管理會計-成本性態(tài)分析和變動成本法

管理會計 第 2章 成本性態(tài)分析和變動成本法 企業(yè)的所有成本項目最終均可按成本性態(tài)分為 變動成本 和 固定成本 ，這是管理會計對企業(yè)經濟活動加強計劃與控制的先決條件。 本章作為基礎，重點闡述成本的性態(tài)，并將變動成本、固定成本嚴格區(qū)分開來，為變動成本法和以后的各種決策及控制活動提供依據(jù)。 本章學習目標 了解成本分類 掌握成本性態(tài)分析 掌握混合成本的分解方法 熟悉變動成本計算的含義、特點和方法 某化工廠是一家大型公司。該公司為了進行本 量 利分析，管理會計擬對某車間進行成本性態(tài)分析。該車間主要生產環(huán)氧丙錠和丙乙醇產品。按成本與產量變動的依存關系，他們把工資費用、附加費、折舊費和大修理費等列作固定費用 (約占總成本的 10%)，把原材料、輔助材料、染料等生產費用其他要素作為變動費用 (約占總成本的 65%)，同時把水電費、蒸汽費、制造費用、管理費用 (除折舊以外 )(約占總成本的 25%)列作混合費用。 案 例 按照 19 5月的資料，總成本、變動成本、固定成本、混合成本和產量如表 表 某化工廠 1 5月成本費用和產量 月份 總成本 /萬元 變動成本 /萬元 固定成本 /萬元 混合成本 /萬元 產量 /t 1 2 3 4 5 計 其中混合成本構成如表 示。 表 混合成本構成 萬元 月份 修理 扣下腳 動力 水費 管理費 (扣折舊 ) 制造費用 Y 1 2 3 4 5 33 6 2 3 15 15 2 5 26 5 6 0 1 3 9 5 6 6 4 5 680 24 938 26 599 47 815 30 234 4 995 5 472 5 395 5 943 6 429 會計人員采用高低點法對混合成本進行分解，結果為： b = a = 用回歸直線法分解，結果為： b = a =以視為預計數(shù) ) 根據(jù) y =a = 驗算， 1 5各月固定成本與預計數(shù) 1月份： a = 2月份： a = 3月份： a = 4月份： a = 5月份： a =62. 人們對此感到困惑不解，不知問題出在哪里，你怎樣想？應該采用什么方法來劃分變動成本和固定成本？下面，我們來詳細討論。 成 本 分 類 成本是指企業(yè)在生產經營過程中對象化的，以貨幣表現(xiàn)的為達到一定目的而應當或可能發(fā)生的各種經濟資源的價值犧牲或代價。 在實際工作中，為適應經營管理上的不同需要，使用不同的成本概念。 為了適應管理上的不同需要，應按不同標準對成本進行分類。 成本按經濟用途分類 成本按其性態(tài)分類 成本按其與產品的關系分類 成本按其可控性分類 成本按經營決策的不同要求分類 成本按實際發(fā)生的時態(tài)分類 成本按可追蹤性分類 成本按可盤存性分類 成本按與決策的關系分類 成本按經濟用途分類 在工業(yè)制造單位中，成本按經濟用途可分為 生產成本 和 非生產成本 兩類。 推銷成本 ( 相當于營業(yè)費用 ) 其他制造費用 生產成本 直接人工 直接材料 制造費用 間接材料 間接人工 財務費用 非生產成本 管理費用 管理成本 圖 成本按經濟用途分類 生產成本，又稱 制造成本 ，是指企業(yè)在生產過程中為制造產品而發(fā)生的成本。包括 直接材料 、 直接人工 和 制造費用 3個成本項目。其中把直接材料與直接人工稱為主要成本，直接人工與制造費用稱之為加工轉移成本。 直接材料是指生產過程中耗用的，直接構成產品實體的原材料成本。 直接人工是指生產過程中對原材料進行直接加工，使之轉換成產品所耗用的人工成本。 制造費用，又稱為間接制造費用，是指在生產過程中發(fā)生的不能歸屬于上述兩個成本項目的其他成本支出。 非生產成本，生產成本以外的成本，又將其稱為非制造成本，在會計工作中，將其作為期間費用處理。它包含兩個因素：推銷成本及管理成本。 推銷成本是為獲取顧客定單和提供顧客產成品所花費的成本，包括廣告費、銷售傭金、運輸費、推銷部門房屋使用費等，這項成本又稱推銷費用。