會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法處理差異分析

金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法處理差異分析根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下幾類：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收賬款；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。稅法對(duì)金融資產(chǎn)未作分類，統(tǒng)稱投資資產(chǎn)。由此可見，無論企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)金融資產(chǎn)如何劃分，金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理都是不變的，即會(huì)計(jì)分類對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得的確認(rèn)不產(chǎn)生影響。

一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

例1：2008年5月8日，甲公司從二級(jí)市場購入乙公司發(fā)行的股票10000股，共計(jì)支付價(jià)款106000元，其中含乙公司已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6000元。另外，甲公司支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將購入的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無重大影響。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)成本100000

應(yīng)收股利6000

投資收益1000

貸：銀行存款107000

差異分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。《實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定：投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。甲公司在確定投資資產(chǎn)的計(jì)稅成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括實(shí)際支付的稅費(fèi)1000元，即甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000元，該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本應(yīng)為101000元。需要說明的是，對(duì)于購買股票時(shí)，乙公司已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6000元，稅法與會(huì)計(jì)的處理是一致的。

例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票價(jià)格上漲至130000元。甲公司賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)30000(130000－100000)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益30000

差異分析：《實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，對(duì)于甲公司確認(rèn)的30000元公允價(jià)值變動(dòng)收益，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。甲公司持有乙公司股票的會(huì)計(jì)成本為130000元(100000＋30000)，而計(jì)稅成本保持不變，仍為101000元。

例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票價(jià)格下降至120000元。甲公司賬務(wù)處理如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000(130000－120000)

貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)10000

差異分析：根據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定，對(duì)于甲公司確認(rèn)的10000元公允價(jià)值變動(dòng)損失，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。甲公司持有乙公司股票的會(huì)計(jì)成本為120000元(130000－10000)，而計(jì)稅成本保持不變，仍為101000元。

例4：接例3，2009年4月9日，甲公司將其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。甲公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款150000

公允價(jià)值變動(dòng)損益20000

貸：交易性金融資產(chǎn)成本100000

公允價(jià)值變動(dòng)20000

投資收益50000

差異分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收益為30000元(150000－120000)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的所得為轉(zhuǎn)讓收入減去計(jì)稅成本后的余額49000元(150000－101000)，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額19000元(49000－30000)。至此，甲公司持有乙公司股票期間發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回(1000－30000＋10000＋19000＝0)。

需要說明的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。這一要求與稅法確認(rèn)持有收益的要求是一致的?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入?！秾?shí)施條例》第八十三條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

二、持有至到期投資

例5：2008年1月1日，A公司從活躍市場上購入某公司5年期債券，支付價(jià)款1000元。該債券面值為1250元，票面利率為4.72%，實(shí)際利率為10%，按年支付利息，A公司將債券劃分為持有至到期投資。A公司債務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資本金1250

貸：銀行存款1000

持有至到期投資利息調(diào)整250

差異分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。本例會(huì)計(jì)確認(rèn)的初始投資成本與稅法應(yīng)確認(rèn)的計(jì)稅成本完全一致，都是1000元。

例6：接例5，2008年至2012年，A公司每年年末應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收利息為59元(1250x4.72%)，根據(jù)實(shí)際利率法應(yīng)確認(rèn)的投資收益分別為100元、104元、109元、114元和118元。2012年末，A公司收回本金1250元。A公司賬務(wù)處理如下：

①2008年至2012年，年末確認(rèn)應(yīng)收利息及投資收益

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資利息調(diào)整41(45、50、55、59)

貸：投資收益100(104、109、114和118)小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以