第五章-投資性房地產(chǎn)教學材料

投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)的確認投資性房地產(chǎn)的初始計量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量成本計量模式公允價值計量模式投資性房地產(chǎn)的轉換和處置自用/存貨轉投資投資轉自用房地產(chǎn)房地產(chǎn)是土地和房屋及其權屬的總成。在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權。因此，土地指土地使用權，房屋指土地上的房屋等建筑物及構筑物。隨著房地產(chǎn)市場的活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售外，還有將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值活動。對某些企業(yè)而言，投資性房地產(chǎn)屬于日常經(jīng)營活動，其租金和轉讓增值收入確認為主營業(yè)務收入，對大部分企業(yè)而言，是其他經(jīng)營活動，租金等收入劃入其他業(yè)務收入。投資性房地產(chǎn)適用《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》規(guī)定企業(yè)代建的房地產(chǎn)適用《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》規(guī)定房地產(chǎn)的租金收入適用《企業(yè)會計準則第21號—租賃》規(guī)定案例中華企業(yè)(600675)的投資性房地產(chǎn)中華企業(yè)是一家地處上海的從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司。由于城市商業(yè)及商務地帶自稀缺性，中華企業(yè)分別在上海和杭州的中心區(qū)域建造一些商業(yè)和商務辦公大廈，目前均用于出租。下表是中華企業(yè)2007年年報披露的主要用于出租的投資性房地產(chǎn)情況。毫無疑問，這些資產(chǎn)使企業(yè)不僅能賺取租金，還能享受其升值。第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的概念與范圍二、判別是否屬于投資性房地產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)的項目不屬于投資性房地產(chǎn)的項目已出租的建筑物已出租的土地使用權持有并準備增值后轉讓的土地使用權自用房地產(chǎn)（生產(chǎn)經(jīng)營、生活等自用）作為存貨以備出售的房地產(chǎn)對出租后的經(jīng)營不提供服務或只提供不重大的輔助性服務（保修、保安）某項房地產(chǎn)部分用于投資性、部分用于自用，能單獨計量和出售，則確認為投資性房地產(chǎn)，不能單獨計量和出售，則不確認為投資性房地產(chǎn)?？梢姡瑢ν顿Y性房地產(chǎn)認定從嚴要求。屬于投資性房地產(chǎn)已出租建筑物。1.是企業(yè)擁有產(chǎn)權的建筑物。租入后轉租不屬于。例：甲與乙簽訂一項經(jīng)營租賃合同，乙將其持有產(chǎn)權的一棟辦公樓出租給甲公司，為期3年。甲公司開始將辦公樓改裝后用于自行經(jīng)營餐館。1年后，由于連續(xù)虧損，甲將餐館轉租給丙，以賺取租金差價。對甲，該樓不屬于投資性房地產(chǎn)，對乙屬于。例：融資租賃方式出租2.是已出租的。已和他方簽訂經(jīng)營租賃協(xié)議，并于租賃開始日，確定為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)計劃出租單位出租，不屬于。例：甲在當?shù)胤康禺a(chǎn)交易中心競拍得一塊土地的使用權，甲對其進行開發(fā)，建起一棟商場，擬用于整體出租，但尚未找到合適的承租人。則該商場不屬于。只有甲與承租人簽訂租賃合同，自租賃開始日，商場才轉換為投資性房地產(chǎn)。相應地，土地使用權（無形資產(chǎn)）也轉換為投資性房產(chǎn)3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助性服務在整個協(xié)議中不重大，則該建筑物為投資性房地產(chǎn)。例：甲購買一棟寫字樓，共10層，其中1層出租給某大型超市，2—4層經(jīng)營出租給乙公司，5—10層出租給丙公司，甲同時為該寫字樓提供保安、維修等日常輔助服務。該例中輔助服務不重大，對甲而言，寫字樓屬于已出租的土地使用權：甲公司與乙公司簽訂了土地使用權協(xié)議，甲以年租金720萬租賃乙擁有的土地使用權40萬平米，那么，自租賃協(xié)議約定的租賃期開始日起，這項土地使用權屬于乙的投資性房地產(chǎn)。轉租不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權：企業(yè)轉產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權停止自用，管理層決定繼續(xù)持有這部分土地使用權，待其增值后賺取增值收益。國家規(guī)定認定閑置土地不屬于?！堕e置土地處理辦法》滿1年未動工開發(fā)使用，已動工開發(fā)使用，開發(fā)面積不足1/3或投資不足25%不屬于投資性房地產(chǎn)自用房地產(chǎn)：為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、經(jīng)營管理而持有房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的廠房和辦公樓屬于固定資產(chǎn)，生產(chǎn)經(jīng)營用土地使用權屬于無形資產(chǎn)。企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的飯店，屬于固定資產(chǎn)。企業(yè)出租給本企業(yè)職工的宿舍，雖然收取租金，但間接為生產(chǎn)經(jīng)營服務，屬于固定資產(chǎn)作為存貨的房地產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。房地產(chǎn)企業(yè)依法取得、開發(fā)后出售的土地使用權，即使是決定待增值后再轉讓的土地使用權，也不能確認為投資性房地產(chǎn)，應確定為存貨。實務中，某項房地產(chǎn)部分自用、部分作為存貨出售、部分用于賺取租金或增值，不同用途的部分能夠單獨計量或出售的，應分別確認為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)。例：甲房地產(chǎn)開發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤，一層出租給一家大型超市，已簽訂經(jīng)營租賃合同；其余樓層均為普通住宅，正在銷售中。如一層商鋪能夠單獨計量和出售，應當確認為甲的投資性房地產(chǎn)，其余樓層為甲的存貨，即開放產(chǎn)品判別是否屬于投資性房地產(chǎn)企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，是否屬于投資性房地產(chǎn)。屬于固定資產(chǎn)否，因為其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，而非租金收入作為存貨的房地產(chǎn)，指房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房和土地使用權。屬于存貨否。其目的是為了出售，而非租金收入。轉租的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)融資租賃方式出租房地產(chǎn)。實質性所有權。不屬于固定資產(chǎn)，也不屬于投房購入增值后出售商品房。分別房屋和土地使用權。房屋計入固定資產(chǎn)，土地使用權屬于投資性房地產(chǎn)