它相當于我國工業(yè)企業(yè)的營業(yè)費用； 管理成本是為管理該組織以及提供職工生活服務所花費的成本，包括行政領導和職員薪金，有關法律、財務、數(shù)據(jù)處理和會計等費用，以及管理部門房屋使用費等成本。它相當于我國工業(yè)企業(yè)的管理費用和財務費用之和。 成本按其性態(tài)分類 成本按性態(tài)關系，可以分為 變動成本 、 固定成本 和 半變動成本 。 固定成本：指在相關范圍內，金額與企業(yè)活動量 (產量或者銷量 )無關的成本； 變動成本：指在相關范圍內，金額隨企業(yè)活動量 (產量或者銷量 )增加而正比例增加的成本； 半變動成本：指隨業(yè)務量 (產量或者銷量 )的增加，總金額發(fā)生變動，但變動幅度不等，不保持正比例關系 . 例如，某廠資料中，從半變動成本 (維修保養(yǎng)費 )中分離出固定成本與變動成本，如表 表 某廠實際業(yè)務量及差異 項目 第一季 第二季 差異 生產量 12 000件 10 000件 2 000件 維修保養(yǎng)費 30 000元 26 000元 4 000元 每生產一件產品的設備維修費用 (單位變動成本 ) b=4 000/2 000=2元 以第二季度為例： 26 000=a+ y = a+ 其中： y=總成本 a=固定成本總額 b=單位產品變動成本 Q =生產量 已知 b=2， Q=10 000，則 a=6 000。 成本按其與產品的關系分類 成本按其與產品的關系，可以分為直接成本、間接成本和聯(lián)合成本。 直接成本：是指與某一特定成本對象的生產有直接關系，因而可以直接計入成本對象的成本。例如，產品的主要材料、直接人工成本等。 間接成本 (又稱為共同成本 )：是指一些共同性的成本，通常很難直接計入成本對象的支出，不便于或者不能分別確定其中多少是特定的成本對象所發(fā)生的，要用假設和估計來分配到某成本對象的成本，或者說必須先按其發(fā)生的地點或用途加以歸集，然后按適當?shù)臉藴试谟嘘P成本對象間進行分配。例如，制造費用。 聯(lián)合成本：在一個單一的生產過程中生產出幾種不同產品而發(fā)生的成本。例如，一根圓木，可以生產出三種不同的產品 兩種等級的木材和一種木屑板。圓木的價值就是木材和木屑板的聯(lián)合成本。 成本按其可控性分類 成本按其可控性可以分為可控成本和不可控成本。 可控成本：在短期內能由某一位有關經理人員控制或影響的成本。 不可控成本：在短期內不能由某一位有關經理人員控制或影響的成本。 成本按經營決策的不同要求分類 成本概念介紹： (1) 差別成本 廣義的差別成本是指不同方案之間的預計成本的差額；狹義的差別成本是指由于生產能力利用程度不同而形成的成本差別。 (2) 機會成本 決策時必須從多種可供選擇的方案中選取一種最優(yōu)方案，這時要把已放棄的次優(yōu)方案的可計量價值看作被選取的最優(yōu)方案的“機會成本”加以考慮。機會成本并非實際支出，也無需計賬，但在決策時應作為一個現(xiàn)實因素加以考慮。 (3) 邊際成本 從經濟學的觀點看，邊際成本是指成本對產量無限小變化的變動部分。但在實踐中通常指產量增減一個單位所引起的成本變動。 (4) 付現(xiàn)成本 是指在確定的某項決策方案中，需要以現(xiàn)金支付的成本。在經營決策中，特別是當企業(yè)的資金處于緊張狀態(tài)，支付能力受到限制的情況下，往往會選擇付現(xiàn)成本最低的方案來代替總成本最低的方案。 (5) 應負成本 它是機會成本的一種表現(xiàn)形式，并非企業(yè)實際支出，也無須計賬，是使用某種經濟資源的代價。這種代價在進行方案選擇時也要認真考慮。 (6) 重置成本 是指按照現(xiàn)行市場價格購買目前所持有的某項資產所需支付的成本。在定價決策時必須認真考慮重置成本。 (7) 沉沒成本 是指過去發(fā)生、無法收回的成本。這種成本與當前決策是無關的。 (8) 可避免成本與不可避免成本 可避免成本是指通過某項決策行動可改變其數(shù)額的成本。而不可避免成本是指某項決策行動不可改變其數(shù)額的成本，也就是同某一特定決策方案沒有直接聯(lián)系的成本。