會計實務：金融企業(yè)外幣業(yè)務-外幣業(yè)務會計核算

金融企業(yè)外幣業(yè)務——外幣業(yè)務會計核算外幣業(yè)務會計核算

一、記賬本位幣的含義

一個會計主體在發(fā)生涉及多種貨幣計價核算時，它必然要選擇一個統(tǒng)一的作為會計計量基本尺度的記賬貨幣，并以該貨幣來表示和處理各項經(jīng)濟業(yè)務。這種在會計記賬上所采用的、作為會計計量基本尺度的貨幣幣種，稱為記賬本位幣。制度第五條規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算以人民幣為記賬本位幣；業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的金融企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務會計報告應當折算為人民幣；在境外設立的中國金融企業(yè)向國內(nèi)報送的財務會計報告；應當折算為人民幣”。

我國境內(nèi)的金融企業(yè)由于日常業(yè)務往來、收付結算和報表編制等都是以人民幣計量為主，所以應以人民幣作為記賬本位幣。但有些中外合資金融企業(yè)、外資金融企業(yè)在我國設立的分機構等，也可根據(jù)企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務的特點和管理上的需要，經(jīng)投資各方的同意，選用某種與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務密切相關的外國貨幣作為記賬本位幣。

記賬本位幣一經(jīng)確定，一般不得隨意變更；只有在確有充分理由證明原來的記賬本位幣已不再適用時，才能變更企業(yè)的記賬本位幣。這種變更一般在新的會計年度開始時進行，并在財務情況說明書或附注中作出必要的說明。

二、匯兌損益

㈠匯兌損益的內(nèi)容。

匯兌損益是金融企業(yè)在進行外幣業(yè)務會計處理時，由于采用不同的匯率換算而產(chǎn)生的折合成記賬本位金額上的差額。

匯兌損益根據(jù)其產(chǎn)生的業(yè)務來源劃分，一般可分為以下四種經(jīng)常性的匯兌損益：

1．交易外幣匯兌損益。它是指發(fā)生以外幣計價的結算等業(yè)務時，因收回或償付外幣債權債務而發(fā)生的匯兌損益。

2．兌換外匯匯兌損益。它是指在發(fā)生外幣與記賬本位幣貨幣，或一種外幣與另一種外幣進行兌換時產(chǎn)生的匯兌損益。

3．調(diào)整外幣匯兌損益。它是指在現(xiàn)行匯率制度下，會計期末應將外幣貨幣資金、外幣債權債務和外幣性長、短期投資等賬戶，按期末市場匯率進行調(diào)整而產(chǎn)生的匯兌損益。

4．換算外幣匯兌損益。它是指在會計期末，為了編制合并會計報表或重新表述會計記錄和會計報表金額，將一種外幣計量單位表示的金額轉化為記賬本位幣計量單位表示的金額換算過程中產(chǎn)生的匯兌損益。

除了上述經(jīng)營期間發(fā)生的經(jīng)常性匯兌損益外，金融企業(yè)還會發(fā)生一系列特殊業(yè)務的匯兌損益。例如，金融企業(yè)在籌建期間，由于外幣收付業(yè)務而產(chǎn)生短期籌建期間的匯兌損益；金融企業(yè)在開創(chuàng)期收到外幣性投資，由于收到外幣性資產(chǎn)折算所用的匯率與“實收資本”賬戶規(guī)定所用的記賬匯率不同，就公產(chǎn)生投資外幣折算差額的匯兌損益；金融企業(yè)在經(jīng)營期發(fā)生外幣性對外投資、長期借款、外幣風險防范措施等業(yè)務時，會產(chǎn)生各種特殊的匯兌損益。

㈡匯兌損益的確認。

對于本期匯兌損益的確認，存在以下兩種不同的觀點：

第一種觀點認為，本期匯兌損益的確認應以實現(xiàn)為準，即實現(xiàn)的外幣買買入賣出業(yè)務已經(jīng)發(fā)生、外幣性的債權債務在本期已經(jīng)結算完成的外幣業(yè)務，對其已發(fā)生的匯兌損益才能確認入賬，計入當期損益。而對尚未使用外幣貨幣資金和各項尚未結算完成的債權債務等，則不能確認其匯兌損益；即便確認，也應遞延到以后會計期間計入損益，而不能計入當期損益。在這種方法下，無論外匯市場上實際外幣匯率發(fā)生多大變化。對于金融企業(yè)外幣性資產(chǎn)和負債項目來說，均不因匯率的變動而調(diào)整其外幣賬戶的賬面記賬本位幣金額；即便要調(diào)整，也要將由于調(diào)整確認的匯兌損益作為未實現(xiàn)匯兌損益，遞延到以后會計期間。只有當期已實現(xiàn)匯兌損益，才能計入當期損益；未實現(xiàn)匯兌損益只有在實際支出外幣資金和外幣性債權債務結算完成后，才能計入該期損益。