按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，是否屬于。屬于無形資產(chǎn)

否，因為不屬于持有并準備增值的土地使用權

辦公樓，部分用于辦公，部分出租給別人，是否屬于

能單獨計量和出售的屬于；不能單獨計量和出售的不屬于

第二節(jié)投資向房地產(chǎn)的確認與初始計量一、投資向房地產(chǎn)的確認1、符合投資性房地產(chǎn)的概念2、與該資產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。該種利益主要表現(xiàn)為租金、有利的買賣價差及兩者兼有3、該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計量二、投資向房地產(chǎn)的初始計量投資性房地產(chǎn)按成本進行初始計量。二、投資向房地產(chǎn)的初始計量外購購入時同時對外出租或用于資本增值購入日=對外出租或轉讓日：確認為投資性房地產(chǎn)（非租賃協(xié)議簽訂日）成本包括購買價款、相關稅費、其他支出借：投資性房地產(chǎn)

貸：銀行存款購入自用（閑置），后改出租的購入日：確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)租賃開始日：轉為投資性房地產(chǎn)借：固定資產(chǎn)

無形資產(chǎn)

貸：銀行存款轉換自行建造自建完成并開始對外出租或用于資本增值完成日=對外出租日：確認為投資性房地產(chǎn)成本為建造成本（自建達到預定可使用狀態(tài)發(fā)生的必要支出借：投資性房地產(chǎn)

貸：開發(fā)產(chǎn)品自建自用，后改出租的完成日：確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)租賃開始日：轉為投資性房地產(chǎn)借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程轉換其他方式取得參照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

案例外購投資性房地產(chǎn)的成本

(1)外購投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

【例9一l】陸港房地產(chǎn)經(jīng)營有限公司是一家專門從事商業(yè)房地產(chǎn)運作及出租經(jīng)營的專業(yè)性房地產(chǎn)公司。陸港公司于2008年12月初購買了靠近陸家嘴金融貿(mào)易區(qū)的辦公樓一幢。其中，買價20億元，相關稅費2000萬元，另外發(fā)生相應的律師費用50萬元、資產(chǎn)評估費用50萬元。2008年12月25日，該商務辦公樓已過戶至陸港公司，并即日出租給乙公司。先判斷是否屬于投資項房地產(chǎn)，然后根據(jù)外購投資性房地產(chǎn)的成本構成，確定陸港公司發(fā)生的總成本為202100萬元。相應的會計分錄為：借：投資性房地產(chǎn)2020000000

貸：銀行存款2020000000注：只有購入同時開始租賃，才能在購入時確認為投資性房地產(chǎn)。例：甲擬購入一棟寫字樓，并將其中一層租賃給乙企業(yè)使用。在購買過程中，甲就與乙簽訂租賃協(xié)議，約定購入時開始起租。則寫字樓購入日同時也是租賃日。如果企業(yè)簽訂的合同約定在購入后3個月再出租，則應先作為固定資產(chǎn)確認，至租賃開始日，再從固定資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)。

