企業(yè)內(nèi)部環(huán)境評價指標體系研究

1、 企業(yè)內(nèi)部環(huán)境評價指標體系研究【摘 要】 文章以企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部控制配套指引為基礎(chǔ)，建立4個一級指標和22個二級指標的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境評價指標體系。針對這些指標采用模糊層次分析法（fahp）分析出各個指標的權(quán)重，并采用模糊綜合評判法結(jié)合某上市公司內(nèi)部環(huán)境指標體系的建設(shè)情況進行定量分析，指出該上市公司內(nèi)部環(huán)境指標體系構(gòu)建的實際問題，同時提出相應(yīng)的解決措施。【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部環(huán)境； fahp分析法； 模糊綜合評判法； 上市公司一、引言自1938年美國麥克森羅賓斯藥材公司因財務(wù)造假舞弊事件以來，一系列因財務(wù)問題而產(chǎn)生的公司丑聞不斷涌現(xiàn)，引發(fā)了人們對企業(yè)內(nèi)部控制的重視。近幾年，美國的次貸危機席卷了

2、全球，雷曼兄弟控股公司的破產(chǎn)、華盛頓互惠公司被接管、aig集團危機和法國興業(yè)銀行的舞弊等事件震撼了全球的金融和資本市場，嚴重影響了世界經(jīng)濟的有序運行，在一定程度上產(chǎn)生了人們對資本市場和全球經(jīng)濟的信任危機。從國內(nèi)看，被稱為中國最賺錢的公司之一，有色金屬行業(yè)首批aaa級信用企業(yè)的中國鋁業(yè)，于2008年4月也被卷入一樁涉嫌財務(wù)造假丑聞中。2009年11月，中國夏新電子3年前的財務(wù)作假虛增利潤案件終于等到了“審判”。2010年3月有著“天上彩虹，人間長虹”之稱的老牌藍籌四川長虹，因一則數(shù)年來虛增銷售收入達50億元的財務(wù)丑聞消息，再度把四川長虹這個曾經(jīng)的彩電大王推到輿論的風口浪尖。這些財務(wù)造假、舞弊、財

3、務(wù)危機、破產(chǎn)等案件的頻繁發(fā)生，令許多投資者對資本市場失去了信心，市場經(jīng)濟的秩序也受到嚴重的打擊，社會各界人士對企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)越來越重視，理論界和實務(wù)界也不約而同地將目光集中到企業(yè)內(nèi)部控制體系和內(nèi)部環(huán)境體系建設(shè)的控制中。而企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，在企業(yè)內(nèi)部控制中起基礎(chǔ)性作用。同時，由于我國目前對于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的研究較少，且大多停留在理論的層面，對于內(nèi)部環(huán)境的評價研究方面也大多使用定性分析法，對于實踐層面的研究和定量的研究尚少。鑒于此，本文擬從實踐的角度探討企業(yè)內(nèi)部環(huán)境指標體系的建設(shè)，并適量使用定量分析方法，為實現(xiàn)進一步加強企業(yè)內(nèi)部控制提供現(xiàn)實的基礎(chǔ)。二、文獻評述企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是

4、伴隨著企業(yè)內(nèi)部控制理論的不斷認識和深化而發(fā)展的。在國外，內(nèi)部控制理論和內(nèi)部環(huán)境的發(fā)展主要始于發(fā)達的資本市場和注冊會計師行業(yè)，以及注冊會計師關(guān)注企業(yè)財務(wù)報告的真實性、可靠性為發(fā)端，并不斷融入企業(yè)管理中，直至發(fā)展至今。在企業(yè)內(nèi)部控制的牽制階段，內(nèi)部環(huán)境還沒有納入人們的視野，直到內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)階段，提出了內(nèi)部控制的三要素，即控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。其中認為控制環(huán)境，是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。自此內(nèi)部環(huán)境越來越受到社會各界的關(guān)注。在內(nèi)部控制框架階段，coso報告提出了內(nèi)部環(huán)境成為內(nèi)部控制的五要素之一，同時強調(diào)了“人”在內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部控制中的核心地位。到了2004

