第四章 審計證據(jù)與審計工作底稿

1、第四章 審計證據(jù)與審計工作底稿,第一節(jié) 審計證據(jù),一、審計證據(jù)的定義 二、審計證據(jù)的特性 三、審計證據(jù)的分類 四、收集審計證據(jù)的總體程序 五、收集審計證據(jù)的具體程序 六、審計證據(jù)的評價,引例：審計證據(jù)的收集需要去粗取精，去偽存真！,甲曾代丙在乙手中借過款，過后乙說甲還有一張代丙借款的借條在手中，甲則辯稱在一次報賬時，乙已將甲代丙的借款扣除了，只是沒有從乙手中取走借條，當?shù)赜嘘P部門幾次查賬均未得出滿意結果，最后還是以甲在乙手上的借條作為依據(jù)扣了甲的款。甲對此不服，但又拿不出對自己有利的證據(jù)。后來甲找出一個筆記本，上面有甲在一次報賬時的詳細記錄，但由于記錄上的墨水顏色不一，當?shù)赜嘘P部門領導認為是甲

2、偽造的。 注冊會計師李威接受委托后，向甲嚴肅指出作偽證的后果，甲明確表示如果提供偽證愿負法律責任。在初步判斷甲結算記錄可靠的情況下，注會李威拆開記賬憑證的裝訂線，經(jīng)過細心審查，發(fā)現(xiàn)密封在裝訂線里面單據(jù)上的編號和匯總金額與甲在筆記本上記錄的內容是一致的，并且其中一份單據(jù)上有扣除了甲代丙借款的詳細記錄，該扎單據(jù)經(jīng)過復原后的金額也與甲在筆記本上的記錄完全相符，同時在一份單據(jù)背面有出納丁親筆作的關于扣除丙借款的記錄。由此，李威終于排除了疑點，再現(xiàn)了事物的本來面目，還了甲的清白。,審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。,一

3、、審計證據(jù)的定義,審 計 證 據(jù),財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息,其 他 信 息,從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息,通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息,自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息,審 計 證 據(jù),其 他 信 息,自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息,通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息,從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息,財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息,二、審計證據(jù)的分類,實物證據(jù) 書面證據(jù) 口頭證據(jù) 環(huán)境證據(jù),審計程序：觀察或盤點 證明的認定：存在 證據(jù)效力：關于“存在”的非常有說服力的證據(jù) 應用的限制： (1)取得實

4、物證據(jù)的成本很高 (2)不能充分證明資產(chǎn)的質量和“所有權” 應用：庫存現(xiàn)金、有價證券、應收票據(jù)、存貨和固 定資產(chǎn)的核實,實物證據(jù),證明的認定：財務報表各項認定 證明效力：取決于 （1）產(chǎn)生的方式 Internal or External （2）獲取的途徑 Direct or Indirect （3）本身的性質 Handwritten or Mechanism,書面證據(jù),書面證據(jù)的內容,會計記錄：總分類賬和現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬、月報、季報等 貨幣資金：支票存根和銀行對賬單等 采購：訂購單、申購單、驗收單、入庫單、購貨發(fā)票和付款憑單等 生產(chǎn)：計時卡片、考勤卡、工資匯總表、存貨清單等 銷售：銷

5、售訂單、銷售發(fā)票、發(fā)運單、提貨單和運費單等 其他重要文件：公文、合同等,按照來源可以分為外部證據(jù)和內部證據(jù)。 1、外部證據(jù)：由外部機構或人員編制 （1）直接遞交給CPA 證明力最強。如：應收賬款函證回函、專家證明函件 （2）由客戶提交給CPA 證明力較強，但有變造的可能。如：銀行對賬單、購貨發(fā)票 （3）注冊會計師自己動手編制的各種計算表、分析表，證明力強。 2、內部證據(jù)：由客戶自己編制 （1）在外部流轉，獲其他單位或個人的承認 如：銷貨發(fā)票、付款支票 （2）只在內部流轉，如：會計記錄、賬薄、記賬憑證 可靠性取決于內部控制的完善程度 在外流轉過的內部證據(jù)證明力強于只在內部流轉的內部證據(jù)。,輔助性