案例自行建造投資性房地產(chǎn)(2)自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。

【例9—2】陸港公司除了收購商業(yè)樓宇外，最近還在城市中心地帶建造了一幢高五層的娛樂休閑廣場。工程完工后的決算報告顯示，建造該廣場的實際投資為5億元，另外公司先期支付了1億元購買對應的土地使用權。此外，為達到開張經(jīng)營的目的，公司還支付5000萬元的裝修裝潢和其他相關支出。通過建造過程中的緊急招商，與乙簽訂租賃合同，約定廣場完工日開始起租。該廣場于2008年12月28日完工。由于陸港公司建造娛樂休閑廣場的目的是對外招租，所以，該廣場構成了公司的投資性房地產(chǎn)。由于采取的方式是自行建造，所以，該廣場的成本應為6.5億元(5+1+0.5)。其會計分錄為：借：投資性房地產(chǎn)—廣場550000000

----土地使用權100000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權100000000

在建工程550000000

案例投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出（3）投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的初始計量。投資性房地產(chǎn)通常要發(fā)生相應的后續(xù)支出。其計量與投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出是否形成投資性房地產(chǎn)相關。對于那些能帶來未來經(jīng)濟利益流入，且成本能可靠計量的后續(xù)支出計入投資性房地產(chǎn)的成本（改建、擴建、裝修支出），否則計入當期損益（日常維修、維護）。

【例9—5】陸港公司將原來作商店用途的商鋪應租戶的要求改建、裝修成卡拉OK廳，總共花費了50萬元。此外，還對附近出租公寓的房間作了內墻面修補，共計支付500元。假定上述支出均通過銀行付款完畢。將原來商店用途的商鋪應租戶要求改建、裝修成卡拉oK廳，能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益流入，而且成本能可靠計量，因此應計入投資性房地產(chǎn)成本，但相關的日常維修費用只能計入當期損益。其分錄為：借：投資性房地產(chǎn)500000借：在建工程500000

貸：在建工程500000貸：銀行存款500000

借：管理費用500

貸：銀行存款500第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量計量模式核算要點賬務處理成本模式(首選)核算與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相同：發(fā)生后續(xù)支出處理；按期提折舊、攤銷；期末可能提減值等1、后續(xù)支出借：投資性房地產(chǎn)

貸：在建工程2、計提折舊或攤銷借：其他業(yè)務支出

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）3、計提減值借：資產(chǎn)減值損失

貸：投資性房地產(chǎn)減值準備公允價值模式(1)不計提折舊或攤銷；(2)期末以公允價值進行再計價，差額記入“公允價值變動損益”科目；(3)租金收入確認為“其他業(yè)務收入”資產(chǎn)負債表日，公允價值變動借：投資性房地產(chǎn)--公允價變動（公允-賬面＞0）

貸：公允價值變動損益租金收入借：銀行存款

貸：其他業(yè)務收入

注意：1．公允價值模式使用的前提條件。(1)公允價值能夠持續(xù)可靠取得。(2)有活躍的交易市場(或能夠從交易市場上取得同類或類似的市場價格)2．同一企業(yè)只能采用一種模式，不得同時采用兩種計量模式。一旦采用公允價值模式，應當對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式。對于那些有時能取得公允價值，有時難以取得公允價值的投資性房地產(chǎn)還是應謹慎運用公允價值模式。成本模式可轉換為公允模式，公允不能轉換為成本成本模式轉換為公允模式借：投資性房地產(chǎn)—成本（公允價值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊

貸：投資性房地產(chǎn)

（原值）

利潤分配---未分配利潤（差額的90%）

盈余公積（差額的10%）案例成本模式

【例9】浩瀚企業(yè)管理咨詢有限公司在上海人民廣場的某幢商務辦公樓買了一個樓層。由于企業(yè)規(guī)則不大，所用辦公面積不足整個樓層的一半。所以，公司決定將一半辦公面積對外出租。公司對投資性房地產(chǎn)采用歷史成本原則。整個樓層的購買價格及相關直接費用為l440萬元，估計殘值為原值的50％，估計使用壽命為30年。假設12月31日，該樓層可收回金額為1400萬元。根據(jù)計算，出租部分應分攤的折舊費用每年12萬元，折合每月1萬元。自用的部分也需計提折舊l萬元。每個月公司計提的折舊共2萬元。根據(jù)固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的折舊計提額，浩瀚公司每月的會計分錄為：借：投資性房地產(chǎn)—寫字樓7200000

固定資產(chǎn)—寫字樓7200000

貸：銀行存款14400000借：其他業(yè)務成本20000

貸：累計折舊——固定資產(chǎn)10000投資性房地產(chǎn)累計折舊10000

借：資產(chǎn)減值損失10000

貸：投資性房地產(chǎn)價值準備10000說明：一般無形資產(chǎn)沒有殘值，但土地使用權在法律許可的年限內仍有相應的市場價值。所以，在估計土地使用權的殘值時，應結合市場情況和土地使用權的法律期限加以確定。在此基礎上，再根據(jù)無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)則進行攤銷，然后進行相應的會計處理。投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式：昆百大A的“紅舞鞋”

