第10章 合并財務報表.ppt

1、第10章 合并財務報表(上),10.1 合并財務報表的意義10.2 合并財務報表的合并理論10.3 合并財務報表的合并范圍10.4 合并財務報表的編制程序10.5 購買法下合并財務報表的編制原理10.6 權益結合法下合并財務報表的編制原理,一、合并財務報表的意義什么是合并財務報表？誰需要合并財務報表？合并財務報表與母公司個別財務報表之間的關系？,第一節(jié) 合并財務報表的意義,企業(yè)合并按其法律形式分類,控股合并,吸收合并,創(chuàng)立合并,甲公司+乙公司=甲公司,甲公司+乙公司=丙公司,甲公司的財務報表+乙公司的財務報表=甲公司與乙公司的合并財務報表,合并后的財務報表的編制與一般企業(yè)相同,一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實

2、體的相互獨立的法律實體,控股合并：一個企業(yè)通過對另一個企業(yè)的權益性投資而獲得對被投資企業(yè)的控制權而進行的合并。 母公司：擁有控制權的投資企業(yè)稱為控股企業(yè)或母公司。 子公司：受控制的被投資企業(yè)稱為被控股企業(yè)或子公司。 合并財務報表：由母公司依據(jù)母公司和子公司的個別財務報表編制的用以綜合反映由母公司與子公司組成的企業(yè)集團的整體財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量情況的財務報表。 合并主體：由母公司和子公司組成的企業(yè)集團。,相關概念,為母公司的股東提供決策有用的信息。 為母公司的長期債權人提供決策有用的信息。 為企業(yè)管理者提供有用的信息。 為有關政府管理機關提供有用的信息。,意 義, 合并報表能夠對外提供

3、反映由母子公司組成的企業(yè)集團整體經(jīng)營情況的會計信息和集團可利用的資源規(guī)模。 合并報表有利于避免控股公司利用控股關系，人為粉飾財務報表情況的發(fā)生，防止企業(yè)盈余操縱。 編制合并財務報表的目的在于反映和報告在共同控制之下的一個企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果的總括情況，以便滿足財務報表使用者對該經(jīng)濟實體會計信息的需求。,特點反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。由集團中對其他企業(yè)有控制權的控股公司或母公司編制。以個別財務報表為基礎，有獨特的編制方法。不同于匯總財務報表。,合并理論的關鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團之間的關系。合并理論之間的差異只有在母公司沒

4、有完全控股（ 100）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權益。,第二節(jié) 合并財務報表的合并理論,由于會計信息服務的主體不同，所以合并報表也有不同的基本理論。1. 母公司理論 2. 實體理論 3. 所有權理論4. 當代理論,（一）母公司理論1. 特點站在母公司股東的角度；合并報表反映母公司的利益；子公司不被視為獨立的法人，而是母公司的附屬機構；少數(shù)股東被視為集團外的利益群體；少數(shù)股權被視為集團的負債。,2. 合并資產(chǎn)負債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負債代替母公司資產(chǎn)負債表上的，對子公司股權投資，合并所有者權益不包括子公司的所有者權益。3. 合并利

5、潤表的編制用子公司的收入、費用代替母公司利潤表上的，投資收益 對子公司投資收益。子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤被視為集團的一項費用。,（二）實體理論站在集團的角度，強調單一管理機構對一個經(jīng)濟實體的控制；合并報表反映集團的利益；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權和少數(shù)股權；少數(shù)股權也屬于集團的所有者權益；合并凈利潤包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤。,（三）所有權理論著眼于母公司在子公司所持有的所有權。認為母、子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系，編制合并報表的目的是向母公司股東報告其所擁有的資源。這種理論既不強調企業(yè)集團中存在的法定控制關系，也不強調企業(yè)集團各成員企業(yè)所構成的經(jīng)濟主體，而強調

6、編制合并報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權能對另一企業(yè)的經(jīng)濟和財務決策實行控制或產(chǎn)生重大影響，它主張采用比例合并法編制合并報表。,主要特點：子公司的資產(chǎn)和負債以公允市價列入合并報表，但只列入母公司應占的份額，不包括少數(shù)股東權益；合并商譽也按照母公司的股權比例計算確定；合并凈收益只反映母公司股東應享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對內部交易的未實現(xiàn)損益按照母公司的股權比例予以剔除。,合并條件：存在母子公司關系。控制：統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，借以從該企業(yè)獲取利益的權利 。力度大于有重大影響；是權利而不是行為；以獲利為目標；利益不限于貨幣利益。,第三節(jié) 合并財務報表的合并范圍,合并范圍

7、的確定兩種標準：1. 持股標準：持有半數(shù)以上有表決權股份。2. 控制標準：能夠實際控制被投資企業(yè)。是否擁有控制權,以控制為基礎予以確定 。因而，不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當期凈利潤在集團中所占的份額較?。ɡ绲陀?10%）或者是否轉產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應納入合并范圍。 其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并具有從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。 母公司應當將其控制的所有子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。,以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍，應當強調實質重于形式原