6、證據(jù) 用于發(fā)現(xiàn)線索 例如， （1）董事會決議的制定過程； （2）解釋成本計算過程,口頭證據(jù),內容： 1、有關內部控制情況； 2、管理人員的素質； 3、各種管理條件和管理水平； 意義 在風險導向審計模式下，環(huán)境證據(jù)至關重要。,環(huán)境證據(jù)的內容及其意義,各種證據(jù)證明力強弱的比較： 書面證據(jù)強于口頭證據(jù)； 外部證據(jù)強于內部證據(jù)； CPA自行獲得的證據(jù)強于由客戶提供的證據(jù)； 內部控制較好時的內部證據(jù)強于內部控制較差時的內部證據(jù)； 不同來源或不同性質的證據(jù)能相互印證時，證明力更強。,注冊會計師在對F公司2005年度會計報表進行審計時，收集到以下幾組審計證據(jù)。請分別說明每組審計證據(jù)中哪項證據(jù)較為可靠，并簡要

7、說明理由。,（1）領料單與購貨發(fā)票 （2）銷貨發(fā)票與產(chǎn)品出庫單 （3）銀行詢證函回函與銀行對賬單,案例討論,充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。,三、審計證據(jù)的特征,影響證據(jù)數(shù)量的因素： 重大錯報風險 審計項目的重要性 審計經(jīng)驗 審計證據(jù)的質量 審計證據(jù)的數(shù)量并不是越多越好，但注冊會計師不應將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。,充分性（數(shù)量）,適當性,相關性,可靠性,適當性（質量）,適當性(appropriateness) 1、含義 審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余

8、額、列報（包括披露，下同）的相關認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關性(relevance)和可靠性(reliability)。,適當性（質量）,2、審計證據(jù)的相關性 審計證據(jù)要有證明力，必須與審計目標相關。 在確定審計證據(jù)的相關性時，注冊會計師應當考慮： (1)特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關； (2)針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質的審計證據(jù)； (3)只與特定認定相關的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關的審計證據(jù)。,3、審計證據(jù)的可靠性 審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)的可信程度。 審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據(jù)

9、的具體環(huán)境。注冊會計師通常按照下列原則考慮審計證據(jù)的可靠性： (1)從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠； (2)內部控制有效時內部生成的審計證據(jù)比內部控制薄弱時內部生成的審計證據(jù)更可靠； (3)直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠； (4)以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠； (5)從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠。,實例分析：審計證據(jù)的評價,（一）審計證據(jù)充分性的評價 （二）審計證據(jù)適當性的評價 （三）審計經(jīng)濟性的評價,（一）審計證據(jù)充分性的評價,（一）審計證據(jù)充分性的評價（

10、續(xù)）,案例研究：證據(jù)的充分性_私家車安全隱患的調查,假定你在一份地方報紙上看見一篇報道，該報道聲稱，當?shù)鼐用竦乃郊移囍兄辽儆?0%存在安全隱患。 問題： （1）審計目標？ （2）安全隱患？,案例研究：證據(jù)的充分性_私家車安全隱患的調查（續(xù)）,該報道稱：隱患的主要原因是輪胎花紋的厚度不夠 。 你決定親自做一番調查以確定該報道的說法是否屬實。 問題：厚度的標準？,案例研究：證據(jù)的充分性_私家車安全隱患的調查（續(xù)）,一般該厚度不應小于1毫米（專業(yè)標準） 于是你隨機抽查了你所居住的社區(qū)內的 100輛私家車，抽查得出的結果統(tǒng)計如下：,私家車安全隱患的調查車胎花紋厚度抽樣數(shù)據(jù)表,案例研究,案例研究：證據(jù)