為了確保投資性房地產(chǎn)數(shù)據(jù)的前后可比，《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉換為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，進行相應的追溯調整。而對于已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式安徒生童話《紅舞鞋》里的嘉倫渴望穿上自己的紅舞鞋參加舞會，然而穿上紅舞鞋后舞蹈卻無法停下來。

2008年6月6日，昆明百貨大樓(集團)股份有限公司(昆百大A)發(fā)布了《關于對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本計量模式變更為公允價值計量模式的公告》。由于其投資性房地產(chǎn)由成本計量模式轉為公允價值計量模式，昆百大A追溯調整了2007年的年報和2008年的一季度季報，為此，公司2007年歸屬于母公司股東的所有者權益增加了425．66％，歸屬于母公司所有者的凈利潤增加了456．49％。同樣，一季度的對應數(shù)據(jù)也分別增加了406．30％，l5．33％。該公告還預計，本次會計政策變更對2008年中期報告歸屬于母公司所有者權益的影響比例預計約為350％以上；預計公司2008年1—6月歸屬于母公司所有者的凈利潤與會計政策變更前相比，增加約170萬元。然而，公司三季度的報告則出現(xiàn)了虧損。投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式：昆百大A的“紅舞鞋”

在2008年6月6日的公告中，董事會認為：采用公允價價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量有助于提高會計信息的相關性，保全企業(yè)資產(chǎn)和反映企業(yè)的真實收益，有利于投資者更全面地了解公司真實財務狀況及經(jīng)營成果，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量具備必要性；公司目前投資性房地產(chǎn)項目主要位于城市核心區(qū)，主要為成熟商業(yè)區(qū)的商業(yè)物業(yè)，有活躍的房地產(chǎn)交易市場，可以取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，采用公允價值對公司投資資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量具有可操作性。

然而《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，對于已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。由此可見，在昆百大A穿上“投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式”這雙“紅舞鞋”之后，就只能不停地“跳”下去了。穿上“紅舞鞋”之后昆百大A的業(yè)績無疑會越來越緊密地與投資性房地產(chǎn)的公允價值本身聯(lián)系在一起，這一點很像安徒生童話中的嘉倫與紅舞鞋的關系。

第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉換和處置一、房地產(chǎn)的轉換（一）房地產(chǎn)的轉換形式及轉換日二、房產(chǎn)轉換的會計處理要點：轉換前的賬面價值為轉換后的入賬價值。成本模式下的轉換投資性轉換為自用：借：固定資產(chǎn)（成本）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)——成本(余額)

累計折舊固定資產(chǎn)減值準備自用轉投資時：借：投資性房地產(chǎn)---固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)

存貨跌價準備/固定資產(chǎn)減值準備/無形資產(chǎn)減值準備

累計折舊/累計攤銷貸：開發(fā)產(chǎn)品/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)累計折舊/投資性房地產(chǎn)累計攤銷

投資性房地產(chǎn)減值準備二、房產(chǎn)轉換的會計處理公允價值模式要點：轉換前的賬面價值為轉換后的入賬價值。公允價值模式下的轉換投資性轉換為自用，要點：轉換日公允價值為自用的賬面價值，差額計人“公允價值變動損益”；借：固定資產(chǎn)(轉換當日的公允價值)借或貸：公允價值變動損益(差額)

貸：投資性房地產(chǎn)——成本(余額)——公允價值變動(余額)自用或存貨轉換投資性，要點：投資性房地產(chǎn)以轉換當日的公允價值計量，公允價值<原賬面價值時，差額計人“公允價值變動損益”；公允價值>原賬面價值時，差額作為“資本公積——其他資本公積”借：投資性房地產(chǎn)(轉換當日的公允價值)公允價值變動損益(差額)存貨跌價準備/減值準備/累計折舊/累計攤銷(已提折舊及減值)

貸：開發(fā)產(chǎn)品/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)(賬面余額)資本公積(差額)處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權益的部分，應當轉入處置當期損益(其他業(yè)務收入)，累計的公允價值變動損益也轉入其他業(yè)務收入借：資本公積/公允價值變動損益貸：其他業(yè)務收人投資性轉換為自用自用轉投資成本模式借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)（成本）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)——成本(余額)

累計折舊固定資產(chǎn)減值準備/無形資產(chǎn)減值準備借：投資性房地產(chǎn)---固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)

存貨跌價準備/固定資產(chǎn)減值準備/