《高級財務(wù)會計》第03章 企業(yè)合并會計

第三章 企業(yè)合并會計 本章主要內(nèi)容 企業(yè)合并概述 同一控制下企業(yè)合并的會計處理 非同一控制下企業(yè)合并的處理 學習目標 了解企業(yè)合并的概念、方式，企業(yè)合并類型的劃分； 重點掌握同一控制下企業(yè)合并的會計處理；非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。 企業(yè)合并概述 企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 假定在企業(yè)合并前 A、 業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形： 1企業(yè) 原股東處取得企業(yè) 交易事項發(fā)生后，企業(yè) 2企業(yè) 的全部凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè) 3企業(yè) ，取得對企業(yè)交易事項發(fā)生后，企業(yè) 企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 1、控股合并 合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。 2、吸收合并 合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。 3、新設(shè)合并 參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。 1、同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。對于同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。 企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。 2、非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。 同一控制下企業(yè)合并的會計處理 同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應(yīng)進行的會計處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。 同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進行相關(guān)的處理。 1合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。 2合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。 3合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。 4對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。 1、長期股權(quán)投資的確認和計量 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。 【例 3 1】 2、合并日合并財務(wù)報表的編制 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。 【例 3 2】 1合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負債并入合并方的賬簿和報表進行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應(yīng)當按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價值確認。 2合并差額的處理 借：資產(chǎn)（被合并方賬面價值） 資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤） 貸：負債（被合并方賬面價值） 資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值） 銀行存款 股本 資本公積（資本溢價或股本溢價） 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。 同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外： 1以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等費用，應(yīng)計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。 2發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當沖減盈余公積和未分配利潤。 非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。 1、確定購買方 購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權(quán)的一方為購買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如： （ 1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。 （ 2）按照協(xié)議規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。 （ 3）有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。 （ 4）在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。 2、確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。 3、確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。 4、企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配 （ 1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應(yīng)當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。 （ 2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認。 （ 3）對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負債單獨確認。 （ 4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應(yīng)以其公允價值計量。 5、企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理 （ 1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為商譽。 （ 2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當期損益。 6、企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況 （ 1）購買日后 12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整 在合并當期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起 12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進行相關(guān)的調(diào)整。 （ 2）超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整 自購買日算起 12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第 28號一會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的原則進行處理。即應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。 7、購買日合并財務(wù)報表的編制 非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。 1長期股權(quán)投資的初始投資成本確定 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買日應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額。貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。 非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。即合并成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，合并成本小于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并當期損益計入利潤表（營業(yè)外收入）。 如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時點應(yīng)確認的商譽（或合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽）為每一單項交易中應(yīng)確認的商譽之和。 企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項發(fā)生以后，應(yīng)當遵循以下原則分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理： 1、從母公司個別財務(wù)報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第 2號 長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定確定