會計實務(wù)：老生常談之以前年度虧損如何彌補

老生常談之以前年度虧損如何彌補在匯算清繳過程中，正確彌補以前年度虧損是計算應(yīng)納稅所得額的一個關(guān)鍵步驟。筆者對彌補虧損的一些問題進行了歸納總結(jié)，以期幫助大家進行匯算清繳。

1、一般情況的虧損彌補。首先要明確虧損的內(nèi)涵。稅法上的“虧損”是指按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額，是企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第23行“納稅調(diào)整后所得”的數(shù)據(jù)，不是企業(yè)財務(wù)報表中所反映的虧損額。其次虧損的彌補期限是5年。另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第八條明確，對企業(yè)由于技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。

2、應(yīng)稅項目與免稅項目之間的虧損彌補?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補。這條規(guī)定要求，企業(yè)取得的免稅項目應(yīng)該單獨核算，應(yīng)稅項目與免稅項目不能盈虧相抵。而企業(yè)會計利潤是綜合計算的，沒有區(qū)分應(yīng)稅項目與免稅項目，納稅申報表同樣未單獨體現(xiàn)應(yīng)稅項目所得與優(yōu)惠項目所得。因此，計算應(yīng)稅項目的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減免稅項目所得，不管免稅項目是盈利還是虧損都要作全額調(diào)減，計算公式為：應(yīng)稅項目調(diào)整后所得=利潤總額—免稅項目所得。例如，企業(yè)應(yīng)稅項目所得為-70萬元，免稅所得為30萬元，利潤總額為-40萬元，免稅所得30萬元不得彌補應(yīng)稅項目虧損，應(yīng)作全額調(diào)減（-40-30），調(diào)整后為應(yīng)稅項目的所得仍為-70萬元。反過來，如果企業(yè)應(yīng)稅項目所得為70萬元，免稅所得為-30萬元，利潤總額為40萬，免稅所得-30萬元不得用應(yīng)稅項目所得彌補，同樣是作全額調(diào)整[40-（-30）]，調(diào)整后為應(yīng)稅項目的所得仍為70萬元。

要注意的是，舊所得稅稅法對此有不同的處理原則，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發(fā)[1999]34號）的規(guī)定，免稅項目的所得可以彌補應(yīng)稅項目當(dāng)年及以前的虧損。

3、籌辦期間形成的虧損彌補問題。一是企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度?！蛾P(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。由于企業(yè)在籌辦期沒有開始生產(chǎn)經(jīng)營，無從計算損益，因此籌辦期不計算虧損，也無需進行匯算清繳，而籌辦費的有效虧損彌補期限也得到了推遲。例如，某企業(yè)2010年為籌辦期，發(fā)生籌辦費80萬元，2011開始生產(chǎn)經(jīng)營，由于2010年不計算虧損，按規(guī)定籌辦費在2011年一次性扣除或是作為長期待攤費用分期扣除，因此有效彌補期就推遲了1年甚至幾年。二是籌辦期“虧損”不包括業(yè)務(wù)招待費。由于企業(yè)在籌辦期未取得經(jīng)營收入，所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費不能在稅前扣除，因此業(yè)務(wù)招待費不能遞延到以后年度扣除。而廣告和業(yè)務(wù)宣傳費的超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，所以對籌辦期發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)進行歸集，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。例如，某企業(yè)開辦費是50萬元，其中業(yè)務(wù)招待費為4萬元，廣告和業(yè)務(wù)宣傳費5萬元，那么只有46萬元能作為籌辦期“虧損”遞延到以后年度扣除。

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4、跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補虧損。對跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可否彌補虧損的問題，新舊稅法有不同的處理原則。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）（注：該文已廢止）規(guī)定，查補的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計算應(yīng)補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第20號）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進行處理或處罰。

例如，2010年的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為-60萬元，結(jié)轉(zhuǎn)至2010年可彌補的以前年度虧損30萬元。稅務(wù)機關(guān)于2012年3月對其2010年度企業(yè)所得稅進行檢查，調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額100萬元。（不考慮其他納稅調(diào)整事項）

稅務(wù)處理：稅務(wù)機關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，則2010年度納稅調(diào)整后所得為100-60＝40萬元，這40萬元所得額可用于彌補以前年度法定彌補期內(nèi)的虧損30萬元，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為40-30＝10萬元，再按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

5、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補所屬年度?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務(wù)處理。

例，企業(yè)進行2011年度的匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)2010年一批存貨因自然災(zāi)害發(fā)生損失20萬元未申報扣除。假設(shè)2010應(yīng)納稅所得額為10萬元，2011應(yīng)納稅所得額為50萬元。

稅務(wù)處理：2010年資產(chǎn)損失20萬元追補確認(rèn)期限未超過五年，應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)進行專項申報，準(zhǔn)予在2010年度全額追補扣除，追補后2010年實際虧損20-10=10（萬元）。所以2010年多繳稅款10×25%=2.5（萬元），2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅（50-10）×25%=10（萬元）。2010年多繳的稅款2.5萬元不能退稅，只能遞延到以后年度抵扣，因此，2011年實際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅10-2.5=7.5（萬元）。

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7、取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（2010年第7號）規(guī)定，企業(yè)集團取消了合并申報繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團合并計算的累計虧損，屬于符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補。具體計算時，凡單獨計算是虧損的各成員企業(yè)參與分配可繼續(xù)彌補的虧損，盈利企業(yè)不參與分配。

例如：2008年底，企業(yè)集團A累計虧損為-20，成員企業(yè)B盈利40，成員企業(yè)C虧損-30，成員企業(yè)D虧損-30，B不參與分配，C、D各應(yīng)分配虧損10萬元[20*30/（30+30）]，允許C、D在以后5年內(nèi)用各自應(yīng)納稅所得額分別進行彌補。

8、清算期間可依法彌補虧損?！蛾P(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補虧損，確定清算所得，企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。《企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。企業(yè)在計算清算所得時彌補以前年度虧損，這個虧損包括清算當(dāng)年正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損額，并且彌補的年限應(yīng)從當(dāng)年算起，向前推算4年，共計允許彌補5年發(fā)生的虧損。

例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營不善，于2011年5月停止生產(chǎn)經(jīng)營，要辦理注銷登記。在企業(yè)注銷前辦理了2011年的企業(yè)所得稅匯算清繳，調(diào)整后所得額為-200萬元，清算期彌補虧損前計算的清算所得為300萬元，企業(yè)2006年的虧損結(jié)轉(zhuǎn)至2011年還有100萬元沒有彌補（假設(shè)其它年度沒有虧損）。

稅務(wù)處理：如果清算期間的應(yīng)納稅所得額計算為“300-200-100=0萬元”就錯了，因為清算期間是一個獨立的納稅年度，2006年的100萬元虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)到2011年的匯算清繳中彌補，而不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間彌補。因此，清算期間的應(yīng)納稅所得額為300-200=100萬元。

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