生態(tài)經濟區(qū)建設中環(huán)境成本與環(huán)境負債運用.doc

生態(tài)經濟區(qū)建設中環(huán)境成本與環(huán)境負債運用 【摘要】根據(jù)生態(tài)經濟區(qū)建設對環(huán)境會計的要求，探討新形式下環(huán)境成本和環(huán)境負債的確認、計量問題。 【關鍵詞】環(huán)境成本；環(huán)境負債；確認；計量；披露 作者：王秋紅，耿廣猛 一、環(huán)境會計要素 （1）環(huán)境資產。環(huán)境資產是指由于過去的與環(huán)境相關的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的資源，并能準確地加以計量，該資源可能為企業(yè)帶來經濟利益或社會利益。（2）環(huán)境負債。環(huán)境負債是指由過去的與環(huán)境有關的交易、事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。環(huán)境負債按照賠償責任是否確定劃分，可分為確定環(huán)境負債或有環(huán)境負債。（3）環(huán)境成本。環(huán)境成本是指在商品生產活動中，從資源開采、生產、運輸、使用、回收到處理，解決環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的全部費用。按其成因分類可分為：一是企業(yè)在生產過程中直接降低排放污染物的成本，主要包括產生廢棄物的處理、再生利用系統(tǒng)的運營、對環(huán)境污染大的材料替代、節(jié)能設施的運行等成本。二是企業(yè)在生產過程中為預防環(huán)境污染而發(fā)生的成本。包括環(huán)保設備的購置、職工環(huán)境保護教育費、環(huán)境污染的監(jiān)測計量、環(huán)境管理體系的構建和認證等成本。三是企業(yè)有關環(huán)保的研究開發(fā)成本。如環(huán)保產品的設計，對生產工藝、材料采購路線和工廠廢棄物回收再利用等進行研究開發(fā)的成本。四是有助于企業(yè)周圍實施環(huán)境保護或提高社會環(huán)境保護效益支出的成本。包括企業(yè)周邊的綠化、對企業(yè)所在地區(qū)環(huán)境活動的贊助、環(huán)境信息披露和環(huán)境廣告等支出。五是其他環(huán)保支出。主要包括由于企業(yè)生產活動造成的對土壤污染、自然破壞的修復成本及支付的公害訴訟賠償金、罰金等。如紫金礦業(yè)廢水泄露造成汀江污染而支付的高額環(huán)保費用。（4）環(huán)境收益。環(huán)境收益是企業(yè)在一定的會計期間內進行環(huán)境保護和環(huán)境治理所形成的經濟利益流入。環(huán)境收益應能用貨幣計量，不能夠用貨幣計量的部分屬于環(huán)境業(yè)績，而非環(huán)境收益。鑒于環(huán)境問題日益突出，僅以歷史成本考慮企業(yè)實際支付的環(huán)境成本，并未充分重視潛在環(huán)境負債和環(huán)境損害成本，已經影響到會計信息質量，不便于為經營決策提供有用信息。因此，環(huán)境會計應當以環(huán)境成本核算為中心環(huán)節(jié)，重點考慮環(huán)境負債的確認與計量。 二環(huán)境成本與負債的確認 1環(huán)境成本確認。確認環(huán)境成本應符合以下條件：能夠合理的計量、成本信息的相關性、信息的可靠性。首先，成本信息與環(huán)境的相關性。環(huán)境成本的發(fā)生必須是因環(huán)境原因而引起的。這有兩種情況：一是為達到環(huán)境保護法規(guī)所強制實施的環(huán)境標準所發(fā)生的費用。當前我國為了解決這一問題制訂了一系列的環(huán)境標準，包括環(huán)境質量標準、污染物排放標準、環(huán)?；A標準、環(huán)保方法標準和環(huán)保樣品標準。企業(yè)要達到這些標準要求，必然要發(fā)生一些環(huán)保設備投資及營運費用，從而在一定程度上控制了污染問題，起到了對環(huán)境的保護作用。二是國家在實施經濟手段保護環(huán)境時企業(yè)所發(fā)生的成本費用。有些國家實施環(huán)境稅、征收環(huán)境保護基金、對超標準排污企業(yè)征收排污費。其次，環(huán)境成本的金額能夠計量或估計。如采礦企業(yè)所產生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的費用就很容易確認和計量；有些需根據(jù)會計政策采用定性或定量的方法。在這種情況下，責任企業(yè)需要將現(xiàn)實的、潛在的污染賠償金列為費用或負債。 