管理會計的主要應用中山大學課程

中山大學管理學院《基礎會計學》課程開發(fā)組1《基礎會計學》授課教案管理會計的主要應用一、教學目的及要求1.掌握本-量-利分析的主要內(nèi)容2.了解分部報告產(chǎn)生的原因3.掌握責任中心的主要類型及其考核方式4.掌握業(yè)績評價的主要方法5.了解轉(zhuǎn)移價格對內(nèi)部考核的影響6.了解預算的主要作用7.掌握預算控制的主要方法9.掌握標準成本的主要內(nèi)容10.了解成本差異分析和成本控制的基本內(nèi)容二、學時安排會計學專業(yè)：0學時；非會計學專業(yè)：6學時三、授課內(nèi)容1）一個和尚：責任明確；2）兩個和尚：可能存在卸責行為；3）三個和尚：卸責不可避免；沒有人承擔責任；沒有相應的激勵；都想搭便車，可誰來開車？你聽說過發(fā)生在企業(yè)/公司中的類似“三個和尚”的案例/現(xiàn)象嗎？請舉出幾個。要解決這一問題或與之相類似的其他問題，我們就要準確把握管理會計中有關手段和工具（一）本-量-利分析1.本量利分析的基本原理本量利分析（Cost-Volume-ProfitAnalysis，CVP）是在成本性態(tài)分析和變動成本法的基礎上，進一步研究銷售數(shù)量、價格、成本和利潤之間的數(shù)量依存關系的一種分析方法。它可以幫助企業(yè)尋找增加收入、降低成本的措施，同時也是企業(yè)進行有關決策、計劃和控制的重要分析工具。（1）本量利分析的基本假設本量利分析的基本假設包括：1）企業(yè)變動、固定成本的界定較準確；2）在相關范圍內(nèi)，單價、單位變動成本、固定成本總額均為常數(shù)；3）市場價格可以預測，并且相對較固定；4）保持產(chǎn)銷平衡和品種結(jié)構（銷售組合）穩(wěn)定不變；5）假定產(chǎn)量增加而外購材料成本不變（2）成本性態(tài)的量化要進行本-量-利分析，首先要做的就是對成本性態(tài)進行量化。確定固定成本(a)的方法主要是分析和觀察；確定變動成本(b·x)的方法主要是直接分析、通過計算求得等。數(shù)據(jù)的積累非常重要，常用的計算方法主要有：高低點法、散布圖法、回歸法。2.本量利分析的基本模型若用P代表利潤（實際上是“息稅前利潤”），p代表單位售價，結(jié)合成本性態(tài)分析的模型，就可建立起本量利分析的基本模型：2邊際貢獻（ContributionMargin）用M表示，是銷售收入總額與變動成本總額（包括銷售產(chǎn)品的變動生產(chǎn)成本和變動推銷與管理成本）之差，用公式表達即為：此時，本量利分析的模型可以重新表達為：3.盈虧平衡點(break-evenpoint)使企業(yè)（組織）處于不虧不盈的狀態(tài)即利潤為零（收入等于費用）時的銷售量（BEx）或銷售金額（BEpx）。由于邊際貢獻等于固定成本，我們有：BEx=a/（p—b）=a/mBEpx=a/（m/p）邊際貢獻率（用mr表示）是貢獻毛益總額與銷售收入總額的比率：mr=M/（p·x）=（m·x）/（p·x）=m/pBEpx=a/mr沒有哪個企業(yè)是以保本為目標，一定的目標利潤非常重要。此時，我們可以將目標利潤視同固定成本，繼續(xù)應用盈虧平衡點的有關公式。盈虧平衡點對企業(yè)有警示效應，只有當銷售量（額）超過盈虧平衡點時，企業(yè)才會盈利。銷售量（額）超出盈虧平衡點越多，說明企業(yè)盈利越多，企業(yè)的經(jīng)營就越安全。我們可以用實際或預計的銷售量（額）超過盈虧平衡點銷售量（額）的差額來衡量企業(yè)經(jīng)營的安全程度。安全邊際量：SMx=x－Bex安全邊際額：SMpx=p·x－B由于固定成本的存在而導致企業(yè)利潤P（凈損益）的變化率超過企業(yè)銷售的變化率的現(xiàn)象稱作經(jīng)營杠桿，表示成本結(jié)構中運用固定成本的程度。