11、的充分性私家車安全隱患的調查車啟示與借鑒,調查結果印證了報道中所說的有10%的私家車輪胎花紋厚度不足1毫米的結論。 啟示： （1）所抽查的樣本數(shù)量非常重要， （2）樣本的性質也很重要。 借鑒： 對審計人員而言，為了證實被審計單位管理層對會計報表或其他特定事項的認定，經(jīng)常需要進行類似的抽查檢驗。,（二）審計證據(jù)適當性1相關性的評價,主要原則：審計證據(jù)是否與審計目標相關 具體運用：審計路線的選擇,案例研究：證據(jù)的相關性應收賬款的有關認定與相應的證據(jù),認定：客戶公司管理層認定公司應收賬款明細賬中每一筆應收賬款都確實存在且屬于客戶所有。 相關證據(jù)： （1）客戶預先編號的銷售業(yè)務過程中的銷售發(fā)票和發(fā)運單

12、 （2）客戶其他獨立人員對銷售發(fā)票和發(fā)運單的審核或者：債務人的對債務的確認。,認定：客戶公司管理層認定期末應收賬款明細賬中每一筆應收款項都是可以全額收回的，如果可能存在全部或部分不能收回的情況，那么對該筆應收款項一定已提取了相應的壞賬準備。 相關證據(jù)： （）應收賬款的賬齡分析表 （）將授信額度與期末未付款合計數(shù)相比較。 （）期后付款情況,（二）案例研究：證據(jù)的相關性應收賬款的有關認定與相應的證據(jù)（續(xù)）,（二）審計證據(jù)適當性1相關性的評價,主要原則：審計證據(jù)是否與審計目標相關 具體運用：審計路線的選擇,（二）審計證據(jù)適當性2可靠性的比較評價表,（三）審計證據(jù)經(jīng)濟性的評價成本效益原則的運用,如果獲

13、取最理想的審計證據(jù)需花費高昂的審計成本，則注冊會計師可以轉而收集質量稍遜的其他證據(jù)予以替代。也既考慮審計的成本效益原則，注冊會計師不一定要尋找最有力的證據(jù)。 但對于重要項目的審計，注冊會計師不應以審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計證據(jù)的理由。,課堂練習題,1.有關審計證據(jù)可靠性的下列表述中，注冊會計師認同的是（ ）。 A.書面證據(jù)與實物證據(jù)相比是一種輔助證據(jù)，可靠性較弱 B.內部證據(jù)在外部流轉并獲其他單位承認，則具有較強的可靠性 C.被審計單位管理層聲明書有助于審計結論的形成，具有較強的可靠性 D.環(huán)境證據(jù)比口頭證據(jù)可靠，屬于基本證據(jù)，可靠性較強,2.下列屬于外部書面證據(jù)的

14、是（ ） A.注冊會計師編制的有關計算表 B.應收賬款函證回函 C.銀行對賬單 D.購貨發(fā)票,審計具體程序 審計總體程序,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,1、檢查記錄或文件(documentation) 檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查。 檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質。 追查(tracing)?；蚍Q順查，主要用來驗證“完整性”認定。 核證(vouching)?；蚍Q逆查，主要用來查證“存在或發(fā)生”認定。,收集審計證據(jù)方法應用檢查法,營業(yè)費用,2、檢查有形資產(chǎn)(p

15、hysical examination) 檢查有形資產(chǎn)是指注冊會計師對資產(chǎn)實物進行審查。 檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權利和義務或計價認定提供可靠的審計證據(jù)。,3、觀察(observation) 觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。 觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，并且在相關人員已知被觀察時，相關人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而影響注冊會計師對真實情況的了解。,4、詢問(inquiry) 詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。 知情人員對詢

16、問的答復可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息；注冊會計師應當根據(jù)詢問結果考慮修改審計程序或實施追加的審計程序。 詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性，注冊會計師還應當實施其他審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。,收集審計證據(jù)方法應用口頭詢問,缺陷： （1）現(xiàn)金未及時送存銀行； （2）出納收、付款未經(jīng)會計審核； （3）每日現(xiàn)金未及時盤點 潛在的錯誤與舞弊： （1）現(xiàn)金未及時送存銀行及盤點不及時，均可能導致收入被坐支、挪用或失竊； （2）出納收款未先會計審核，有可能導致收款不入賬，被貪污挪用； （3）出納員付款未