8、則，綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權等因素。,下列被投資單位，應當認定為子公司，并且納入合并財務報表的合并范圍。 1投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。,2投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的 表決權，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外

9、：（ 1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。（ 2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。（ 3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。（ 4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。,3.母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍。 4.投資企業(yè)不能控制的被投資單位，不屬于投資企業(yè)的子公司，不應納入合并財務報表的合并范圍。,合并財務報表的種類：主表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益（或股東權益）變動表附注,第四節(jié) 合并報表的編制程序,編制原則除遵循財務報表編制的一般原則和要求外，還應遵循以下原則

10、：以個別財務報表為基礎；一體性原則；重要性原則。,基礎工作子公司向母公司提供有關資料；統(tǒng)一母子公司的財務報表決算日和會計期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策和會計處理方法；對境外子公司以外幣表示的財務報表進行折算。,（ 一 ） 設置合并工作底稿 合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司個別財務報表的各項目的數(shù)據(jù)進行加總、調整和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。所以，編制合并財務報表的第一步通常是設置合并工作底稿。,合并財務報表的編制程序,（ 二 ） 將個別財務報表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總 將母子公司個別財務報表中納入合并工作底稿的各項

11、目的金額過入合并工作底稿的相應項目的對應欄目，并計算加總金額 。如果采用先調整母子公司個別財務報表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調整，再加總母子公司個別報表數(shù)據(jù) 。,（ 三 ） 在合并工作底稿上編制調整和抵銷分錄 編制合并財務報表是以整個企業(yè)集團作為報告主體，而母子公司的個別財務報表是分別以母公司和子公司作為報告主體的，這就必然導致兩類主體的財務報表在會計確認，計量和報告方面存在很多差異 。,（ 四 ） 計算合并金額在母子公司個別財務報表數(shù)據(jù)各項目加總金額的基礎上，加減、調整與抵銷分錄欄的金額，分別計算出各報表項目的合并金額，填入合并金額欄 。1. 收入類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減

12、去該項目調整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定 。2. 費用類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定 。,3.資產(chǎn)類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定 。4. 負債類項目和所有者權益類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減去該項目調整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定 。,5.股東權益 （ 或所有者權益 ） 變動表的未分配利潤部分，其中，年初未分配利潤、年末未

13、分配利潤項目的合并金額的確定方法與所有者權益項目相同，提取盈余公積，對股東的分配項目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項目相同 。（ 五 ） 填列合并財務報表根據(jù)合并工作底稿中各報表項目的合并金額欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財務報表 。,第五節(jié) 購買法下合并財務報表的編制原理,【 例 1】 非同一控制下的控股合并在購買日和購買日后合并財務報表的編制。假定 P公司 20X7年 1月 1日以 212 000元銀行存款購買了S公司 80的股權，P公司控制了 S公司。該項控股合并為非同一控制下的合并。 20X7年 1月 1日在購買交易發(fā)生后 P公司和 S公司試算表如表1所示。在購買日，S公司部分資產(chǎn)和負債的賬面

14、價值與公允價值存在差異，詳細資料見表 2。除表 2列示的資產(chǎn)和負債外，其他可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值一致。,P 公司 S 公司 項目 借方 貸方 借方 貸方 貨幣資金 18 000 1 000交易性金融資產(chǎn) 20 000 88 000應收賬款 264 000 111 000存貨 160 000 130 000長期股權投資 S公司 212 000固定資產(chǎn) 660 000 100 000應付賬款 160 000 16 000應付 職工薪酬 48 000 44 000應付債券 160 000長期借款 86 000股本 普通股 200 000 50 000資本公積 600 000 40 000盈

15、余公積 235 000 107 000未分配利潤 5 000 13 000 合計 1334 000 1334 000 430 000 430 000,P 公司和 S 公司試算表 20X7 年 1 月 1 日 單位：萬元,表 1,S公司賬面價值同公允價值存在差異的資產(chǎn)與負債及相關數(shù)據(jù) 2 0X7 年 1 月 1 日 單位：萬元 賬面價值 公允價值 存貨 130 000 120 000固定資產(chǎn) 100 000 150 000應付債券 160 000 156 000,表 2,（一） 購買日 P公司長期股權投資的會計處理與合并資產(chǎn)負債表的編制1認定購買方與計量企業(yè)合并成本P公司 20X7年 1月 1日

16、以 212 000元購買了 S公司80的股權，P公司控制了 S公司，因此可知 P公司為購買方，S公司為被購買方；購買日為 20X7年 1月 1；合并成本為 212 000元。20X7年 1月 1日，為記錄對 S公司的投資，P公司應編制會計分錄 ： 借：長期股權投資 S公司 212 000 貸：銀行存款 212 000,2在購買日將合并成本分配到取得的資產(chǎn)、負債或或有負債 購買日 S公司凈資產(chǎn)的公允價值 =254 000 應確認的商譽 =212 000 254 000 80 = 8 800 應確認的少數(shù)股東權益 = 254 000 20 = 50 800,（ 1）將 P公司的長期股權投資與 S公

