企業(yè)研究論文-現(xiàn)行企業(yè)內部控制體系的評析與外部化改進.doc

企業(yè)研究論文-現(xiàn)行企業(yè)內部控制體系的評析與外部化改進有關企業(yè)內部控制的討論已經(jīng)很多。本文主要針對現(xiàn)行企業(yè)內部控制體系的局限性及其原因進行一些討論，并提出我們自己的控制觀及對完善和改進內部控制的意見。一、現(xiàn)行企業(yè)內部控制體系的局限性評析近年來，在強調建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善法人治理結構的同時，理論和實務界不約而同地把治理的重點瞄向加強企業(yè)內部控制，強化企業(yè)自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說，人們普遍接受了特雷德韋委員會（COSO）的五要素觀點，從傳統(tǒng)的對內部控制認可的“二分法”（會計控制和管理控制）到三要素（控制環(huán)境、會計控制和控制程序），逐漸統(tǒng)一到五要素（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督）上來。然而，在操作時人們對內部控制工作范圍的理解仍然限定在管理控制、會計控制以及內部審計上，對于控制環(huán)境、風險評估和信息與溝通如何實施，考慮不多。甚至在許多企業(yè)中，有些人至今都把內部控制仍局限于內部會計控制上。當提到內部控制時，人們往往誤以為就是內部會計控制，或者說這僅是財會部門的事，與其他部門無關。這種以內部會計控制替代全面內部控制、以控制活動替代控制五要素的狀況是一種普遍存在的現(xiàn)象。顯然，這是對內部控制認識不足的一種表現(xiàn)。事實上，內部控制本身還存在著一些局限性。如：控制執(zhí)行人員責任心不強，串通作弊；高層管理者違規(guī)操作；異常情況超出設計范圍；修正不及時等等，在一定程度上限制了內部控制作用的發(fā)揮，需要通過其他一些途徑和機制加以完善。而本文要討論的，是想從更深的層次上探討現(xiàn)行內部控制的缺陷。如果從總體上評價我國企業(yè)的內部控制，我們以為，現(xiàn)行的企業(yè)內部控制體系主要體現(xiàn)了委托代理權如何在所有者和經(jīng)營者之間的分配，其間缺乏對“監(jiān)督者”的監(jiān)督。雖然在公司法人治理結構上，明確了監(jiān)事會的主要職責是對董事會和經(jīng)營者進行監(jiān)督，然而其作用的發(fā)揮有限。其一表現(xiàn)為監(jiān)事來源不規(guī)范，構成不很科學，很多企業(yè)仍難免由“內部人”組成，因而監(jiān)督的“底氣”和動力不足；二是監(jiān)事的權力偏小，具體責任不明確，監(jiān)事缺乏激勵約束機制；三是監(jiān)事會下設的辦事機構“虛位”，以企業(yè)的內部審計部門為例，有設在監(jiān)事會旗下的，但大多由總經(jīng)理（CEO）直接領導，還有歸屬于財會部門直接領導的，讓下級“監(jiān)督”上級，有悖監(jiān)督的常理；四是由于上述原因，一些單位內部審計地位不明，執(zhí)業(yè)范圍狹窄，人員素質不高。如此形成的企業(yè)“監(jiān)督機制”，其實是有名無實。如果說企業(yè)內部現(xiàn)行的最高層“被監(jiān)督者”自身有良好的職業(yè)道德和“代理意識”，能夠帶頭自覺遵守企業(yè)的法規(guī)和制度，則這種“法規(guī)和制度”就具有約束力；如果一個企業(yè)處在被“內部人控制”的狀態(tài)下，則這種內部控制對被監(jiān)督者層不但無能為力，甚至還可能為內部人的信息造假打掩護。解讀這種帶有普遍意義的現(xiàn)象，從表面上看，源于制度設計者側重于內部會計控制的設計，或者說內部會計控制已經(jīng)有較為成熟的范本和體系，而忽略了管理控制（筆者權且以“二分法”中的兩大部分為基本要素），使內部控制體系中管理控制的設計甚少或無實質性內容；如果做更深入的探討，我們會發(fā)現(xiàn)，其間有著更深厚的經(jīng)濟學淵源和公司治理上的缺陷。二、造成現(xiàn)行內部控制尷尬境地的淵源分析我們認為，現(xiàn)行內部控制尷尬處境主要源于：1.法人治理結構失衡。