17、經(jīng)會計審核，有可能發(fā)生亂開支、虛報冒領、重復報賬等。,收集審計證據(jù)方法應用口頭詢問（續(xù)）,5、函證(confirmation) 函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。 方式：肯定式函證和否定式函證 6、重新計算(recalculation) 重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算準確性進行核對。,某機械廠生產(chǎn)甲產(chǎn)品，材料一次投入，逐步消耗，每投入100千克A材料可以生產(chǎn)出100千克甲產(chǎn)品。 1999年12月31 日，該企業(yè)對在產(chǎn)品和產(chǎn)成品進行了盤點，盤

18、點結果：在產(chǎn)品結存2100千克，加工程度50%；產(chǎn)成品結存4800千克。期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品賬面記錄與盤點數(shù)一致。 2000年2月2日，審計人員受托對該企業(yè)進行財務審計。當日，對在產(chǎn)品和產(chǎn)成品進行了盤點，盤點結果：在產(chǎn)品盤存2000千克，加工程度50%，產(chǎn)成品盤存5000千克。,收集審計證據(jù)的方法應用重新計算法,其他有關資料如下：2000年1月1日至2月2日，領料單記錄生產(chǎn)領用A材料5000千克，產(chǎn)成品交庫單記錄甲產(chǎn)品入庫數(shù)4000千克；產(chǎn)品發(fā)貨單記錄甲產(chǎn)品出庫數(shù)4500千克。 驗證1999年末會計資料的準確性。,收集審計證據(jù)的方法應用重新計算法（續(xù)）,期末在產(chǎn)品應為：2000+4000-500

19、0=1000（千克） 期末產(chǎn)成品應為：5000+4500-4000=5500（千克）,結論：期末在產(chǎn)品高估1100千克；（2100-1000） 期末產(chǎn)成品低估700千克。（4800-5500）,收集審計證據(jù)的方法應用重新計算法（續(xù)）,7、重新執(zhí)行(reperformance) 重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,（八）分析程序 分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與

20、預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系。 以下重點講解分析程序！,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,二、分析程序 【注意】此段內容要精讀！ 通常，某些財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間存在一定的內在關系，除非情況發(fā)生變化，這種關系將持續(xù)存在。分析財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，是分析程序的切人點，是分析程序區(qū)別于其他審計程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,（一）運用分析程序的一般步驟 注冊會計師運用分析程序的目的是對財務信息作出評價。不同階段運用分析程序的方法和步驟有所不同。但完整的分析程序一般包括以下相互繼起的幾個步驟：選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關系；

21、對數(shù)據(jù)關系進行分析；識別異常的數(shù)據(jù)關系或波動；調查異常數(shù)據(jù)關系或波動；得出結論。運用分析程序的一般步驟如圖6-2所示。,圖6-2 分析程序的一般步驟,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,運用分析程序時，注冊會計師應當考慮比較基準、數(shù)據(jù)關系、可使用的方法和異常項目等因素。 1比較基準 在實施分析程序時，注冊會計師應當考慮將被審計單位的財務信息與下列各項信息進行比較： （1）以前期間的可比信息。 （2）被審計單位的預期結果或者注冊會計師的預期數(shù)據(jù)。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,（3）所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。 2數(shù)據(jù)關系 在實施分析程序時，注冊會計師還應當考慮下列關系： （1

22、）財務信息各構成要素之間的關系。 （2）財務信息與相關非財務信息之間的關系。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,3可使用的方法 注冊會計師實施分析程序時可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術的復雜分析。在實務中，可使用的方法主要有下列幾種： （1）趨勢分析法。 （2）比率分析法。 （3）合理性測試法。 （4）回歸分析法。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,4異常項目的調查 當通過實施分析程序識別出與其他相關信息不一致或者偏離預期數(shù)據(jù)的重大波動或關系時，注冊會計師應當進行調查并獲取充分的解釋和恰當?shù)淖糇C審計證據(jù)。,存貨周轉率 = 銷售成本 / 平均存貨余額,毛利率 = （銷售凈額 銷