經(jīng)營杠桿的衡量用經(jīng)營杠桿系數(shù)表示。經(jīng)營杠桿系數(shù)（DegreeofOperatingLeverage,DOL）的公式是：經(jīng)營杠桿越大，表示進入門檻越高，意味著企業(yè)的經(jīng)營風險也比較高。（二）分部報告、責任中心及業(yè)績評價1.分部報告與集團效益大型企業(yè)下的不同分部可以做如下的區(qū)分，如業(yè)務分部與地域分部。此時，分部報告是內(nèi)部考核與決策的重要依據(jù)。分部報告業(yè)績既包括單純的財務業(yè)績（此時需要與集團活動結(jié)合起來），還要在財務業(yè)績基礎上，考核分部對集團的其他貢獻有許多集權的理由存在，如經(jīng)營效率高等。但是，集權的弊端表現(xiàn)在：反應慢、員工缺乏參與感等。此時，我們有必要分權并劃分責任中心。劃分責任中心的成本有直接成本和間接成本。劃分責任中心的收益體現(xiàn)在：增強管理的覆蓋面、提高反應能力等。3.責任會計和責任中心（1）責任會計凡是會計制度按照企業(yè)組織而設計，使每項成本均歸入每一部門，各級主管能從會計報告中獲悉其所負的責任者，謂之責任會計。在責任會計下，各部門所負責任，僅以其所控制者為責任會計是管理會計的一個子系統(tǒng)。它是在分權管理的條件下，為適應經(jīng)濟責任制的要求，在企業(yè)內(nèi)部建立若干責任單位，并對它們分工負責的經(jīng)濟活動進行規(guī)劃、控制、考核與業(yè)3績評價的一整套會計制度。它實質(zhì)上是企業(yè)為了強化內(nèi)部經(jīng)濟責任而實施的一種內(nèi)部控制制度，是把會計資料同各級主任單位緊密聯(lián)系起來的信息控制系統(tǒng)。建立責任會計系統(tǒng)的一般原則包括：1）可控原則；2）目標一致原則；3）責、權、利結(jié)（2）責任中心：費用中心（成本中心）企業(yè)內(nèi)的各生產(chǎn)車間是典型的成本中心。成本中心的特征是1）能夠影響費用開支情況；2）了解與費用開支及節(jié)約的專有知識；3）無法影響到收入的賺取。成本中心的考核指標是指：1）責任成本：是以具體的責任單位為對象，以其承擔的責任范圍所歸集的成本，也就是特定責任中心的全部可控成本；2）可控成本：是指在特定時期內(nèi)、特定責任中心能夠直接控制其發(fā)生的成本，否則就是不可控成本，可控與不可控是相對的，隨條件變化而變化。成本中心的業(yè)績報告：將成本中心責任成本與預算數(shù)比較報告，找差異，并分析差異原（3）責任中心：利潤中心利潤中心是指那些既能控制成本，又能控制銷售收入的責任單位。利潤中心的特征是1）能夠影響到收入、費用等流動；2）具有價格、產(chǎn)量及產(chǎn)品組合的專門知識。利潤中心可以分利潤中心的主要考核指標包括：貢獻毛益=銷售收入總額-變動成本總額分部經(jīng)理貢獻毛益=貢獻毛益-經(jīng)理人員可控制的可追溯的固定成本分部毛益=分部經(jīng)理貢獻毛益-分部經(jīng)理不可控但高層管理部門可控的可追溯的固定成本（4）責任中心：投資中心投資中心是指那些既能控制成本和收入，又能對投入資金進行控制的責任單位，如控股公司、具有完整權力的企業(yè)（上市公司）等。投資中心的主要考核指標包括：投資利潤率、投資報酬率（RetureonInvestment,ROI)=分部經(jīng)營凈利（EBIT）/分部經(jīng)營資產(chǎn)（用平均占用額計算的經(jīng)營固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)總額）剩余收益=部門邊際貢獻-部門資產(chǎn)應計報酬=部門邊際貢獻-部門資產(chǎn)×資本成本（5）責任中心與企業(yè)的組織結(jié)構一般而言，利潤中心和投資中心更多地與分權組織相聯(lián)系，成本中心則較多地與集權組織企業(yè)的組織結(jié)構會隨著時間的推移、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)外部環(huán)境等條件變化而不斷修正，與之相對應的，企業(yè)的責任中心與責任報告也要隨之予以即時調(diào)整。