本公積一股本溢價(jià)”，如果溢價(jià)不夠沖或無(wú)溢價(jià)時(shí)則沖

減留存收益。

③債券發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減”應(yīng)付債券一利息調(diào)整”,即沖減溢價(jià)或追加折價(jià)。

手寫板圖示0704-04

￡定向發(fā)行、口

」公司債券〉

B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

90%貨：應(yīng)付債券

V

C

【舉例】A公司以發(fā)行公司債券的方式換取B公司持有C公司90%的股權(quán),

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：應(yīng)付債券

手寫板圖示0704-05

借：銀行存款120-4=116

貨：應(yīng)付債券一面值100

一利息調(diào)整20-4=16

借：銀行存款90-4=86

應(yīng)付倭券一利息調(diào)整10+4=14

貸：應(yīng)付債券一面值100

【舉例】某公司發(fā)行公司一批債券，債券面值為100萬(wàn)元，發(fā)行價(jià)格為120萬(wàn)元,

發(fā)行費(fèi)用為4萬(wàn)元。則該公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款116

貸：應(yīng)付債券—面值100

——利息調(diào)整16

假定該公司上述債券的發(fā)行價(jià)格為90萬(wàn)元，其他條件不變。則該公司的會(huì)計(jì)分錄如

下：

借：銀行存款86

應(yīng)付債券—利息調(diào)整14

貸：應(yīng)付債券—面值100

【基礎(chǔ)知識(shí)題】2x14年5月20日，甲公司以發(fā)行公司債券的方式取得母公司控制

的乙公司90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。甲公司所發(fā)行的公司債券的面

值為500萬(wàn)元，票面年利率為6%,每年未付息到期還本，甲公司另行支付發(fā)行費(fèi)用2萬(wàn)

元。合并日，乙公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲

公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

【解析】

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本=600x90%=540（萬(wàn)元）；

②甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司540

貸：應(yīng)付債券—面值500

——利息調(diào)整40

同時(shí)，支付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：

借：應(yīng)付債券^—―利息調(diào)整2

貸：銀行存款2

【要點(diǎn)提示】合并直接費(fèi)用和證券發(fā)行費(fèi)用無(wú)論同一控制還是非同一控制，做法是相

同的。

【多選題】M公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)N公司持有的F公司80%

股權(quán)。為取得該股權(quán)，M公司增發(fā)200萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為

10元；支付承銷商傭金20萬(wàn)元，合并中發(fā)生審計(jì)費(fèi)用12萬(wàn)元。合并當(dāng)日F公司所有者

權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為700萬(wàn)元，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。M公

司和F公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，基于上述資料，如下論斷中正確的有（）。

A.該合并屬于同一控制下的換股合并

B.長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本為560萬(wàn)元

C.承銷商的傭金和合并中的審計(jì)費(fèi)用均列入發(fā)生當(dāng)期的管理費(fèi)用

D.M公司因此合并貸記“資本公積——