會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：新會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的會(huì)計(jì)處理

新會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的會(huì)計(jì)處理對(duì)于廣大企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)論工業(yè)、運(yùn)輸、施工，還是通信，固定資產(chǎn)都是企業(yè)的重要資產(chǎn)，入賬價(jià)值的高低直接關(guān)系到企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、產(chǎn)品成本和當(dāng)期利潤(rùn)。對(duì)于新會(huì)計(jì)制度關(guān)于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，筆者想就其中一些入賬價(jià)值問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、外商投資企業(yè)購(gòu)入的國(guó)產(chǎn)設(shè)備的入賬價(jià)值

為了鼓勵(lì)外商投資企業(yè)使用國(guó)產(chǎn)設(shè)備，根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，外商投資企業(yè)在投資總額以內(nèi)采購(gòu)國(guó)家規(guī)定的免稅范圍內(nèi)的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，可以全額退還所購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備已經(jīng)繳納的增值稅?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：外商投資企業(yè)收到稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的增值稅款，沖減固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

這種會(huì)計(jì)處理方式值得商榷，理由如下：第一，不符合可比性原則。與國(guó)內(nèi)其他企業(yè)相比，在同等購(gòu)置條件下，外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值要少17%左右（設(shè)備的增值稅率一般都是17%）；如果與進(jìn)口設(shè)備相比，在性能、效用、出廠價(jià)相同的情況下，外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值也差別較大。國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度必將統(tǒng)一，外商投資企業(yè)被允許上市，企業(yè)身份差距越來(lái)越小。由于資產(chǎn)計(jì)量的不可比，在分析有關(guān)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)時(shí)，會(huì)計(jì)信息的使用者可能會(huì)作出不恰當(dāng)?shù)呐袛嗪瓦x擇。

第二、扭曲企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。隨著我國(guó)加入WTO，外國(guó)企業(yè)和外國(guó)資本將會(huì)以更快的步伐進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)，企業(yè)普遍享有國(guó)民待遇。然而，由于固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值不同，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用也會(huì)不同，進(jìn)而影響企業(yè)產(chǎn)品的單位成本和利潤(rùn)，使原本經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚、管理水平較高、研發(fā)技術(shù)先進(jìn)、享有優(yōu)惠措施較多的外商投資企業(yè)相對(duì)國(guó)內(nèi)其他企業(yè)更具有了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

第三，可能招致國(guó)外反傾銷報(bào)復(fù)。當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)不景氣，貿(mào)易保護(hù)主義抬頭，出于本國(guó)利益考慮，各發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛舉起了反傾銷的大刀，我國(guó)產(chǎn)品質(zhì)優(yōu)價(jià)廉，自然常常成為犧牲品。除了廉價(jià)的勞動(dòng)力成本、自然資源成本，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用會(huì)不會(huì)成為另一個(gè)重要誘因？會(huì)不會(huì)因此而影響引進(jìn)外資呢？

筆者認(rèn)為，外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不應(yīng)該扣除稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的增值稅。從實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅是一項(xiàng)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策行為而非企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)質(zhì)是為了鼓勵(lì)外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備而給予的一種采購(gòu)補(bǔ)貼，實(shí)施的關(guān)鍵在于這種利益要流入企業(yè)，企業(yè)能夠從采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備中得到好處。至于通過(guò)何種形式來(lái)體現(xiàn)這種意圖并不重要，也毋須沖減固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。從某種意義上說(shuō)，與國(guó)內(nèi)其他企業(yè)一樣，兩者取得固定資產(chǎn)的歷史成本是一致的，應(yīng)該與國(guó)內(nèi)其他企業(yè)一樣確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

在會(huì)計(jì)核算上可以這樣處理：外商投資企業(yè)購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備時(shí)，按照實(shí)際支付的買價(jià)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、安裝成本、交納的有關(guān)稅金等，作為入賬價(jià)值。收到稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的稅款，如果金額較小，按照重要性原則，可以直接列入當(dāng)期損益；如果金額較大，則計(jì)入遞延收益，在相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

二、自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值

對(duì)于自行建造的固定資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價(jià)值。相比行業(yè)會(huì)計(jì)制度，其科學(xué)性、合理性、有效性自不待言，但筆者認(rèn)為這會(huì)影響固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的可比性。