5、年9月，coso委員會發(fā)布了企業(yè)風險管理框架整合框架，即企業(yè)風險管理框架（erm）階段，提出了風險管理框架，將內(nèi)部控制的五要素擴充為基于風險管理的八要素，同時將原來的“控制環(huán)境”更改為“內(nèi)部環(huán)境”。自此，內(nèi)部環(huán)境發(fā)展達到了成熟的階段。與國外相比，國內(nèi)對內(nèi)部控制理論和內(nèi)部環(huán)境的研究起步較晚，主要是借鑒西方內(nèi)部控制的理論和在借助政府機構(gòu)頒布的相關(guān)規(guī)范性文件來推動的。正如谷祺和樊子君說的，“在我國學術(shù)界，1980年以前關(guān)于內(nèi)部控制理論的研究，除了在生產(chǎn)管理方面有一些應(yīng)用外，在理論研究上基本是空白的?！敝钡?0世紀80年代初期才開始對內(nèi)部控制進行探索和研究。1984年4月，財政部頒布的會計人員工作規(guī)則

6、，首次在我國提出內(nèi)部控制這一概念。1986年財政部頒發(fā)的會計基礎(chǔ)工作規(guī)范對內(nèi)部控制做了明確規(guī)定。這時，內(nèi)部環(huán)境并未納入人們的視野。1997年財政部頒發(fā)的獨立審計具體準則第9號內(nèi)部控制與審計風險，才真正地提出了“內(nèi)部控制環(huán)境”這一詞。同時認為“內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序”，并提出“影響控制環(huán)境的主要因素有：1.經(jīng)營管理的觀念、方式和風格；2.組織結(jié)構(gòu)和權(quán)利、職責的劃分方法；3.控制系統(tǒng)?！贝撕?，我國會計理論界掀起了對內(nèi)部控制及其環(huán)境研究的熱潮，許多專家學者提出了內(nèi)部控制框架的構(gòu)想。直到2008年6月，五部委聯(lián)合頒布企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范基本規(guī)范（以下簡稱“基本規(guī)范”），以及2010年4月

7、又頒布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（以下簡稱“配套指引”）。至此，關(guān)于內(nèi)部控制和內(nèi)部環(huán)境理論的研究上了一個新臺階。在基本規(guī)范和配套指引中，認為內(nèi)部控制包含內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督。同時，提出內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)計及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化等。三、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境要素構(gòu)成在內(nèi)部控制的框架階段，coso報告認為控制環(huán)境具體包括：誠信的原則和道德價值觀、評定員工的能力、董事會和審計委員會、管理哲學和經(jīng)營風格、組織結(jié)構(gòu)、責任的分配與授權(quán)、人力資源政策及實務(wù)。2004年發(fā)布的企業(yè)風險管理整體框架更加注重風險，將風險管理理念和風險偏好引

8、入內(nèi)部環(huán)境，認為內(nèi)部環(huán)境還應(yīng)包括風險管理理念、誠信和道德價值觀。而我國的基本規(guī)范和配套指引認為，內(nèi)部環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化等。根據(jù)上面的分析不難看出：企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境要素構(gòu)成大致可分為“硬環(huán)境”和“軟環(huán)境”兩部分。從我國基本規(guī)范和配套指引看，硬環(huán)境主要為治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配和內(nèi)部審計，而人力資源政策和企業(yè)文化為軟環(huán)境。如果將治理結(jié)構(gòu)和機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配看成企業(yè)的組織架構(gòu)，那么，內(nèi)部環(huán)境就可以分成組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化。因此，要想企業(yè)內(nèi)部控制有效運作，充分發(fā)揮其有效性，就要努力構(gòu)建好內(nèi)部環(huán)境的硬環(huán)境和軟環(huán)境，即努力構(gòu)建

9、好組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化。四、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境評價主要指標體系由上述可知，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境包含五大要素，下面根據(jù)coso委員會發(fā)布的企業(yè)風險管理框架整合框架和我國的基本規(guī)范與配套指引進行分析，找出組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化下設(shè)的主要指標體。（一）組織結(jié)構(gòu)不同國家、不同行業(yè)、不同地域都有著不同的公司治理結(jié)構(gòu)，但是無論哪種結(jié)構(gòu)模式一般包括：權(quán)力機構(gòu)、決策機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)和執(zhí)行機構(gòu)，即股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層。其中，股東大會由全體股東組成，是公司的權(quán)力機構(gòu)，依法行使企業(yè)經(jīng)營方針、籌資、投資利潤分配等重大事項的表決權(quán)；董事會對股東大會負責，依法行使公司經(jīng)營決策權(quán)，決定