第二種觀點則主張將本期已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的匯兌損益全部計入當期損益，即只要匯率實際發(fā)生變動，不論其是否實現(xiàn)，都應確認為匯兌損益，并計入當期損益。因此，在這種方法下，會計期末對于各項外幣貨幣資金賬戶和外幣性債權債務賬戶，均應按期末變動后的匯率調(diào)整其賬面價值；調(diào)整賬面價值與原賬面價值的差額，均要確認為匯兌損益，不論其是否已在當期實現(xiàn)，都應計入當期損益。

根據(jù)國際慣例，在現(xiàn)行匯率制度下，更多的是采用后一種處理方法。因為匯率變動是實在的，它對金融企業(yè)資產(chǎn)和負債的影響也是客觀存在的，將匯率變動產(chǎn)生的損益計入當期損益，能使每期反映的經(jīng)營成果和財務狀況更加接受客觀實際情況；同時，也會防止由于匯率在一定暑期內(nèi)變動較大，或外幣賬戶結算期較長，從而使外幣性債權債務賬戶結算時產(chǎn)生較大的匯兌損益，對該期的利潤產(chǎn)生影響。然而，這種方法更多的是適用于匯率正常波動的情況；當匯率產(chǎn)生巨大變動，或持續(xù)單向較大幅度變動時，會使該期的會計損益由于包含過多的匯兌損益因素，導致其利潤或虧損的嚴重失實。這時則必須采用“遞延匯兌損益”賬戶，將這種由于匯率巨大變動造成的損益遞延到以后各期負擔。目前，我國外幣業(yè)務會計主要采用這種處理方法。

㈢匯兌損益的歸屬。

1．外幣業(yè)務量較大的金融企業(yè)應實行外幣分賬制，平時以外幣記賬，每期終了，將有關外幣金額折合為記賬本位幣金額；本外幣報表匯總應按合并報表的處理方法，將折合記賬本位幣與原賬面記賬本位幣金額的差額，在報表“資本匯差調(diào)整”項內(nèi)單獨反映，不作賬務處理。不實行外幣分賬制的金融企業(yè)，應隨外幣業(yè)務的發(fā)生，將有關外幣金額折合為記賬本位幣金額。金融企業(yè)辦理外匯買賣業(yè)務發(fā)生的外匯買賣差價，應計入當期損益。

2．金融企業(yè)籌建期間發(fā)生的匯兌損失與匯兌收益相抵后，如為凈損失，則應計入金融企業(yè)的開辦費；如為凈收益，則應自營業(yè)之日起按不少于5年的期限平均攤銷，也可留待彌補以后年廢發(fā)生的虧損，或者留待并入金融企業(yè)的清算損益。

3．金融企業(yè)收到外幣性投入資本而產(chǎn)生的外幣資本折算差額的匯兌損益，應計入“資本公積”賬戶。這是指金融企業(yè)收到外幣性投資資本時，外幣性資產(chǎn)應按收到時的現(xiàn)行市場匯率入賬，而“實收資本”賬戶則應按合同約定的匯率入賬，或按第一次收到外幣資本時的匯率入賬，由于匯率的變動，可能使資產(chǎn)和資本賬戶的記賬匯率不同而產(chǎn)生匯兌損益。這種資本性折算差額，應計入“資本公積”賬戶，而不能計入當期損益。

4．金融企業(yè)在發(fā)生與購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等直接在前的匯兌損益時，當資產(chǎn)尚在施工、尚未交付使用以前，均應計入這些資產(chǎn)的價值，不得計入本期損益；如該項資產(chǎn)已完工交付使用即使尚未辦理竣工結算手續(xù)，則可計入當期損益。

5．金融企業(yè)各種外幣項目的期末余額，按照期末國家公布的市場匯價折合為記賬本位幣金額。其記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣金額的差額部分，應區(qū)分以下情況分別加以處理：

⑴金融企業(yè)經(jīng)批準，為開辦外匯業(yè)務用人民幣購買和財政部核撥的作為外匯資本管理的外匯營運資金，其折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣金額的差額，實行統(tǒng)賬制核算的，計入資本公積金；實行分賬制核算的，按合并報表處理。

