會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：國(guó)稅新規(guī)打擊“表里不一”避稅安排企業(yè)離岸稅務(wù)籌劃面臨嚴(yán)審

國(guó)稅新規(guī)打擊“表里不一”避稅安排企業(yè)離岸稅務(wù)籌劃面臨嚴(yán)審核心提示：不少企業(yè)家突然意識(shí)到，自己曾經(jīng)設(shè)立的VIE架構(gòu)與離岸公司避稅安排，都可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)納入GAAR稅務(wù)審查范疇，甚至有些純粹為了避稅的稅務(wù)安排，將面臨追繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

曾幾何時(shí)，通過(guò)設(shè)立離岸公司與VIE（協(xié)議控制）架構(gòu)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境并達(dá)到避稅目的，是不少?lài)?guó)內(nèi)企業(yè)家樂(lè)此不疲的一項(xiàng)精明買(mǎi)賣(mài)。

然而，隨著去年底國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)，即GeneralAntiAvoidanceRule，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“GAAR”），此類(lèi)避稅通道能否延續(xù)，被打上了一個(gè)大大的問(wèn)號(hào)。

不少企業(yè)家突然意識(shí)到，自己曾經(jīng)設(shè)立的VIE架構(gòu)與離岸公司避稅安排，都可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)納入GAAR稅務(wù)審查范疇，甚至有些純粹為了避稅的稅務(wù)安排，將面臨追繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

在不少業(yè)內(nèi)人士看來(lái)，GAAR作為反避稅管理的“兜底”規(guī)則，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從容打擊各類(lèi)離岸架構(gòu)避稅行為。

安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所大中華區(qū)國(guó)際稅務(wù)主管合伙人蔡偉年近期接受21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道記者專(zhuān)訪時(shí)表示，受控外國(guó)企業(yè)有可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)管控的對(duì)象。

所謂“受控外國(guó)企業(yè)”，是指由中國(guó)居民（包括企業(yè)和個(gè)人）所控制的外國(guó)企業(yè)，他們往往設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于中國(guó)所得稅稅率水平50%的國(guó)家（地區(qū)），不是基于合理經(jīng)營(yíng)需要，而對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配，以此達(dá)到企業(yè)主某種避稅目的。

此前相關(guān)部門(mén)調(diào)研也發(fā)現(xiàn)，不少中國(guó)企業(yè)家通過(guò)在全球離岸金融中心設(shè)立公司，將國(guó)內(nèi)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移到這些企業(yè)，再向國(guó)內(nèi)企業(yè)收取特許權(quán)使用費(fèi)。這種做法令不少?lài)?guó)內(nèi)企業(yè)的大量利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外，基于避稅考量而很少進(jìn)行利潤(rùn)分配，造成國(guó)內(nèi)稅收流失。

“目前，國(guó)內(nèi)企業(yè)面臨的一大考驗(yàn)，就是要讓離岸架構(gòu)的避稅安排與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相匹配，不要讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這種避稅安排的唯一目的（或主要目的）就是獲取稅收收益，才能有效地降低相關(guān)領(lǐng)域的反避稅風(fēng)險(xiǎn)。”蔡偉年指出。

嚴(yán)查稅收利益與經(jīng)濟(jì)行為是否相符

《21世紀(jì)》：對(duì)于有意設(shè)立離岸公司的國(guó)內(nèi)企業(yè)家而言，GAAR最值得關(guān)注的是哪些條款？它們會(huì)對(duì)反避稅管理帶來(lái)哪些最新的變化？

蔡偉年：目前，最值得關(guān)注的GAAR條款，應(yīng)該是第三條與第四條，其中第三條明確了稅收利益的含義，即減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

第四條則解釋了“避稅安排”的主要特征，例如以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的，以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益等，這兩項(xiàng)條款都有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中更精準(zhǔn)地掌握啟動(dòng)一般反避稅的尺度。

與以往稅法關(guān)于一般反避稅的規(guī)定相比，這兩項(xiàng)條款闡述了稅務(wù)部門(mén)啟動(dòng)GAAR的兩個(gè)重要精神：GAAR的主要打擊對(duì)象，一是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的的避稅安排；二是這種避稅安排看似在形式上符合稅法規(guī)定，但其獲取稅收利益的方式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符。