10、公司內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置，提出企業(yè)的經(jīng)營管理目標和經(jīng)營理念等；監(jiān)事會對股東大會負責，監(jiān)督企業(yè)董事、經(jīng)理和其他高級管理人員依法行使職權(quán)，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營管理和戰(zhàn)略管理目標；經(jīng)理層是企業(yè)的執(zhí)行機構(gòu)，負責組織實施股東大會、董事會各項決議事項，主持執(zhí)行和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標。因此，經(jīng)理層是企業(yè)內(nèi)部控制真正的設(shè)計者、執(zhí)行者，更是內(nèi)部環(huán)境的營造者和維護者。然而，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下和經(jīng)濟全球一體化下，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，國際競爭壓力越來越大，要想在激烈競爭中占有一席之地，如何進行機制創(chuàng)新、科學合理設(shè)置組織結(jié)構(gòu)成為企業(yè)關(guān)注的熱點。同時，基本規(guī)范和配套指引中也明確提出要求企業(yè)在機

11、構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配中應(yīng)當根據(jù)科學、精簡、高效、透明、制衡的原則，綜合考慮企業(yè)性質(zhì)、發(fā)展戰(zhàn)略、文化思想和管理要求等因素，形成各司其職、相互制約、相互協(xié)調(diào)的工作機制。因此，在機構(gòu)設(shè)置時就要考慮企業(yè)的實際情況，科學合理地設(shè)置各個職能部門。（二）內(nèi)部審計內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制中內(nèi)部環(huán)境要素之一，是內(nèi)部控制的重要組成部分，在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理實踐中扮演著越來越重要的角色，是增強內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)。在內(nèi)部審計的設(shè)置中要充分考察其獨立性原則、成效性原則和權(quán)威性原則。獨立性是內(nèi)部審計最基本的特征，設(shè)置時要求在組織上、機構(gòu)上、業(yè)務(wù)上和職能上的獨立性，這樣才能做到客觀公正地進行審計。成效性要求機構(gòu)人員設(shè)置精

12、干、因事納人，做到專職高效的原則。同時，內(nèi)部審計要求具有一定的權(quán)威性，才能順利開展各項相關(guān)工作。（三）企業(yè)文化企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中形成的、為企業(yè)職工所認同并共同遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及形成行為的規(guī)范。在培育具有自身特色企業(yè)文化要充分考慮其經(jīng)營管理理念、開拓創(chuàng)新精神、團隊協(xié)作精神、風險防范意識、誠信道德觀和發(fā)展愿景等，打造以主業(yè)為主的核心品牌，形成企業(yè)的向心力，促進企業(yè)的長足發(fā)展。（四）人力資源政策人力資源政策是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中聘選各種人才，包括董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體職工而采取的一系列政策，主要有人才的選聘制度、培訓制度、薪酬制度、績效考核制度、晉升輪崗制

13、度和激勵獎懲制度等。企業(yè)應(yīng)該高度重視人力資源的管理和建設(shè)，根據(jù)企業(yè)的實際發(fā)展戰(zhàn)略需求，結(jié)合現(xiàn)實人力資源的情況，制定人力資源發(fā)展目標、人力資源總體規(guī)劃、能力培養(yǎng)框架和各項獎懲制度，明確人力資源的引進、開發(fā)、使用、培養(yǎng)、考核、激勵和推出等管理機制，從而提升企業(yè)的核心競爭力。通過上面的分析，可以粗略地得出內(nèi)部環(huán)境的二級指標中較為重要的22個指標，進而可以通過這些指標來反映和分析企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)的基本情況。具體的匯總?cè)绫?所示。當然，這些指標只是粗略的劃分而已，有些指標還可以繼續(xù)往下分三級、四級，甚至用更多一級、二級指標來劃分。同時，僅有這些指標是無法直接進行企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的評價的，還需要量化這些指標的

14、權(quán)重，并結(jié)合上市公司的具體情況進行分析，這樣就更有現(xiàn)實的意義。下面就用模糊層次分析法和模糊綜合評判法對某上市公司內(nèi)部環(huán)境指標體系的建設(shè)進行分析。五、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境評價指標權(quán)重模型的確定在20世紀70年代中期，美國運籌學家薩迪（saaty）提出的層次分析法（ahp）是一種較常用的、定性和定量相結(jié)合的、系統(tǒng)化、層次化的分析方法，可以將決策者的經(jīng)驗給予量化。然而，在現(xiàn)實中，由于評判的主觀性，以及受經(jīng)驗的影響，決策者和經(jīng)營者賦予各個指標的數(shù)值存在一定偏差。鑒于此，本文引入模糊理論（fuzzy theory）與層次分析法相結(jié)合的模糊層次分析法（fahp）。同時，結(jié)合模糊綜合評判法，將某上市公司內(nèi)部環(huán)境指標