2環(huán)境負債的確認。環(huán)境負債的確認是依據(jù)企業(yè)過去交易或事項形成的，預期會導致經濟利益流出的現(xiàn)實義務。未來的環(huán)境支出表現(xiàn)為企業(yè)因經營活動或其他事項對環(huán)境造成破壞影響而承擔的義務或責任。要確認一項環(huán)境負債，必須在符合其定義的同時滿足以下條件：一是由本企業(yè)環(huán)境行為造成；二是降低本企業(yè)或外部的環(huán)境質量；三是企業(yè)行為違反環(huán)境法規(guī)或環(huán)境標準；四是損害了他人利益或是環(huán)境質量劣于環(huán)境標準；五是依法負有清償義務。確認過程應經過三個過程。（1）判斷未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性。事件發(fā)生的概率分為以下幾個層次；基本確定、很可能、可能、極小可能。當達到基本確定標準時就進入負債的確認程序，否則按或有負債標準進行判斷。（2）判斷環(huán)境負債與現(xiàn)實、未來時間段的相關性。如果是由于過去事項對環(huán)境造成影響產生的負債，則可判斷其具有負債屬性；由企業(yè)過去活動引起未來事項而產生的負債，則可判斷為契約負債。它指企業(yè)承諾未來環(huán)境支出而履行的現(xiàn)時義務，如承諾對未來環(huán)境損害的健康賠償成本、環(huán)境污染治理成本等。（3）現(xiàn)實負債依據(jù)其能否計量做出當期確認與附注揭示的會計處理之分；契約負債依據(jù)其能否導致未來損失采取提取環(huán)境污染損失準備金的處理方法；對或有負債則可以根據(jù)其發(fā)生的可能性進行判斷。 三、環(huán)境成本與負債的計量 一般而言，從歷史成本的角度更傾向以可靠性作為信息質量的特征之一，但對于環(huán)境會計而言，相關性更能體現(xiàn)社會環(huán)境、生態(tài)環(huán)境和企業(yè)經營環(huán)境的聯(lián)系。企業(yè)在繼續(xù)使用可靠性作為會計計量信息質量特征的前提下，應更加看重相關性對環(huán)境會計的影響。這主要體現(xiàn)在公允價值運用和后續(xù)計量上。公允價值的應用為環(huán)境會計理論創(chuàng)新和實務發(fā)展提供了依據(jù)。公允價值對環(huán)境會計計量的影響主要是通過向決策者提供更為相關性和可靠性的信息來體現(xiàn)。一般而言，市場定價是最符合公允價值定義的，并且與估計未來現(xiàn)金流量的計量方法相比，可觀察到的市場定價更可靠、更容易確定，便于責任雙方進行溝通、協(xié)商賠償金額。所以公允價值的應用體現(xiàn)了環(huán)境會計核算的內在要求。會計準則明確了某些資產如有生命動物和植物的自身確認和計量問題，公允價值的運用使污染對其造成的損失能夠得到有效的計量。采用后續(xù)計量對環(huán)境資產與負債進行量度，突出體現(xiàn)了會計信息質量特征的相關性。后續(xù)計量指企業(yè)應在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)，應當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值做相應調整。對排污企業(yè)的環(huán)境影響進行后續(xù)計量，在一定程度上使排污企業(yè)造成的外部環(huán)境污染，能得到較為可靠的計量，充分地展示了會計信息質量相關性的特征。或有事項準則針對企業(yè)環(huán)境污染涉及到未決訴訟等不確定性事項，通過后續(xù)計量來核算對環(huán)境造成的損益?；蛴胸搨挠嬃繎敯凑章男邢嚓P現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量，然后進行后續(xù)計量。最佳估計數(shù)的確定需要綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。對預計負債的賬面價值進行復核，包括：預計負債的種類、形成原因以及經濟利益流出的不確定性；預計負債的期初、期末余額和本期變動情況；與預計負債有關的預期補償和本期已確認的預期補償金額等。 四、環(huán)境成本的核算 對于企業(yè)環(huán)境成本核算而言，僅有內部成本核算是遠遠不夠的，由于內部成本核算沒有考慮到環(huán)境污染問題的外部性、時間性等因素，忽略了外部壓力對環(huán)境成本核算的影響，難以有效的站在企業(yè)經營全過程的高度對環(huán)境成本加以確認和計量。因此，在觀念上，主張依據(jù)生命周期全成本的思想來確定環(huán)境成本的計量范圍。