這意味著，以往稅務(wù)機(jī)關(guān)主要著眼于納稅人是否通過(guò)避稅安排獲取了稅收利益（即是否有減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅），但隨著GAAR的實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)將更多關(guān)注稅收利益獲得與經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。

《21世紀(jì)》：據(jù)你觀察，目前國(guó)內(nèi)企業(yè)與跨國(guó)公司主要存在哪些國(guó)際避稅操作手法？

蔡偉年：應(yīng)該說(shuō)，國(guó)內(nèi)企業(yè)和跨國(guó)公司使用的國(guó)際逃避稅手法還是比較多的。一種共同常見(jiàn)的方法，就是通過(guò)制造“缺乏依據(jù)、缺乏經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)支撐的關(guān)聯(lián)交易（主要是非貿(mào)易類(lèi)交易）”，讓利潤(rùn)在不同國(guó)家（地區(qū)）的集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不斷轉(zhuǎn)移，最終將本應(yīng)確認(rèn)在中國(guó)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到海外低稅率地區(qū)，從而降低集團(tuán)整體稅負(fù)。

國(guó)內(nèi)企業(yè)要進(jìn)行國(guó)際避稅安排，也有自身的局限性，主要是國(guó)內(nèi)企業(yè)在海外分支公司的員工數(shù)量較少，只能更多使用向境外支付無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)等方式，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至境外低稅率地區(qū)；相比而言，跨國(guó)公司的海外總部人員眾多，既可以向境外支付特許權(quán)使用費(fèi)，也可以通過(guò)支付總部管理費(fèi)、以及關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)等名義，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外。

《21世紀(jì)》：GAAR將對(duì)這些避稅行為帶來(lái)多大的影響？

蔡偉年：事實(shí)上，這些國(guó)際逃避稅行為可以通過(guò)其他特別納稅調(diào)整的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行打擊，比如剛才所提到的，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為，就可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅規(guī)定進(jìn)行打擊。在多數(shù)情況下，稅務(wù)部門(mén)在審核轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否存在避稅目的時(shí)，也會(huì)需要尊重企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系，在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系的基礎(chǔ)上適用“公平交易原則”。

但是，這種反避稅管理也遇到一定的操作難題。以一份關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的許可合同為例，相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可以根據(jù)公平交易原則來(lái)調(diào)整關(guān)聯(lián)方之間收取特許權(quán)使用費(fèi)的價(jià)格，但無(wú)法否定這個(gè)許可合同的存在。

GAAR的出現(xiàn)，則賦予中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定一個(gè)經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系的權(quán)利，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該合同關(guān)系是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的。正是這個(gè)因素，不少業(yè)內(nèi)人士將GAAR視為反避稅管理的“兜底”規(guī)則，因?yàn)樗梢詭椭悇?wù)機(jī)關(guān)打擊到那些不受其他特別納稅調(diào)整規(guī)則（例如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)偂⑹芸赝鈬?guó)企業(yè)、資本弱化等）約束的避稅安排。

《21世紀(jì)》：有哪些行為可能會(huì)成為“漏網(wǎng)之魚(yú)”？

蔡偉年：至于是否存在“漏網(wǎng)之魚(yú)”，我個(gè)人認(rèn)為GAAR已經(jīng)幫助中國(guó)很完善地建立起一般反避稅規(guī)則體系。從理論技術(shù)層面而言，有了GAAR這個(gè)“兜底”規(guī)則，反避稅管理是不大可能存在“漏網(wǎng)之魚(yú)”。至于那些連GAAR規(guī)則也不能打擊的避稅安排，或許是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不想打擊的，因?yàn)樗鼈儽旧砦幢厥欠幢芏惞芾淼哪繕?biāo)對(duì)象。