23、售成本） / 銷售凈額,比較客戶數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù),將當前年度與上一年度比較 例如，當前年度的材料費用出現(xiàn)大幅度增長 原因可能 材料耗費用增加 賬戶分類出錯 材料存在錯報,比較客戶數(shù)據(jù)與以往期間的類似數(shù)據(jù),比較客戶數(shù)據(jù)與預算數(shù)據(jù)，注意兩個問題： （1）預算是否切合實際； （2）客戶有可能調整本年的財務信息以達到預算水平。,比較客戶數(shù)據(jù)與客戶確定的預期值,比較客戶數(shù)據(jù)與審計師確定的預期值,將審計師計算的預期余額與實際的余額進行比較，通常根據(jù)賬戶間的關系計算預期值。 例如，將每月末應付票據(jù)的余額乘以月平均利率來獨立地測算長期應付票據(jù)的利息費用。,比較客戶數(shù)據(jù)與采用非財務數(shù)據(jù)得出的預期值,假定在審計一家

24、賓館的過程中，可以確定房間的數(shù)量、每人房間的收費用標準以及房間的入住率。利用這些數(shù)據(jù)，審計師就可以比較容易地估計出總房費收入，并可將估計的收入與賬面記錄的收入進行比較。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,（二）分析程序的具體應用 注冊會計師實施分析程序的目的包括： （分析程序）用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。 【提示1】了解被審計單位及其環(huán)境，如：被審計單位所處行業(yè)的市場供求與競爭、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性、行業(yè)的關鍵指標、所有權結構、治理結構、組織結構、經(jīng)營活動等等。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,【提示2】分析程序用作風險評估程序給注冊會計師提供的幫助有：發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變

25、化，或者預期發(fā)生而未發(fā)生的變化；識別存在潛在重大錯報風險的領域 。 （分析程序）可以用作實質性程序。 【提示】使用的條件：使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降低至可接受的水平。細節(jié)測試，如檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、函證、重新計算等測試程序。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序, （分析程序）在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。 【注意】分析程序應用于風險評估、實質性測試和審計結束時的總體復核，分別表現(xiàn)出相應的具體方法和特點。 1分析程序用于風險評估程序 注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,總體

26、要求：在這個階段必須運用分析程序（強制要求）。 在風險評估程序中的具體運用： 【要點1】 CPA可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,【要點2】在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注：關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較，關注不一致（差異），并發(fā)現(xiàn)管理層無法解釋的不一致（差異），以確定財務報表存在重大錯報風險的領域。 已記錄金額：來源于憑證、賬戶、報表等； 關鍵賬戶：如貨幣資金、

27、應收賬款、,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,存貨、固定資產(chǎn)、應付賬款、營業(yè)收入、營業(yè)成本等； 關鍵財務比率：根據(jù)已記錄金額計算得出，包括償債能力、營運能力和盈利能力等方面的指標，如：資產(chǎn)負債率、應收賬款周轉率、存貨周轉率、毛利率等等； 變化趨勢：對連續(xù)幾期的已記錄金額、財務比率進行比較得出（定基或環(huán)比）。 分析程序用于風險評估程序的步驟如圖6-3所示。,圖6-3 分析程序用于風險評估程序的步驟,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,【例6-1】 見教材第155頁至第156頁。 2分析程序用于實質性程序 注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余

28、額、列報（包括披露）的細節(jié)測試以及實質性分析程序。 實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，這是分析程序用于實質性程序的簡稱，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,【注意1】在實質性程序中是否使用分析程序，注冊會計師是可以選擇的（即非強制性要求）。 【注意2】實質性分析程序取得的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。 實質性分析程序的運用包括以下幾個步驟： 識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易（已記錄金額）。例如：營業(yè)收入、生產(chǎn)成本等賬戶和銷售、采購等交易常使用分析程序。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,【注意】“已

