會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)的所得稅處理

企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)的所得稅處理我國(guó)一直對(duì)企業(yè)取得國(guó)債利息收入實(shí)行免征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)未到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債的行為越來(lái)越普遍，對(duì)交易環(huán)節(jié)中取得的持有期間未兌付利息收入是否應(yīng)享受免稅優(yōu)惠，一直存在較大的爭(zhēng)議，在國(guó)家稅務(wù)總局2011年第36號(hào)公告公布前，我國(guó)沒(méi)有政策層面的明確規(guī)定，導(dǎo)致在未到期轉(zhuǎn)讓國(guó)債的企業(yè)實(shí)際并不能享受到免稅優(yōu)惠。為此，國(guó)家稅務(wù)總局在2011年發(fā)布了第36號(hào)公告，從國(guó)債利息收入的稅務(wù)處理、國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入的稅務(wù)處理、國(guó)債成本的確定、國(guó)債成本的計(jì)算方法等四個(gè)方面較為完整的規(guī)范了國(guó)債利息收入及轉(zhuǎn)讓所得或損失的納稅處理問(wèn)題。下文簡(jiǎn)要介紹該政策的一些內(nèi)容要點(diǎn)，并通過(guò)案例說(shuō)明企業(yè)如何享受?chē)?guó)債利息收入免稅優(yōu)惠政策。

一、政策內(nèi)容摘要

（一）政策規(guī)定

國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅。

國(guó)債利息收入，是指企業(yè)持有國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入。

（二）政策依據(jù)

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào)）二、企業(yè)所得稅稅務(wù)處理

（一）關(guān)于國(guó)債利息收入稅務(wù)處理問(wèn)題

1.國(guó)債利息收入時(shí)間確認(rèn)

從發(fā)行者取得的國(guó)債利息收入：應(yīng)以國(guó)債發(fā)行時(shí)約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。

轉(zhuǎn)讓國(guó)債：應(yīng)在國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。

2.國(guó)債利息收入計(jì)算

企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債，其持有期間尚未兌付的國(guó)債利息收入，按以下公式計(jì)算確定國(guó)債利息收入=國(guó)債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)國(guó)債金額：按國(guó)債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定

適用年利率：按國(guó)債票面年利率或折合年收益率確定；持有天數(shù)：可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。

3.國(guó)債利息收入免稅問(wèn)題

持有至到期：全額免征企業(yè)所得稅。

到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債：其按上述第2點(diǎn)計(jì)算的國(guó)債利息收入，免征企業(yè)所得稅。

（二）關(guān)于國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入稅務(wù)處理問(wèn)題

1.國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入時(shí)間確認(rèn)

轉(zhuǎn)讓國(guó)債：應(yīng)在轉(zhuǎn)讓國(guó)債合同、協(xié)議生效的日期，或者國(guó)債移交時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

投資購(gòu)買(mǎi)國(guó)債到期兌付的：應(yīng)在國(guó)債發(fā)行時(shí)約定的應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

2.國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益（損失）計(jì)算

轉(zhuǎn)讓國(guó)債收益（損失）=企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國(guó)債取得的價(jià)款—購(gòu)買(mǎi)國(guó)債成本—持有期間按照上述第一條計(jì)算的國(guó)債利息收入—交易過(guò)程中相關(guān)稅費(fèi)3.國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益（損失）征稅問(wèn)題

應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

（三）關(guān)于國(guó)債成本確定問(wèn)題

支付現(xiàn)金方式取得的國(guó)債：以買(mǎi)入價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的國(guó)債：以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；（四）關(guān)于國(guó)債成本計(jì)算方法問(wèn)題

可在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種（計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變）。

三、案例

A企業(yè)2011年1月1日購(gòu)買(mǎi)2011年第一期記帳式國(guó)債（3年期到期一次性還本付息）60萬(wàn)張，票面年利率10％，每張面值100元，成本價(jià)100/張；A企業(yè)2011年4月1日，再次購(gòu)買(mǎi)50萬(wàn)張，成本價(jià)110元/張。2012年1月1日A企業(yè)出售80萬(wàn)張給B企業(yè)，出售價(jià)120元/張，B企業(yè)持有到期并兌付，收取國(guó)債利息2400萬(wàn)元。

請(qǐng)分別計(jì)算A、B國(guó)債投資應(yīng)納稅所得額。

思考：

1.如何計(jì)算A企業(yè)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)80萬(wàn)張國(guó)債的持有天數(shù)？

2.如何計(jì)算A企業(yè)轉(zhuǎn)讓成本？

3.如何計(jì)算A、B企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債時(shí)的到期未兌付利息？

解答：

——A企業(yè)2012年1月1日轉(zhuǎn)讓國(guó)債的計(jì)算：

1.A企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債的持有天數(shù)可按平均持有天數(shù)計(jì)算：

（60×365＋50×275）÷（60＋50）=324.09天2.A企業(yè)轉(zhuǎn)讓成本：買(mǎi)入價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)（不考慮）買(mǎi)入價(jià)可按加權(quán)平均法計(jì)算：

80×（60×100＋50×110）÷（60＋50）=8363.64元3.A企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債時(shí)的到期未兌付利息即持有期間的利息收入：

利息收入=國(guó)債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)80×100×（10％÷365）×324.09＝710.336（萬(wàn)元）4.A企業(yè)國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益即應(yīng)納稅所得額為：

80×120－8363.64－710.335＝526.02（萬(wàn)元）——B企業(yè)2013年12月31日國(guó)債持有到期日的計(jì)算：

1.B企業(yè)轉(zhuǎn)讓成本：買(mǎi)入價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)（不考慮）80×120=9600（萬(wàn)元）

2.B企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債時(shí)的到期未兌付利息即持有期間的利息收入：

利息收入=國(guó)債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)80×100×（10％÷365）×365×2=1600（萬(wàn)元）3.B企業(yè)國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益即應(yīng)納稅所得額為：

80×100＋2400－9600－1600＝－800（萬(wàn)元）

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思