4.業(yè)績評價（1）業(yè)績評價的基本原則業(yè)績評價的基本原則包括：1）與責任中心的權力及責任相符；2）與責任中心的目標一致；3）合理界定可控與不可控；4）充分考慮責任中心行為的外部性；5）基于全局來考核責任中心。（2）傳統(tǒng)業(yè)績考核傳統(tǒng)業(yè)績考核的主要特點是：1）屬于量化指標，容易執(zhí)行與考核；2）過度關注業(yè)績的財務方面，如利潤指標；3）報告利潤的形成過程容易被操縱；4）容易產(chǎn)生負的外部性，如業(yè)績不佳的企業(yè)壓縮營銷和研發(fā)支出。（3）經(jīng)濟附加值(EVA)EVA從社會資源角度看企業(yè)的運行效率。企業(yè)經(jīng)營中占用的主要資源是“資本”，資本又分為“借入”和“投入”，我們可以將借入資本與投入資本同等看待。計算的EVA相當于經(jīng)濟學的經(jīng)濟利潤，是扣除了競爭條件下的平均利潤后的利潤，即稅后凈營業(yè)利潤與全部投入資本費用之間的差額，代表了企業(yè)一種超額盈利能力。4具體計算公式是：EVA=稅后凈營業(yè)利潤+利息費用-資本費用其中，資本費用包括利息費用和權益資本成本（4）MVA(MarketValueAdded)MVA是通過所有投入資本的市場增加值來評價業(yè)績，即企業(yè)的市場價值與投入資本的差額，反應投入資本增值程度和對股東回報程度。（5）平衡計分卡(BalanceScoreCard)利潤不再是企業(yè)競爭中的唯一考慮，此時，我們需要重新評價企業(yè)的競爭力，在財務業(yè)績評價之外，加入非財務因素：1）客戶：穩(wěn)定、忠誠的客戶群體，是企業(yè)經(jīng)營的關鍵指標；2）內(nèi)部經(jīng)營過程：將目標市場轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實市場的具體場所；3）學習與成長：從學習型個人到學習型組織。平衡計分卡的財務方面的評價指標包括：投資報酬率（ROI）、經(jīng)濟增加值（EVA）、企業(yè)的可獲得利潤率、企業(yè)的收入增長率和收入結(jié)構、企業(yè)的成本降低率等。平衡計分卡的顧客方面的評價指標包括：市場份額、客戶留住率（或客戶忠誠度）、新客戶獲得率、顧客滿意度、客戶盈利能力等。平衡計分卡的內(nèi)部經(jīng)營過程方面的評價指標包括：企業(yè)產(chǎn)品或服務的生產(chǎn)（提供）周期（即從接到客戶訂單到客戶收到產(chǎn)品為止的時間）、質(zhì)量指標（包括產(chǎn)品質(zhì)量、服務質(zhì)量，如平衡計分卡的學習與成長方面的評價指標包括：員工滿意度、員工保留率、員工離職率（跳槽率）、員工盈利能力、員工合理化建議量以及合理化建議的采用率、員工獲取相關信息（6）業(yè)績評價指標體系的設計與改進一般來說，沒有絕對完美的方法，只有不斷改進，通過合理的業(yè)績評價指標體系，促進業(yè)5.轉(zhuǎn)移價格（1）為什么需要轉(zhuǎn)移價格根據(jù)科斯關于企業(yè)的討論，資源的內(nèi)部轉(zhuǎn)移必不可少。我們發(fā)現(xiàn)一度在中國的臺資企業(yè)賬面都虧損，但投資額卻越來越大，為什么？我們可以先思考一下，后面進行討論。轉(zhuǎn)移價格的制訂標準包括：市價基礎、成本基礎、變動成本基礎、完全成本基礎、協(xié)商定價等。