29、記錄金額”經(jīng)進一步計算可以是：絕對額、共同比會計報表、財務比率、趨勢值等。 確定期望值（確定比較的標準） 。 在審計中使用分析程序的基本假定是：在沒有反證的情況下，數(shù)據(jù)之間預計繼續(xù)存在一定的關系。會計和非會計資料均可以用來估計期望值，例如： 根據(jù)被審計單位的可比會計信息，并考慮已知的變化估計期望值；,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,根據(jù)正式的預算或預測估計期望值； 根據(jù)本期內會計要素之間的關系估計期望值； 根據(jù)同行業(yè)資料估計期望值； 根據(jù)會計信息同相關的非會計信息之間的關系估計期望值。 確定可接受的差異額 【注意】識別出的差異額與可接受差異額的區(qū)別：識別出的差異額是指已記錄金額與預期值,第二節(jié)

30、 獲取審計證據(jù)的審計程序,之間的差額；可接受差異額是指注冊會計師認為無須進一步作調查的差異額。 識別需要進一步調查的差異 如果“識別出的差異額可接受差異額”，無需進一步調查； 如果“識別出的差異額可接受差異額”，則需要進一步調查。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,調查異常數(shù)據(jù)關系 。需要進一步調查的已識別差異，如果能提出合理的解釋或能取得支持性文件證據(jù)，則這種差異是正常的；否則，為異常情況。 評估分析程序的結果 。即對結果的可靠性進行分析評價。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,（1）確定實質性分析程序對特定認定的適用性 。P157 【注意】并非所有認定都適合使用實質性分析程序：例如，涉及“營業(yè)

31、外收支”的相關認定，應用分析程序的效果并不理想。 在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，注冊會計師應當考慮以下因素： 第一，評估的重大錯報風險。 第二，針對同一認定的細節(jié)測試。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,（2）數(shù)據(jù)的可靠性 在確定實質性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素： 第一，可獲得信息的來源。 第二，可獲得信息的可比性。 第三，可獲得信息的性質和相關性。 第四，與信息編制相關的控制。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,（3）作出預期的準確程度 在評價作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮下列主要因素： 第一，對實質性分析

32、程序的預期結果作出預測的準確性。 第二，信息可分解的程度。 第三，財務和非財務信息的可獲得性。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,（4）已記錄金額與預期值之間可接受的差異額 在設計和實施實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額?？山邮艿牟町愵~愈低，注冊會計師需要收集愈多的審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。 實質性分析程序的核心流程如圖6-4所示,圖6-4 實質性分析程序的核心流程,評估分析程序的結果,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,【例6-2】見教材第161頁至第167頁 3.分析程序用于總體復核 【要點1】總體要求：必須使用（強制性

33、要求）。 【要點2】總體復核階段分析程序的特點。 【要點3】再評估重大錯報風險。,【課堂練習】,甲公司2010年度存貨周轉率相對于2009年略有下降，甲公司提供的理由中，不能解釋存貨周轉率變動趨勢的是（ ） A.由于主要原材料的價格下降了10%，甲公司從2010年1月開始將主要材料的日常儲備糧增加了20% B.甲公司主要產(chǎn)品在2010年度需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價格與2010年度相比有所下降，且甲公司預期價格會繼續(xù)下降 C.甲公司在2010年第4季度接到一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當于公司月產(chǎn)能的120%，交貨日期為2011年1月1日 D.從2010年6月開始，甲公司將部分商品針對主要客戶的營銷