首先，眾所周知，各個(gè)企業(yè)之間的管理水平、勞動(dòng)生產(chǎn)率等是不一樣的，那么在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，其發(fā)生的成本費(fèi)用肯定就會(huì)有所不同，進(jìn)而使得相同性能、相同效用的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值不一致，甚至差別很大。其次，若企業(yè)建造固定資產(chǎn)的資金來(lái)源于借款，按照制度規(guī)定，在該項(xiàng)固定資產(chǎn)建造期間，借款費(fèi)用必須資本化，無(wú)疑又加大了固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的差別。另外，若企業(yè)有意操縱利潤(rùn)和資產(chǎn)規(guī)模，則它又成了一個(gè)可以利用的工具。相同的固定資產(chǎn)，由于是不同的企業(yè)自行建造，資金來(lái)源不一樣，就使得有不同的入賬價(jià)值，有悖于會(huì)計(jì)原則。

如何確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值？不妨按如下順序確定：（1）同類或類似固定資產(chǎn)有市場(chǎng)價(jià)格的，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?，確定為入賬價(jià)值：（2）如果沒(méi)有市價(jià)，但自行建造的固定資產(chǎn)的各項(xiàng)支出有定額標(biāo)準(zhǔn)的，按定額標(biāo)準(zhǔn)核算入賬價(jià)值，與定額標(biāo)準(zhǔn)不符的部分列入當(dāng)期損益；（3）既沒(méi)有參考市價(jià)，也沒(méi)有可行的定額標(biāo)準(zhǔn)的，按自行建造的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定入賬價(jià)值。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，規(guī)定可以按現(xiàn)行市價(jià)或預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，自行建造的固定資產(chǎn)同樣也可以采用類似的辦法確定入賬價(jià)值。雖然通過(guò)期末對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，可以校正固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值，但還不如準(zhǔn)確計(jì)量固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值科學(xué)、合理。

三、固定資產(chǎn)使用期間的后續(xù)支出的入賬價(jià)值

固定資產(chǎn)使用期間的后續(xù)支出，是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的重要內(nèi)容，一般可分為增添、更換、改建擴(kuò)建、改良和修理等幾種情況。對(duì)此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有很明確、很具體地給出會(huì)計(jì)處理方法，只有改建擴(kuò)建，規(guī)定：“在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上由于改建、擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入賬價(jià)值”。

針對(duì)固定資產(chǎn)在其使用期間的后續(xù)支出，筆者認(rèn)為，如果支出的結(jié)果能夠引起固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)，或產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低的，應(yīng)作為資本性支出，計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值；否則，如果只是為保持固定資產(chǎn)正常的工作效能，則作為收益性支出，列入當(dāng)期費(fèi)用。具體可分為以下幾種情況：（1）增添。對(duì)原有固定資產(chǎn)進(jìn)行擴(kuò)充或增加附屬物，以增加和提高固定資產(chǎn)的服務(wù)能力，如將十層辦公大樓加高到十二層。全部支出成本扣除增添過(guò)程中的變價(jià)收入，作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

（2）更換。將固定資產(chǎn)的某一部分裝置用相同的新裝置來(lái)代替，以恢復(fù)其原有質(zhì)量。如果更換小部件，視同一次小修理，作為收益性支出；如果更換關(guān)鍵部件，如車輛引擎，則按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上更換成本，減去更換過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入賬價(jià)值。

（3）改建擴(kuò)建。在固定資產(chǎn)原有基礎(chǔ)上，改變其結(jié)構(gòu)形式，擴(kuò)大其規(guī)?；蛉萘俊Ｆ滟|(zhì)量一般大為提高，生產(chǎn)能力顯著增強(qiáng)，如對(duì)商場(chǎng)營(yíng)業(yè)大樓改變?cè)O(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)，并增加營(yíng)業(yè)面積?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此有明確的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

（4）改良。著重提高固定資產(chǎn)的質(zhì)量，將某一部分裝置改用品質(zhì)較好的器材。能大幅提高質(zhì)量，支出也較大，如非自動(dòng)裝置改造為自動(dòng)裝置。會(huì)計(jì)處理與更換關(guān)鍵部件情況相同。

（5）修理。為了使固定資產(chǎn)經(jīng)常處于可使用的良好狀態(tài)，對(duì)其進(jìn)行的修繕和維護(hù)保養(yǎng)。對(duì)固定資產(chǎn)的效能影響較復(fù)雜，支出金額也相當(dāng)懸殊，要視具體情況決定是計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，還是確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)