企業(yè)內(nèi)部一般會綜合運用多種轉(zhuǎn)移價格。（2）轉(zhuǎn)移價格與內(nèi)部考核出于跨國稅收的轉(zhuǎn)移價格，往往會歪曲某部門業(yè)績。如何處理？轉(zhuǎn)移價格可能的外部性表現(xiàn)在：內(nèi)部各部門間的不合作、交易成本增大等。解決的方式有：1）重組，這往往是最后的選擇；2）外包：真正市場化運作，但市場化運作有一些必要的前提。課堂討論針對前面所學習的內(nèi)容，就以下問題發(fā)表你的看法：1）企業(yè)為什么需要平衡計分卡？實施平衡計分卡的難點在哪里？2）一度在中國的臺資企業(yè)帳面都虧損，但投資額卻越來越大，為什么？（三）預算和預算控制我們知道，企業(yè)管理，重在事前謀劃與事中控制。最初的管理偏重于事后分析，總結(jié)經(jīng)驗，吸取教訓。泰羅制則將生產(chǎn)管理推進到事中，此時，為了執(zhí)行標準成本制度，需要將成本標準分解到具體執(zhí)行層面，從原來的崗位責任到責任中心。標準成本通常只關注成本與開支，對應費用中心。從費用中心到投資中心，責任不斷拓展資本預算則將管理推進到事前，而全面預算則將企業(yè)運行的完整過程全部包容進來。51.預算的作用預算的作用表現(xiàn)在：1）垂直及水平地傳遞信息的溝通工具；2）通過參與式預算，事先將各種專有知識轉(zhuǎn)換為通用知識；3）通過預算，可以降低事后的內(nèi)部成本，因為預算就是一個協(xié)調(diào)、磋商與簽訂內(nèi)部契約的過程；4）經(jīng)營業(yè)績評價系統(tǒng)的一部分；5）決策權力劃分的過程，因為預算就是一個授權的過程。2.預算的編制預算數(shù)據(jù)的取得方式有：1）基于歷史數(shù)據(jù)；2）基于未來預測。此時，一些關鍵假設包括：1）產(chǎn)品市場不發(fā)生結(jié)構性變化；2）原材料價格不會劇烈變動；3）經(jīng)濟環(huán)境不會出現(xiàn)大的波動。此外，我們還要注意數(shù)據(jù)獲取過程中的各種機會行為問題。3.全面預算（MasterBudget)全面預算是企業(yè)總體規(guī)劃的數(shù)量說明，根據(jù)企業(yè)決策方案的要求，對銷售、生產(chǎn)、分配以及籌資等活動確定具體、明確的目標。全面預算的編制順序為：起點-銷售預算-生產(chǎn)預算-直接材料（材料采購）預算-直接人工預算-制造費用預算-期末產(chǎn)成品存貨預算-銷售及管理費用預算-資本支出預算-短期資金籌措與閑置資金使用預算-（財務預算）現(xiàn)金預算-預計財務報表（損益表和資產(chǎn)負債表）-終4.預算的種類（1）短期預算與長期預算短期預算是一種年度預算，它比較細致、具體，用作控制的工具；長期預算一般是兩年、三年、五年、十年……等，時間越長，越不可預測，一般是用作管理的工具，長期預算往往與企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃結(jié)合起來。（2）定期預算與滾動預算定期預算是指按照確定的預算期（通常為一個會計年度）來編制的預算；滾動預算則是在編制一定期間預算的基礎上，待預算執(zhí)行一段后，立即再補充后續(xù)一個相應期間的預算，并對剩余期間的預算可根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化作適當調(diào)整，如此往后滾動，從而使預算始終都保持在一個事先預定的期間內(nèi)的預算。（3）項目預算項目預算針對具體的項目，是一次性的而非重復發(fā)生型的。項目預算存在預算削蝕問題，如過期作廢制、容易誘發(fā)機會行為等，此時，醒目預算的有效控制就顯得非常重要。