實務上，傾向于以預防污染發(fā)生的成本和以污染后果的清除或損害賠償?shù)难a救成本作為確認與計量基礎，因為其較為簡便可行。理論上，公允價值和后續(xù)計量為確認與計量問題提供了理論依據(jù)和政策支持，增強了以污染造成損害的價值作為確認與計量基礎應用的可行性。產品生命周期成本法是指在產品經濟有效使用期間，從產品研究開發(fā)階段開始，經過產品規(guī)劃、設計、制造、售后服務等階段，按每一階段累計其發(fā)生的成本。在傳統(tǒng)成本制度下，企業(yè)僅把產品生產過程中發(fā)生的費用計入產品成本，而把設計開發(fā)和售后階段的費用計入期間費用。但在環(huán)境會計中，要對產品整個生命周期內的成本進行環(huán)境影響核算，具體到產品成本不僅僅包括生產過程中所發(fā)生的環(huán)境支出費用，且包括產品開發(fā)、銷售直至淘汰整個生命過程的環(huán)境支出費用。同時，此項費用發(fā)生額度隨政府環(huán)境立法對企業(yè)約束力的增強和公眾對環(huán)保的日益重視，有不斷上升的趨勢，所以作為主要污染者的企業(yè)對此承擔的責任日益加大。在此種外部壓力下，可以預見未來企業(yè)所承擔的潛在成本將會增大。企業(yè)對環(huán)境的破壞終究要付出成本與代價。因此按產品生命周期法的要求，企業(yè)對產品生產經營過程中所消耗的能源、材料和產生的廢棄物進行跟蹤檢測，就產品的生產、銷售、使用（或消耗）過程中發(fā)生的環(huán)境支出進行全過程的累計。這些在某種程度上，實現(xiàn)了外部環(huán)境成本內在化。這種內部化的安排主要體現(xiàn)分為三個方面：第一，普通生產經營成本。這類環(huán)境成本是指在生產過程中與產品直接有關的成本。包括直接材料、直接人工、廠房設備折舊成本等。同時，還包括為保護環(huán)境而發(fā)生的生產工藝支出，建造環(huán)保設施支出等。第二，政府約束成本。這類環(huán)境成本是指由于遵循政府環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出。包括排污費、檢測監(jiān)控污染情況的成本，因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款。第三，或有負債成本。指已對環(huán)境造成污染或損害，但污染影響尚未得到充分證實，依靠法律裁決來決定發(fā)生某種支出的額度。這包括由于環(huán)境污染嚴重而尚未治理，政府環(huán)保部門可能對企業(yè)處以的罰款，企業(yè)因污染對周圍單位或個人的人身或財產造成損害而可能招致的賠付等。生命周期成本法對環(huán)境成本核算的影響主要體現(xiàn)在明確了外部壓力的概念，幫助企業(yè)履行那部分由企業(yè)經營活動造成的，但尚未承擔的環(huán)境污染成本或負債，使企業(yè)自覺地將外部環(huán)境成本內部化，進而滿足了對其進行確認、計量、記錄與報告要求，更好地使企業(yè)完善自身的環(huán)境成本控制系統(tǒng)，滿足了經營決策的需求，并提供給外界真實、可靠的與投資策略相關的信息。 五、環(huán)境信息的披露 對于環(huán)境會計信息披露，一方面可以借鑒財務報告的思路，進行財務報表內和財務報表外的環(huán)境信息披露來揭示環(huán)境問題對會計信息質量的影響；另一方面可以編制專門的環(huán)境報告來提供企業(yè)的環(huán)境績效狀況。資產負債表、損益表、現(xiàn)金流量表是財務信息的主要載體，在進行環(huán)境會計信息披露時，應將環(huán)境問題的財務影響納入其中，以便提供準確的財務信息。具體方法是在會計報表內增加合適的科目，對與環(huán)境有關的財務狀況和經營成果指標進行單獨的披露。例如，在資產負債表中設置若干單獨的項目，以反映環(huán)境資產、環(huán)境負債；在利潤表中增設特別環(huán)境項目，反映全部或部分的環(huán)境支出和環(huán)境收益；在現(xiàn)金流量表中列示環(huán)境相關事項，如企業(yè)的環(huán)境保護投資、環(huán)境保護融資等引起的現(xiàn)金流量變化狀況等。環(huán)境成本的發(fā)生大致有兩種情況：費用化與資本化?？偟膩砜矗瑢τ诓粫谖磥韼斫洕娴沫h(huán)境成本，則將其費用化。對于那些符合資產的確認、計量標準的環(huán)境成本，按照會計準則的要求應將其資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷。環(huán)境負債確認中，應該考慮有關重大不確定性及可能的后果范圍；應披露的內容包括：每一類重大負債項目的性質，清償時間和條件，當負債的金額或償還時間很難確定時，應對這一事實加以說明。 將環(huán)境有關財務問題披露的范圍稍加擴大