⑵除上述第⑴點規(guī)定之外，金融企業(yè)的外匯買賣、外幣兌換等外匯業(yè)務的期末余額折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣金額的差額，作為匯兌損益處理。

⑶金融企業(yè)當期的外匯利潤及境外機構稅后利潤按規(guī)定上繳的所得稅或利潤，應按決算日中國人民銀行公布的市場匯價折合為人民幣計算；金融企業(yè)實際上繳時由于匯率不同而產(chǎn)生的差額，應計入?yún)R兌損益。

⑷金融企業(yè)不得因匯率變動而調(diào)整實收資本的賬面余額。

三、外幣業(yè)務會計記賬方法的選擇

外幣業(yè)務的會計記賬方法一般有兩種，即外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制。一般情況下，對于外幣業(yè)務發(fā)生并不頻繁的金融企業(yè)，可選用前一種方法，即外幣統(tǒng)賬制；對于外幣業(yè)務量較大、發(fā)生頻繁而且涉及幣種較多的金融企業(yè)，則可選用后一種方法，即外幣分賬制。

應該指出，外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制是外幣業(yè)務日常核算采用的兩種記賬方法，最終對企業(yè)損益的影響是相同的。因此，外幣業(yè)務產(chǎn)生的匯兌損益，無論是采用外幣統(tǒng)賬制還是外幣分賬制，最終計算的匯兌損益是一致的。

㈠外幣分賬制。

1．外幣分賬制的記賬方法。

外幣分賬制又稱原幣記賬法，是一種多記賬本位幣的記賬方法。在這種方法下，發(fā)生的外幣業(yè)務，凡涉及貨幣性項目的，在日常核算中直接采用原幣記賬，不需要按匯率折合成人民幣記賬；凡涉及非貨幣項目的，需要按外幣業(yè)務發(fā)生當日的匯率或當月月初的匯率折合為人民幣金額記賬，但實收資本賬戶除外。實收資本賬戶應按合同約定的匯率或收到出資額時的匯率折算為人民幣金額記賬。期末，先按原幣編制貨幣性項目的資產(chǎn)負債表，然后再將該表按規(guī)定的期末匯率折合為人民幣表示的資產(chǎn)負債表，并與人民幣業(yè)務編制的資產(chǎn)負債表匯總，編制整個金融企業(yè)的資產(chǎn)負債表。

由于金融企業(yè)發(fā)生的各種貨幣之間的買賣、兌換交易以及發(fā)生的涉及貨幣性項目與非貨幣性項目的外幣業(yè)務，均通過“外幣買賣”科目進行賬務處理。期末，人民幣以外其他貨幣的“外幣買賣”賬戶賬面余額的并額，即為匯兌損益，對這部分匯總損益，應分別情況計入開辦費、在建固定資產(chǎn)成本和當期匯兌損益。

貨幣性項目包括貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。貨幣性項目是指擁有的貨幣或將以固定的或可確定的金額收到的資產(chǎn)或償付的債務，包括現(xiàn)金（庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金）、應收款項（應收利息、預付賠款等）、應付款項（應付手續(xù)費、應付傭金等）、借款（短期借款、長期借款）以及準備持有至到期的債券投資等。除貨幣性項目以外的其他項目均屬于非貨幣性項目，如實收資本、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。在會計處理上，正確區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目十分重要。

2．外幣分賬制的日常核算。

前已述及，外幣分賬制的記賬方法，即金融企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務，凡涉及貨幣性項目的在日常核算中直接采用原幣記賬，不需要按匯率折合成人民幣記賬；凡涉及非貨幣項目的，需要按外幣業(yè)務發(fā)生當日的匯率或當月月初匯率折合為人民幣金額記賬，但實收資本賬戶除外。實收資本賬戶應按合同約定的匯率或收到出資額時的匯率（分期出資的，按第一次收到出資時的匯率），折算為人民幣金額記賬。

金融企業(yè)日常發(fā)生的外幣業(yè)務，從借貸記賬法的角度，必然涉及借方科目和貸方科目的對應關系。歸納起來，外幣業(yè)務所涉及的項目不外乎兩大類：一類是涉及貨幣性項目與貨幣性項目之間，另一類是涉及貨幣性項目與非貨幣性項目之間。