15、體系的建設(shè)進行單因素分析。（一）模糊層次分析法（fahp）的構(gòu)建1.邀請專家評判，構(gòu)造三角模糊數(shù)，建立模糊兩兩比較矩陣由于對指標進行兩兩比較判斷時，專家具有主觀模糊性，因此運用三角模糊數(shù)以更好地綜合離散的專家意見。筆者向40位專家發(fā)放問卷，實收有效問卷30份，根據(jù)相對重要性等級標度法確定一級和二級指標分值，并構(gòu)建三角模糊數(shù)。同時，根據(jù)美國運籌學家薩迪（saaty）的層次分析法建立模糊兩兩比較矩陣?，F(xiàn)以一級指標為例：=ij=式中ij=（lij，mij，uij），其中：lijmijuij，lij=min（cijk），lij表示n名專家對指標i對指標j的相對重要性評判的最小值；mij=，表示n名專家

16、對指標i對指標j的相對重要性評判的幾何均值；uij=max（cijk），表示n名專家對指標i對指標j的相對重要性評判的最大值。2.建立去模糊化兩兩比較矩陣（aa）=（a）=（a）0.5=式中，元素（a）=l+（1-）u，（01，0a1）；l=（mij-sij）+sij；ua=uij-（uij-mij）a。這里，a值可取0，1之間的0.1、0.2、0.3、0.4、0.5、0.6、0.7、0.8、0.9、1這10個數(shù)值之一，用于模擬評判者所處的決策環(huán)境的主觀不確定性程度。同樣，值可取0.1、0.2、0.5、0.7、0.9這5個數(shù)值之一，用于模擬評判者評判時的主觀心境。經(jīng)與專家商量確定分別取a和的值

17、都為0.5，即表示專家在評判中環(huán)境的穩(wěn)定性較適中、模糊度適中，評判時的心境平穩(wěn)、客觀、適中。3.計算指標權(quán)重，并進行一致性檢驗通過計算得出上式的指標權(quán)重為：w=（0.5530，0.2099，0.1306，0.1065）t，最大特征值為max=4.1738。進行一致性檢驗：ci=（4.1738-4）/（4-3）=0.058；cr=0.058/0.9=0.064式中，ri可通過查詢“薩迪（saaty）的層次分析法維數(shù)與ri值”得到。即一致性比率均小于0.1，通過一致性檢驗，各矩陣具有滿意的一致性。同樣，重復上述步驟可得二級指標的各個權(quán)重。組織結(jié)構(gòu)：0.3410，0.1770，0.1410，0.12

18、36，0.0980，0.0732，0.0462；內(nèi)部審計：0.6159，0.2297，0.1544；企業(yè)文化：0.4246，0.1557，0.1224，0.1330，0.0966，0.0677；人力資源政策：0.0621，0.0808，0.2497，0.2998，0.1206，0.1870。（二）模糊綜合評判法的構(gòu)建與分析為了利用模糊綜合評判法進行綜合評價某上市公司內(nèi)部環(huán)境指標體系構(gòu)建的情況，本課題對該上市公司進行了問卷調(diào)查，共發(fā)出65份，實收有效問卷40份。調(diào)查問卷數(shù)據(jù)整理如表2所示。根據(jù)以上分析可以計算出“組織結(jié)構(gòu)”的模糊綜合評價結(jié)果，具體如下：六、結(jié)論根據(jù)模糊綜合評判法的最大隸屬度原則，

19、通過表3可以看出該上市公司內(nèi)部環(huán)境指標體系的建設(shè)不是很理想。針對該上市公司的現(xiàn)實情況，要構(gòu)建一個良好的內(nèi)部環(huán)境體系可以從以下方面著手：首先要改善公司的組織結(jié)構(gòu)，增強監(jiān)事會的獨立性和監(jiān)管作用，改良組織的協(xié)調(diào)性，明確各個崗位的職責；充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用；注重企業(yè)文化的建設(shè)，提高風險防范意識，培養(yǎng)職工的職業(yè)操守及良好的價值觀和道德觀，增強團隊的協(xié)作精神；同時，注重人才的培養(yǎng)，改良職工的薪酬、培訓、績效考核和輪崗晉升制度。其次，要注重內(nèi)部環(huán)境綜合體系的評估作用，結(jié)合實際遴選內(nèi)部環(huán)境體系相關(guān)重要指標，并進行量化分析，為改善內(nèi)部環(huán)境體系提供現(xiàn)實的依據(jù)?！緟⒖嘉墨I】1 麥克森羅賓斯欺詐案j.中國總會計師，2008（4）：39.2 committee of sponsoring organizatio