對于目前仍占有相當比重的國有企業(yè)來說，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立仍處在一種“說教”狀態(tài)，“產(chǎn)權清晰，政企分開，責權明確，管理科學”仍沒有真正落實，雖然原有的行政權力正逐漸減弱，企業(yè)獨立的法人治理權得以落實。但離真正的法人治理結構還有一定距離，相應的監(jiān)督制約機制未真正形成，內部控制仍然是一紙空文，或“丈八燈塔，照遠不照近”，故而處于一種名存實無的地步。2.內部控制動力不足。在以代理人主導型的內部控制體系中缺乏委托人的激勵約束機制，委托人的約束主要靠代理人的自覺意識?？梢哉f，沒有任何代理人自愿將自己的手腳束縛而任由別人指手畫腳，制定出制度來約束自己，因而代理人的內部控制動力不足。加之代理人主導型的內部控制成本昂貴，花費在組織管理上的成本由企業(yè)自己承擔，而內部控制的收益則隱性化、長期化和社會化，當邊際管理成本高于邊際收益時，企業(yè)本身的內部控制動力則明顯不足。3.對代理人控制乏力。對于明確了委托代理關系的股份制企業(yè)來說，法人治理結構正在逐步建立和完善。而法人治理結構的關鍵是“剩余所有權和剩余控制權”的分配，是委托代理權如何在所有者和經(jīng)營者層之間分配的問題，但對于“內部控制體系”的構建仍然未提到把“監(jiān)督者”包括在監(jiān)督范圍以內的應有高度來認識，“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”呼聲依舊很高。加之，企業(yè)內部控制制度主要是以代理人的目標函數(shù)為依據(jù)設計的，充分體現(xiàn)了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實施的內部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的。難怪許多基層管理人員抱怨說：“內部控制只是控制下邊，誰敢管制到領導頭上，誰又愿意讓別人控制？”可見目前設計的內部控制制度是一種不完善的制度設計。4.內部控制“外部化”時機仍不成熟，監(jiān)督不力。上述內部控制的局限性其實早已經(jīng)為管理層和有識之士所料，因而提出了“內部控制外部化”，即借助于企業(yè)外部力量，如會計師事務所、證監(jiān)會、外派財務總監(jiān)、稽查特派員等等，實施對企業(yè)未完全約束下的外部控制。這種“外部化”是十分重要的，但效果如何？從一再披露的國內外信息造假丑聞中，我們可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收買、被“同化”，“權力尋租”已經(jīng)成為一種社會毒瘤，腐蝕和侵害著本應該行使監(jiān)督職能的健康機體。所以，行政監(jiān)督、社會審計等外部控制手段落后、成本較高，仍然是制約內部控制“外部化”的“瓶頸”。5.控制環(huán)境的完美尚需時日。COSO報告中提出的“控制環(huán)境”是實行內部控制的基礎和前提，是內部控制體系框架的一個重要因素，它主要強調了企業(yè)的內部控制環(huán)境。按我們的理解，控制環(huán)境有內外之分：企業(yè)內部環(huán)境的構建狀況如上所言，法人治理環(huán)境還不盡如人意；企業(yè)內部控制的外部環(huán)境可理解為包括資本市場、經(jīng)理人市場、企業(yè)產(chǎn)品供銷市場等在內的整個外在體系，其對企業(yè)約束和控制的機能目前還比較薄弱。這主要緣于我國的市場經(jīng)濟還比較稚嫩，資本市場本身發(fā)育還不成熟，人才市場對經(jīng)營者層的約束還十分有限，且企業(yè)控制環(huán)境的完美構建還需要較長的時間。三、我們的控制觀根據(jù)上述分析，我們認為，構建企業(yè)全面控制體系是建立完善的法人治理結構的重要舉措，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度，深化企業(yè)改革的重要步驟。這種全面控制體系是一個包括對“監(jiān)督者”高層代理人在內的、企業(yè)內外控制同時并舉的完善的控制體系。1.內部控制需要借助于外力的促進和約束?！皟纫蚴亲兓母鶕?jù)，外因是變化的條件”，毛主席這句耳熟能詳?shù)慕虒?，不但強調了內因的重要性，也強調了外因的重要作用。當“萬事具備，只欠東風”時，外因的促進和推動就具有關鍵的作用和重要意義。當我們對內部控制提到足夠的高度而發(fā)現(xiàn)仍不