（4）固定預算與彈性預算固定預算是金額確定的預算，彈性預算則是在相關范圍內(nèi)多個業(yè)務量水平上的預算。二者的區(qū)分關鍵是責任的界定，如銷售預算，對銷售部門應當是固定的，對生產(chǎn)部門應當是彈性（5）增量預算與零基預算增量預算的原則是“存在即合理”，是在現(xiàn)有的費用水平基礎上，根據(jù)業(yè)務量預期的變化，對現(xiàn)有費用作增減（比如銷售要增加，成本要減少）變化來確定預算期的預算數(shù)。零基預算的原則是“一切從零開始”，對每項費用開支作認真的成本效益分析（Cost-benefitAnalysis），據(jù)以判斷各項開支的合理性和優(yōu)先順序，形成最終的預算方案。（四）標準成本和成本控制我們知道，如果僅僅關注成本核算，即便再精確，損失已經(jīng)發(fā)生，而成本管理的目標則是避免不必要的損失，為此，我們需要對過程進行控制。在進行控制時，需要有事先確定的參照，這就是標準成本。標準成本法是以科學方法預計（時間動作研究）良好工作效率下產(chǎn)品所應發(fā)生的成本，在生產(chǎn)過程中，將實際成本與標準成本定期進行比較，以顯示成本差異(costvariance)，管理人員6根據(jù)例外管理原則(managementbyexception)，分析差異發(fā)生的原因，就重大的差異事項，及時采取糾正的行動，以控制成本、衡量績效。標準成本的作用表現(xiàn)在：1）成本控制工具；2）績效衡量的基礎；3）預算編制及產(chǎn)品定價的基礎；4）簡化成本核算和賬務處理；5）有助于“責任會計”的實施；6）便于“例外管2.服務于決策和控制的標準成本服務于決策的標準成本的最佳標準是反映資源的機會成本，機會成本通常是決策所需要依賴的。要作出理想的管理層決策，必須取得部門內(nèi)所有機會成本的信息，如材料、人員、設備、資金等等最佳使用狀態(tài)。服務于控制的標準成本的標準是自我行動的參照系，其成本標準往往是企業(yè)各項成本開支的上限，凡是高出標準的行為，都將被及時制止，必須隨時根據(jù)標準來修正行動。此時的業(yè)績考核以標準成本為依據(jù)。理想的標準需要對機會成本進行合理測定，但是，一定限度地誤差與“傾向性”誤差問題導致這一理想很難實現(xiàn)。緊標準的作用：1）有利于控制；2）可以實現(xiàn)控制的目的之一：降低成本。寬標準的作用：1）有利于決策；2）標準過緊的話，沒有人愿意參與，原因在于決策過程中參與主體對自身利益的關注、專門知識等?？梢姡瑯藴实木o與寬實際上是一個控制與決策的權衡問題。3.標準成本法的主要內(nèi)容標準成本法的主要內(nèi)容包括：1）指定單位產(chǎn)品的標準成本（根據(jù)時間動作研究成果和歷史經(jīng)驗等）；2）根據(jù)實際產(chǎn)量和成本標準計算產(chǎn)品的標準成本；3）匯總計算實際成本；4）計算標準成本與實際成本的差異；5）分析成本差異的發(fā)生原因；若標準成本納入帳簿體系的，還要進行標準成本及其差異的賬務處理；6）向成本負責人及其有關管理人員提供成本控制報告。（1）標準的制訂整體標準的確立原則涉及一個向后看還是向前看的問題。面向過去的，以歷史成本為主，如泰羅制時代的標準成本，面向未來的，以市場價格為主，此時，市場價格的選擇是否恰當就顯得非常重要。此外，標準的寬與緊同樣需要引起我們的重視。（2）標準的分解標準分解的關鍵在于分解到責任崗位，應該作到分解細致、責任明確。責任必須要明確到人，無人負責的標準，等于沒有標準。另外，還應該作到多維分解，即按物分解與按人分解的結(jié)合。當然，我們還要謹慎對待責任到人的度。（3）標準的執(zhí)行標準成本一定要具備可執(zhí)行性，而標準執(zhí)行中最重要的就是及時反饋。（4）標準的考核標準的考核實際上是對差異進行科學分析。因此，標準要及時修訂?？己酥卦趦冬F(xiàn)。此外，標準的制訂與考核權力不宜過份集中。