⑴外幣業(yè)務涉及貨幣性項目與貨幣性項目的日常核算。

①各種外幣買賣業(yè)務。金融企業(yè)發(fā)生各種貨幣之間的兌換業(yè)務時，涉及“銀行存款”賬戶的一借一貸?！般y行存款”賬戶屬于貨幣性項目。由于兩種貨幣不準在一張會計憑證上反映，需要通過一個中介賬戶，所以在會計上設置了一個“外幣買賣”賬戶?！巴鈳刨I賣”賬戶純粹是一個過渡性賬戶，當發(fā)生不同貨幣之間的兌換業(yè)務時，需要通過“外幣買賣”賬戶作為橋梁。因此，金融企業(yè)發(fā)生各種貨幣之間的兌換業(yè)務時，按兌入的貨幣：

借：銀行存款

貸：外幣買賣

同時，按兌出的貨幣：

借：外幣買賣

貸：銀行存款

②除此之外的其他業(yè)務。金融企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務，除外幣買賣業(yè)務外，有的涉及貨幣性項目與非貨幣性項目。前已述及，發(fā)生外幣業(yè)務涉及的貨幣性項目直接按朱幣記賬，所以，金融企業(yè)可以直接按原幣進行賬務處理，不需要通過“外幣買賣”科目進行過渡。

⑵外幣業(yè)務涉及貨幣性項目與非貨幣性項目的日常核算。

前已述及，對于金融企業(yè)發(fā)生的涉及貨幣性項目與非貨幣性項目的外幣業(yè)務，均通過“外幣買賣”科目進行賬務處理。期末，人民幣以外其他貨幣的“外幣買賣”賬戶余額按期末匯率折算為人民幣金額，與人民幣的“外幣買賣”賬戶賬面余額的差額，即為匯兌損益。

3．外幣分賬掉下會計報表的編制。

采用外幣分賬制，外幣業(yè)務會計報表的編制程序是：期末，先按原幣編制貨幣性項目的資產(chǎn)負債表，然后再將該表按規(guī)定的期末匯率折合為人民幣表示的資產(chǎn)負債表，并與人民幣業(yè)務編制的資產(chǎn)負債表匯總，編制整個金融企業(yè)的資產(chǎn)負債表。

期末之所以能按原幣編制貨幣性項目的資產(chǎn)負債表，是因為在外幣分賬制記賬方法下，只有貨幣性項目按原幣記賬，非貨幣性項目直接折合為人民幣記賬。因此，期末按原幣編制貨幣性項目的資產(chǎn)負債表上，只有貨幣性項目，包括貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債，沒有非貨幣性項目。

㈡外幣統(tǒng)賬制。

1．外幣統(tǒng)賬制的記賬方法。

外幣統(tǒng)賬制又稱記賬本位幣法。在這種方法下，應選擇某一種貨幣作為記賬本位幣，而其他各種非記賬本位幣計價的經(jīng)濟業(yè)務均應在業(yè)務發(fā)生時，按一定的匯率全部折算成記賬本位幣金額后入賬；非記賬本位幣金額另設外幣賬戶進行登記，無論是外幣存款，還是外幣債權、債務，在賬上均以記賬本位幣金額統(tǒng)一反映。因為我國企業(yè)原則上應以人民幣為記賬本位幣，故在外幣統(tǒng)賬制下，當金融企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務時，則一般按人民幣統(tǒng)一賬制、統(tǒng)一記錄，外幣業(yè)務的金額均要折算為人民幣金額后入賬反映；同時，要設立不同外幣種類的外幣賬戶，登記反映外幣資產(chǎn)和外幣債權、債務的增減變動情況。

2．外幣統(tǒng)賬制的日常核算。

外幣業(yè)務在采用統(tǒng)賬制方法進行核算的情況下，首先，必須將外幣金額折算為記賬本位幣表示的金額，因此，必須確定采用何種匯率對其進行折算。根據(jù)《制度》的規(guī)定，采用外匯統(tǒng)賬制的金融企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務時，應當將有關外幣金融折合為人民幣記賬。除另有規(guī)定外，所有與外幣業(yè)務有關的賬戶，應采用業(yè)務發(fā)生時的匯率，也可采用業(yè)務發(fā)生當月月初的匯率折合。其次，對外幣業(yè)務的外幣金額進行折算后，應當按照折算為記賬本位幣的數(shù)額在記賬本位幣賬戶中進行登記，同時，還必須按照外幣的金額在相應的外幣賬戶進行登記。