無(wú)可否認(rèn)，在實(shí)際操作過(guò)程里，“漏網(wǎng)之魚(yú)”仍將存在。這不是由稅法自身所存在的技術(shù)漏洞所造成的，而是在處理特定案件的過(guò)程，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能沒(méi)有足夠的人力，經(jīng)驗(yàn)，手段，獲取足夠充分準(zhǔn)確的稅務(wù)安排信息，在執(zhí)法層面存在一定疏漏所造成的。

離岸公司稅務(wù)籌劃應(yīng)對(duì)術(shù)

《21世紀(jì)》：隨著GAAR的實(shí)施，是否意味著國(guó)內(nèi)企業(yè)家設(shè)立離岸公司進(jìn)行避稅籌劃的優(yōu)勢(shì)，已經(jīng)蕩然無(wú)存了？

蔡偉年：離岸公司的稅務(wù)安排，對(duì)企業(yè)仍然有著積極意義。只不過(guò)，根據(jù)現(xiàn)有的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境，加之反避稅法規(guī)日趨完善，若國(guó)內(nèi)企業(yè)家打算使用離岸公司做稅務(wù)籌劃，需要面臨更嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)審核要求。

通俗而言，企業(yè)設(shè)立離岸公司進(jìn)行稅務(wù)安排，需要提交更真實(shí)全面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息。這包括，海外投資、收購(gòu)、建廠、企業(yè)內(nèi)部拆借資金、支付無(wú)形資產(chǎn)專(zhuān)利使用費(fèi)等。它們至少要能與企業(yè)所獲取的稅收利益相匹配，否則稅務(wù)部門(mén)很容易認(rèn)為你通過(guò)離岸公司建立的稅務(wù)安排，是以獲得稅收利益為唯一目的或主要目的，就會(huì)啟動(dòng)GAAR相關(guān)政策進(jìn)行監(jiān)管。

因此，國(guó)內(nèi)企業(yè)家仍可以注冊(cè)離岸公司實(shí)現(xiàn)稅務(wù)安排，只是他們需要做好心理準(zhǔn)備，有更加嚴(yán)格的監(jiān)管體系與更高的考核標(biāo)準(zhǔn)等著他們。

《21世紀(jì)》：對(duì)于已經(jīng)設(shè)立離岸公司（比如VIE等）的國(guó)內(nèi)企業(yè)家，他們?cè)撊绾魏戏ê侠淼剡M(jìn)行稅務(wù)籌劃，以避免觸及GAAR的監(jiān)管紅線？

蔡偉年：在當(dāng)前的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境下，已經(jīng)擁有VIE架構(gòu)的國(guó)內(nèi)企業(yè)家就必須適應(yīng)更加嚴(yán)格的反避稅管理體系——不僅僅在離岸架構(gòu)稅務(wù)籌劃形式方面符合稅法規(guī)定，更要確保其稅收利益與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)能夠相互匹配。

舉個(gè)例子，去年以來(lái)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)費(fèi)支付的審查力度，如果某家企業(yè)需要向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)實(shí)現(xiàn)避稅安排，就得先充分了解稅務(wù)機(jī)關(guān)用于判定集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)費(fèi)支付是否需要引入特別納稅調(diào)整的一些測(cè)試方法（包括：受益性測(cè)試、必要性測(cè)試、重復(fù)性測(cè)試、價(jià)值創(chuàng)造測(cè)試、補(bǔ)償性測(cè)試和真實(shí)性測(cè)試等），只有國(guó)內(nèi)企業(yè)與VIE之間的服務(wù)費(fèi)等款項(xiàng)支付能滿足這些測(cè)試，才能盡量降低企業(yè)在相關(guān)領(lǐng)域的反避稅風(fēng)險(xiǎn)。

《21世紀(jì)》：對(duì)于各國(guó)積極開(kāi)展跨國(guó)反避稅的國(guó)際合作，你對(duì)此有何建議？

蔡偉年：能否有效地打擊跨國(guó)反避稅行為，除了要有完善的立法，還需要具備強(qiáng)有力的執(zhí)法。畢竟，執(zhí)法最終需要由人去完成。

因此，隨著國(guó)內(nèi)反避稅立法已經(jīng)比較完善，我個(gè)人建議中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)法力度，培養(yǎng)更多有