34、模式由買斷改為代銷模式。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,【課堂練習】資料：某被審計單位是一個中等規(guī)模的制造企業(yè)，據(jù)調查近三年其產(chǎn)品的市場份額、銷售價格，以及原材料、勞動力的價格均相當穩(wěn)定。在審計2009年的財務報表時，CPA要求該企業(yè)提供前兩年經(jīng)CPA審計過的財務報表。下表是企業(yè)提供的財務報表的部分資料，去年和前年的資料經(jīng)CPA審計過，2009年資料未經(jīng)審計。,第二節(jié) 獲取審計證據(jù)的審計程序,【要求】注冊會計師在進行計劃審計工作時，為確定重點審計領域，準備實施分析程序，請根據(jù)上述資料進行分析性測試后，指出重點的審計領域，并簡要說明理由。,第三節(jié) 審計工作底稿,審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，它

35、是整個審計過程和審計結果的證明，也是形成審計結論的基本依據(jù)。 一、審計工作底稿的意義 二、審計工作底稿的內容與格式 三、審計工作底稿的歸檔,案例3：“瓊民源案”,對“瓊民源”公司在短短一年的時間內有如此驚人的業(yè)績，值得懷疑： 1巨額利潤令人疑惑?！碍偯裨础惫?995年業(yè)績與1996年業(yè)績對比如下：利潤總額 凈利潤 資本公積 每股收益 1995年 67萬元 38萬元 44617萬元 00009元 1996年 57093萬元 48529萬元 110351萬元 087元 增長 8484倍 12907倍 1.47倍 9623倍 可見，公司1996年利潤總額和凈利潤分別較1995年增長848倍和129

36、0倍。而對這種超常增長，公司解釋為“公司投資北京的戰(zhàn)略決策獲得巨大成功，開啟和培育了公司獲得高收益的新利潤增長點，使公司今后穩(wěn)健、持續(xù)獲得利潤有了可靠保證。”這種含糊其辭的解釋難以讓人信服。實際情況是，1996年利潤總額57億中有56億是虛構的，是公司在未取得土地使用權情況下，通過與關聯(lián)企業(yè)(香港冠聯(lián)置業(yè))及其他公司簽訂的未經(jīng)國家有關部門批準的合作建房、權益轉讓等無效合同編造的,2巨額資本公積令人疑惑。公司新增加的657億的資本公積是從何而來的呢?年報在資本公積這一欄是這樣寫的：“資本公積金增加的原因可參閱對本期數(shù)與上期數(shù)比較超過30的解釋。”然而在第11項“對本期數(shù)與上期數(shù)比較變化”的解釋中

37、，卻只字不提資本公積金。在東窗事發(fā)后，有關部門經(jīng)過調查發(fā)現(xiàn)，所謂的增加657億資本公積是“瓊民源”在未取得土地使用權，未經(jīng)國家有關部門批準立項和確認的情況下，對四個投資項目的資產(chǎn)進行評估而產(chǎn)生的。這657億資本公積顯然是虛增的。,收集審計證據(jù)的方法應用分析程序,你正在對一家公司進行審計。從各種渠道，你已經(jīng)獲得了下表中所列示的信息：,速動比率 = （貨幣資金+可出售的證券 + 應收賬款凈額 ）/ 流動負債,審計人員通過分析復核發(fā)現(xiàn)流動性風險很大。運用如下審計程序： （1）檢查銀行授予該企業(yè)最高透支額度； （2）調查銀行對該企業(yè)流動風險的態(tài)度； （3）調查企業(yè)流動性低的同時，是否還在拖欠債權人債務

38、的情況，若存在其嚴重性如何； （4）調查該企業(yè)的債務人償付債務的速度是否比前一年度更慢； （5）查閱該企業(yè)的現(xiàn)金預算，預計其下一年度的現(xiàn)金流量情況。,收集審計證據(jù)的方法應用分析程序（續(xù)）,第三節(jié) 審計工作底稿,一、審計工作底稿的概念 二、審計工作底稿編制的內容和作用 三、審計工作底稿的編制 四、審計工作底稿的復核 五、審計檔案的管理,一、審計工作底稿的概念,所謂審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據(jù)，以及得出的審計結論作出的記錄。 編制審計工作底稿的目的表現(xiàn)在兩個方面：一方面為了提供充分、適當?shù)挠涗洠鳛閷徲媹蟾娴幕A，另一方面為了提供證據(jù)，證明注冊會計