⑴外幣兌換業(yè)務。

①企業(yè)購入外匯。其他金融企業(yè)從銀行購入外匯一般是按照銀行外匯賣出價購買的，銀行出于盈利目的，一般以高于中間價的賣出價格賣給其他金融企業(yè)，其他金融企業(yè)購入外匯支付的價款與按市場匯率折算的價值不同，應將因此而產(chǎn)生的差額作為匯兌損益，計入當期損益。

②企業(yè)賣出外匯。其他金融企業(yè)將外匯賣給銀行時，一般情況下，銀行以低于中間價的價格從其他金融企業(yè)買入，其他金融企業(yè)賣出外匯，按市場匯率折算的價格與實際收到的人民幣價值不同，應將因此而產(chǎn)生的差額作為匯兌損益，計入當期損益。

⑵其他外幣業(yè)務。

其他金融企業(yè)除外幣兌換業(yè)務以外的其他外幣業(yè)務，主要有接受外幣投資、提供或接受以外幣計價的服務和支付或收取外幣手續(xù)費、承擔或清償以外幣計價的債權、債務等。

①接受外幣投資。接受外幣投資時，一方面將實際收到的外幣款項作為資產(chǎn)登記入賬，另一方面應將接受的外幣作為實收資本登記入賬。對于收到的外幣款項，既可以采用業(yè)務發(fā)生日的匯率，也可以采用業(yè)務發(fā)生當月月初的匯率折合，應將收到的外幣按一定匯率折合為人民幣記賬。對于實收資本入賬時采用的匯率，則與外幣分賬制相同。

②借入外幣。借入外幣時，應按照借入外幣時的市場匯率或當月月初的匯率折算為記賬本位幣記賬；同時，按照借入外幣的金額登記相關的外幣賬戶。償還外幣借款時，按照償還外幣借款時的市場匯率折算為記賬本位幣記賬。同時，按照償還外幣的金額登記相關的外幣賬戶。

3．月份終了外幣余額的處理。

根據(jù)《制度》的規(guī)定，月末必須計算匯兌損益，即月份終了，各種外幣賬戶（包括外幣現(xiàn)金以及以外幣結算的債權和債務）的外幣月末余額，應當按照月末匯率折合為人民幣。按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額，作為匯兌損益，分別以下情況處理：

⑴籌建期間發(fā)生的匯兌損益，計入開辦費。

⑵與購建固定資產(chǎn)有關的借款產(chǎn)生的匯兌損益，在固定資產(chǎn)交付使用前，計入該項在建固定資產(chǎn)成本。

⑶除上述情況外，均計入當期匯兌損益。

四、科目設置

為了反映和監(jiān)督外幣業(yè)務的核算，應設置“匯兌損益”和“外幣買賣”科目。

1．“匯兌損益”科目。

“匯兌損益”科目核算企業(yè)因外幣兌換、匯率變動等原因實現(xiàn)的匯兌收益及損失?！皡R兌損益”科目屬損益類科目，借方登記匯兌損失，貸方登記匯兌收益。期末，應將該科目的余額轉入“本年利潤”利潤科目，結轉后該科目應無余額。

2．“外幣買賣”科目。

“外幣買賣”科目核算企業(yè)發(fā)生的各種貨幣之間的買賣、兌換交易，以及發(fā)生的涉及貨幣性項目與非貨幣性項目的外幣業(yè)務?！巴鈳刨I賣”科目是外幣分賬制的專用科目，應按幣種設置明細賬，進行明細分類核算。

期末，人民幣以外其他貨幣的“外幣買賣”賬戶余額按期末匯率折算為人民幣金額，與人民幣的“外幣買賣”賬戶賬面余額的差額，即為匯兌損益。對這部分匯兌損益，應分別情況計入開辦費、在建固定資產(chǎn)成本和當期匯兌損益。

五、保險公司外幣業(yè)務核算舉例

㈠外幣分賬制舉例。

假設某保險公司外幣業(yè)務的核算是以當月月初匯率作為記賬匯率的。以下為該公司某個月內(nèi)發(fā)生的外幣業(yè)務：

六、證券公司外幣業(yè)務核算舉例

證券公司的外幣業(yè)務主要指證券公司在承銷B股、H和N股等以外幣計價的股票時，以及進行以外幣計價的股票的經(jīng)紀業(yè)務和自營業(yè)務。證券公司的外幣借款、外幣兌換、以及接受外幣投資等業(yè)務的核算應按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定辦理。詳細規(guī)定見本書其他章節(jié)，這里重點介紹證券公司進行以外幣計價股票的承銷，自營和經(jīng)紀業(yè)務的核算。

㈠外幣賬戶。