其發(fā)生與否并不取決于有關方案的取舍。 (9) 可延緩成本與不可延緩成本 某一方案已經決定要采用，但如推遲執(zhí)行，對企業(yè)全局影響不大，因此，同這一方案相關聯(lián)的成本就稱為可延緩成本。反之，如果已選定的某一決策方案必須馬上實施，否則會影響企業(yè)的生產經營活動的正常進行，那么與這一方案有關的成本稱為不可延緩成本。 成本按實際發(fā)生的時態(tài)分類 成本按其時態(tài)分類可以分為歷史成本和預計成本。 歷史成本：是指以前時期已經發(fā)生或者本期剛剛發(fā)生過的成本，也就是財務會計中的實際成本。 預計成本 (又稱為未來成本 )：在產品生產前預先測算的成本。它實際上是一種成本目標和控制標準。如估算成本、計劃成本、預算成本和標準成本等。 區(qū)分預計成本和歷史成本有助于合理組織事前成本的決策、事中成本的控制和事后成本的計算、分析和考核。 成本按可追蹤性分類 按照生產成本能否直接計入或歸屬于各種產品即成本的可追蹤性可以分為直接成本和間接成本兩類。能直接計入或歸屬于各種產品成本的費用稱為直接成本；反之，不能直接計入，而必須先歸集，而后按一定標準分配計入各種產品成本的費用稱為間接成本。 成本按可盤存性分類 成本的可盤存性是指一定期間內發(fā)生的成本是否計入產品成本，并作為資產結轉下期。 成本按可盤存性可以分為 期間成本 和 產品成本 兩類。 那些與企業(yè)生產經營活動持續(xù)期的長短成比例、其效益會隨著時間的推移而消逝，不能結轉到下期而應直接計入發(fā)生當期損益的成本稱為期間成本； 而那些同產品的生產有著直接聯(lián)系的成本則稱為產品成本。該部分成本視產品是否銷售，分別列入損益表或資產負債表，體現(xiàn)為當期損益或成為結轉到下期的期末存貨的組成部分。 成本按與決策的關系分類 成本的發(fā)生與特定決策方案是否有關的性質，就是成本的相關性。成本按此分類可分為 相關成本 和 非相關成本 。 相關成本是指與決策有關聯(lián)的各種形式的未來成本。例如，變動成本、固定成本、付現(xiàn)成本、重置成本、差量成本、邊際成本、機會成本、估算成本、可控成本、可避免成本、可遞延成本和專屬成本等。 非相關成本則是指過去已經發(fā)生，或雖未發(fā)生但對未來決策沒有影響的成本。如，沉浸成本、歷史成本、不可控成本、不可避免成本、不可遞延成本和共同成本等。 成本性態(tài)的分析 成本性態(tài)的概念 按其性態(tài) (又稱為成本習性 )分類 相關范圍的解釋 成本性態(tài)的概念 成本性態(tài)又稱 成本習性 ，是指在一定條件下成本總額與特定業(yè)務量之間的依存關系。 這里的特定業(yè)務量 (一般用 是指企業(yè)在一定的生產經營期內投入或完成的經營工作量的統(tǒng)稱，業(yè)務量有兩種表示方法：絕對量和相對量。絕對量一般以實物量、價值量和時間量表示；相對量通常用百分比和比率來表示。為了簡化管理會計的定量分析過程，人們通?？偸羌俣I(yè)務量是惟一的，大多數(shù)是指生產量或銷售量。 這里的成本總額 (以下用 是指在一定的生產經營期間，企業(yè)為了取得營業(yè)收入而發(fā)生的營業(yè)成本費用，包括全部生產成本和非生產成本。 這里的一定條件是指業(yè)務量的一定變動范圍，即相關范圍。所謂相關范圍是指不會改變或破壞的特定成本項目固有習性的業(yè)務量變動范圍。 按其性態(tài) (又稱為成本習性 )分類 按成本的性態(tài)分類可將企業(yè)的全部成本分為： 1. 固定成本 :是指在一定相關范圍內，其總額不隨業(yè)務量發(fā)生數(shù)量變化的那部分成本。 2. 變動成本 :是指在一定相關范圍內，其總額隨業(yè)務量成正比例變化的那部分成本。 固定成本具有兩個特征： 固定成本 總額的不變性 ，也就是在相關范圍內，成本總額不隨業(yè)務量變動，其成本模型是 Y=a (。 單位固定成本的 反比例變動性 ，即在相關范圍內，單位產品固定成本額隨產量的增加而相應地減少，其成本模型為 Y=a/x 。 