39、師按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。,二、審計工作底稿的內容和作用,（一）審計工作底稿的編制內容,二、審計工作底稿的內容和作用,（二）審計工作底稿的作用 1.是連接整個審計工作的紐帶 2.是形成審計結論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù) 3、是解除審計責任、考核審計質量的依據(jù) 4、是審計質量控制和監(jiān)督的手段 5、是后續(xù)審計的重要參考資料,三、審計工作底稿的編制,（一）審計工作底稿的類型 1.Working Trial Balance （試算表） 核心，可以控制和匯總全部審計項目的工作底稿。 2.Lead Schedule（導表） 用來證明試算表中每個項目的數(shù)字。 3.Supporting

40、Schedule（附表） 用來證明導表中相應的數(shù)字。附表中列明為證實某項數(shù)字而完成的審計工作、收集到的證據(jù)及得出的審計結論。（工作底稿的重要組成部分） 4.AJE和RJE AJE：為了更正客戶由于誤解一般公認會計原則所造成的錯誤。 RJE：是為了確保正確的賬戶余額在財務報表上得到正確的表達。,（二）審計工作底稿的勾稽關系,1 已審會計報表 存貨800 000,2 試算平衡表工作底稿,3 存貨匯總表A8,（三）審計標識的運用,審計標識：代表某種含義、對其含義加以明確說明。 兩種方法：（1）采用統(tǒng)一列示 （2）在每張底稿中單獨列示 常見的標識如下： B 與上年結轉數(shù)核對一致 T 與原始憑證核對一致

41、 G 與總分類賬核對一致 S 與明細分類賬核對一致 T/B 與試算表核對一致,（四）審計工作底稿的編號,1、項目編號 被審計單位名稱 2、審計工作底稿編號具體審計項目,基本方法： （1）給不同的審計客戶編代碼：001-甲單位 （2）給不同的業(yè)務類型編代碼：FA、EA （3）兩種編碼組合 ：FA-038,（1）以英文字母代替各大類審計業(yè)務：A存貨 （2）以阿拉伯數(shù)字代表具體業(yè)務內容。A08原材料,3,4 原材料 A8-1 200 000 A8-1原材料的計價測試表 A8-2 原材料的盤點表,與試算表核對一致,存貨匯總表,(1) AJE: 漏記當月賒購的材料 80 000元。 (2) RJE: 審

42、計前應收賬款總賬余額200 000元，其中對客戶W公司的明細賬戶為貸方余額40 000 。,Dr. 原材料 80 000 應交稅金 應交增值稅 13 600 Cr. 應付帳款 93 600,Dr. 應收帳款 40 000 Cr. 預收帳款 40 000,AJE與RJE的區(qū)別： AJE用于調整錯報或漏報，同時調整賬簿與報表 RJE用于調整分類錯誤 ，無需調整賬簿記錄。,（五）調整分錄和重分類分錄AJE與RJE,舉例：調整分錄,審計人員審查正大公司上年度會計報表時，查明了有關業(yè)務已按下列會計分錄入賬。 （1）當產(chǎn)品對外銷售收款時： 借：銀行存款 585 000 貸：其他應付款 585 000 （2）當以后沖減該往來賬戶時： 借：其他應付款 585 000 貸：盈余公積 585 000 經(jīng)查閱有關賬簿記錄，查明該產(chǎn)品的銷售成本為400 000元，增值稅率17%、所得稅率為30%。 要求：作出調整分錄（不考慮對利潤分配的影響）,舉例：調整分錄（續(xù)）,（1）當產(chǎn)品對外銷售收款時： 借：銀行存款 585000 貸：其他應付款 585000 （2）當以后沖減該往來賬戶時： 借：其他應付款 585000 貸：盈余公積 585000,借：銀行存款 585 000 貸：應交稅金-增（