17、司的凈資產(chǎn)抵銷，將 S公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的 20確認為少數(shù)股東權益，差異確認為合并價差。借：股本 普通股 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤 13 000 合并價差 52 800 貸：長期股權投資 S公司 212 000 少數(shù)股東權益 50 800,（ 2）沖銷合并價差，將 S公司各資產(chǎn)和負債的賬面價值調整為公允價值。借：固定資產(chǎn) 50 000 應付債券 4 000 商譽 8 800 貸：存貨 10 000 合并價差 52 800,P公司合并工作底稿 2007年1月1日 單位：元,表4,（二）控制權取得日后第一年的工作底稿,例2 承例1，假定s公司

18、2007年實現(xiàn)凈利潤21 000元，提取盈余公積2 100元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31 000元。P公司于年末對購買s公司所記錄的商譽進行了減值測試，發(fā)現(xiàn)沒有發(fā)生減值。2007年間p公司與s公司之間未發(fā)生集團內部交易。假設公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對合并報表的影響。,1. 2007年度p公司長期股權投資的會計處理 根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，對子公司的長期股權投資應采用成本法核算。2007年s公司沒有發(fā)放股利，成本法下p公司對s公司的投資不作賬務處理。 2. 2007年度p公司合并財務報表的編制 在權益法下，母公司來自子公司的投資收益應根據(jù)子公司在購買日

19、的公允價值進行調整?？刂茩嗳〉萌账l(fā)生的子公司資產(chǎn)與負債項目高估或低估的金額，母公司應分期攤銷，調整子公司各期的凈利潤，母公司按調整后子公司的凈利潤，作為確認投資收益，調整對子公司長期股權投資賬面價值的依據(jù)。,2007年p公司合并價差的分配與攤銷 單位：元,表5,2007年s公司凈利潤的調整與分配 單位：元,表6,2007年末，p 公司如果采用權益法，應記錄來自s公司的投資收益為20 400元，同時增加長期股權投資的賬面價值。權益法下，2007年末p公司對s公司投資的余額為232 400元（212 000+20 400）。,（1）抵銷s公司2007年度提取的盈余公積。 借：盈余公積 21 00

20、0 貸：提取盈余公積 21 000 （2）將p公司對s公司的長期股權投資年初余額同相應的s公司所有者權益抵銷。 借：股本普通股 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 年初未分配利潤 13 000 合并價差 52 800 貸：長期股權投資s公司 212 000 少數(shù)股東權益 50 800,（3）沖銷合并價差，將s公司各資產(chǎn)和負債的賬面價值調整為公允價值。 借：固定資產(chǎn) 50 000 應付債券 4 000 商譽 8 800 貸：營業(yè)成本 10 000 合并價差 52 800 （4）調整資產(chǎn)和負債高估和低估數(shù)對2007年度的影響。 4A）借：管理費用 5 000 貸：固定資

21、產(chǎn) 5 000 4B）借：財務費用 500 貸：應付債券 500,（5）反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權益的影響。 借：少數(shù)股東凈利潤 5 100 貸：少數(shù)股東權益 5 100 在合并利潤表上，少數(shù)股東凈利潤應該以少數(shù)股東在調整后的子公司凈利潤中所占的份額5 100元列示。,P公司合并工作底稿 2007年12月31日 單位：元,表7,第六節(jié) 權益結合法下合并財務報表的編制原理,一、控制權取得日的工作底稿,在控制權取得日，母公司長期股權投資的入賬金額代表母公司占子公司資產(chǎn)賬面價值的份額。 在同一控制下，企業(yè)合并所涉及的支付對價不是股份時，所支付對價的賬面價值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間可

22、能存在差額，該差額應當調整增加或減少資本公積。資本公積不足沖減的，余額再沖減留存收益。,例4,P公司2007年1月1日以212 000元的銀行存款購買了S公司80%的股權，P公司控制了S公司。假定該項控股合并為同一控制下的合并，應該采用權益結合法進行處理。其他資料同例1。P公司的資本公積中股本溢價為400 000元。,認定購買方與計量企業(yè)合并成本 P公司2007年1月1日以212 000元取得了S公司80%股權，P公司控制了S公司，因此可知P公司為合并方，S公司為被合并方；合并日為2007年1月1日；合并成本為212 000元?？刂茩嗳〉萌誗公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為210 000元，P公司

23、所占份額為168 000元（210 00080%）。故權益結合法下，長期股權投資的入賬金額為168 000元，由于P公司有足夠多的資本公積，因而投資成本大于該份額的差額44 000元，可全數(shù)沖減資本公積。,2007年1月1日，為記錄對S公司的投資，P公司應編制如下會計分錄： 借：長期股權投資S公司 168 000 資本公積 44 000 貸：銀行存款 212 000,2. 合并工作底稿的調整與抵消分錄 （1）將P公司的長期股權投資與S公司的凈資產(chǎn)抵消，將S公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的20%確認為少數(shù)股東權益。 借：股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤 13 000 貸：長期股權投資S公司 168 000 少數(shù)股東權益 42 000,（2）恢復S公司盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額。 借：資本公積 96 000 貸：盈余公積 85 600 未分配利潤 10 400,P公司合并工作底稿 2007年1月1日