引入目標成本的主要原因是市場競爭的壓力。目標價格減去目標利潤就是目標成本。目標成本的實現(xiàn)過程是比較漫長的，從設計開始，將成本與功能一道設計進產(chǎn)品中，企業(yè)價值必須貫穿其中，因為部門最佳目標的總和往往會偏離總體目標。此時，流程再造也非常重5.差異分析與成本控制標準成本的最大貢獻在于從事后補救發(fā)展到過程控制。事后補救的話，損失已經(jīng)發(fā)生，事中控制則能夠?qū)p失降到最低。及時進行差異分析，分解并分析差異形成的原因，有助于分清責任并看清數(shù)字背后所隱藏的內(nèi)容。差異可以分為量差和價差兩個部分。中山大學管理學院《基礎會計學》課程開發(fā)組7差異的原因有兩個方面，即標準問題和執(zhí)行問題。是標準過緊、無法實現(xiàn)？還是環(huán)境改變，標準無法實現(xiàn)？此時，我們必須區(qū)分難以實現(xiàn)與不能實現(xiàn)兩中情況。以材料價格差異為例，采購部門應該負責如下差異：1）供應廠家價格變動；2）未按經(jīng)濟采購量批量進貨；3）未能及時訂貨造成的緊急訂貨；4）采購時舍近求遠使運費和在途損耗增加；5）不必要的快速運輸方式；6）違反合同被罰款；7）承接緊急訂貨造成額外采購。而材料數(shù)量差異則一般反映生產(chǎn)部門成本控制業(yè)績，它們應負責如下差異：1）操作疏忽造成廢品和廢料增加；2）工人用料不精心；3）操作技術改進而節(jié)省材料；4）新工人上崗造成多用料；5）機器或工具不適當造成用料增加。但是，購入材料質(zhì)量問題應由采購部門負責；工藝變更應由技術部門負責；檢驗問題應6.標準的修訂標準一定要具備剛性和約束力，在修訂標準時，要注意區(qū)分環(huán)境的暫時改變與較長時期不可逆轉(zhuǎn)兩種情況。課堂討論針對前面所學習的內(nèi)容，就以下問題發(fā)表你的看法：1）如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)執(zhí)行結(jié)果偏離原來制訂的標準，此時企業(yè)應當如何處理？2）標準可以在各家企業(yè)中都普遍適用嗎？你對標準的“普適性”問題是怎么看的？3）企業(yè)是否應該修訂標準？應該在何時修訂標準？案例思考靈通公司在管理上存在不少問題。公司的經(jīng)營目標是力爭在較短的時間內(nèi)達到同行業(yè)先進水平。公司年年都制定利潤目標，卻年年都沒能實現(xiàn)。可是在獎金發(fā)放、員工職位晉升時，沒有哪位說自己差的，誰都能滔滔不絕地說出一大堆自己的“英雄事跡”。結(jié)果，每次獎金發(fā)放還是采用大鍋飯式方法。至于職位晉升，仍采用最古老的辦法-論資派輩。所以公司的各職能部門成了官僚機構，任何事情能拖就拖，實在拖不了的應付應付了事，不同部門之間難以協(xié)調(diào)工作，許多員工缺乏一種責任感和進取心。公司早就很想建立起一種行之有效的獎懲機制，可是始終沒有找到一種合理評價部門、員工工作業(yè)績的有效方法。一天，公司總經(jīng)理與會計碩士畢業(yè)來到財務部不久的小陳共進晚餐，老總向小陳談了這些問題，問小陳：你是學管理的，能否找有關專家?guī)椭覀児驹\斷診斷，幫助我們解決所面臨小陳道：“還找別人干什么！這事包在我身上?！保峡傄宰I笑的口氣說：“小陳，你什么時候也會說大話了！你是學會計的碩士，咱們公司所存在的問題跟你這個學會計的有何相干？?“我說的是真的！，咱們公司的當務之急是自上而下，為每個部門、科室、班組，甚至每個人制定一套切實可行具體目標，然后提出相應的獎懲措施。公司定期將各方面執(zhí)行情況與所定目標進行對比，對目標完成情較好的給予獎勵，而對目標完成情況較差著予以處罰。這樣，公司上上下下的積極性就會被調(diào)動起來。您所說的上述問題就會迎忍而解。”小