屬于固定成本的有：租金、管理人員工資、財產稅、財產保險、保證金、按直線法計提的固定資產折舊、貸款利息、辦公費、差旅費、產品研究開發(fā)費、科研試驗費、職工培訓費、廣告費和公共事業(yè)費等。 1、固定成本 如，某公司生產 有一臺生產設備，年折舊額為 100萬元，年最大生產能力為 50000單位。也就是說在50000單位的生產范圍內，生產設備可以滿足需要，那么，生產設備的折舊費用總額 a、業(yè)務量 (產量 )x/ 表 折舊費用總額 a、業(yè)務量 (產量 )a/x x)(業(yè)務量 ) 設備折舊費用總額 (a /萬元 )(成本 ) 單位產品的折舊成本 (a/x) 10 000 100 0 000 100 0 000 100 0 000 100 0 000 100 因此，單位成本和固定成本總額的性態(tài)模型如圖 圖 單位成本和固定成本總額的性態(tài)模型 在實際工作中，固定成本還可以據(jù)其 支出數(shù)額是否能改變 ，進一步分為 約束性固定成本 和 酌量性固定成本 兩類。 酌量性固定成本又稱為 選擇性固定成本 ，是企業(yè)根據(jù)經營方針由高層領導確定一定期間的預算額而形成的固定成本，主要包括新產品研究開發(fā)費、科研試驗費、廣告宣傳費和職工培訓費等。 約束性固定成本又稱為 拘束性固定成本 ，屬于經營能力成本，它是和整個企業(yè)經營能力的形成及其正常維護直接相聯(lián)系的成本，不受管理當局決策行動改變其數(shù)額的固定成本。主要包括廠房、機器設備的折舊費、保險費、財產稅、管理人員的工資等。 2. 變動成本 變動成本具有兩個特征： 變動成本總額的正比例變動性，也就是在相關范圍內，成本總額隨業(yè)務量變動，其成本模型可表示為 Y=； 單位固定成本的不變性，即在相關范圍內，單位產品變動成本始終不變。 變動成本的內容包括：直接材料、直接人工、包裝材料、營業(yè)稅、銷售傭金、加班工資、產品標簽、運輸費和制造費用中隨產量成正比例變動的物料用品費、燃料費和動力費等，以及按銷售量支付的銷售傭金、裝運費、包裝費等。 其成本模型為 Y=b，見圖 圖 單位成本和變動成本總額的性態(tài)模型 變動成本又細分為 技術性變動成本 和 酌量性變動成本 。 技術性變動成本，它是指與產量有明確的技術或實物關系的變動成本。如我們生產一臺電腦要用到一塊主板、一塊硬盤和一臺顯示器。這類成本的實質是利用生產能力進行生產所必然發(fā)生的成本，若企業(yè)不生產產品，其技術變動成本就是零。 酌量性變動成本，它是指可以通過管理決策行為而改變的變動成本。比如按主營業(yè)務收入的一定百分比支出的銷售傭金、技術轉讓費等。這類成本的特點是其單位變動成本的發(fā)生額可以由企業(yè)最高管理當局決定。 如何區(qū)分固定成本和變動成本？ 最主要標志是在相關范圍內， 成本總額是否隨著產量的變動而變動。 在相關范圍內，固定成本總額不受產量增減變動的影響，而從產品的單位成本來看，隨著產量的增加，其單位分攤的份額將會減少。 從變動成本來看，其基本特征表現(xiàn)為成本總額會隨產量呈正比例變動，而單位成本不受產量變動的影響。 相關范圍的解釋 1. 固定成本的相關范圍 在一定時期和一定業(yè)務量范圍內，固定成本的發(fā)生額不受業(yè)務量增減變動的影響。這個范圍在管理會計中就叫做“相關范圍”。就期間而言固定成本表現(xiàn)為在某一特定期間具有固定性。 2. 變動成本的相關范圍 在一定的業(yè)務量范圍內，變動成本總額和業(yè)務量總數(shù)之間保持著相當穩(wěn)定的正比例增減變動關系，即完全的線性關系。但在一定的業(yè)務量范圍之外，它們之間就可能表現(xiàn)為非線性關系。因此，同固定成本總額一樣，也存在著一定的“相關范圍”。 管理會計的成本公式及其性態(tài)模型 管理會計按性態(tài)將成本分為變動成本與固定成本兩大類，其成本公式為 總成本 =固定成本總額 +變動成本總額 =固定成本總額 +(單位變動成本 業(yè)務量 ) 若用 上述公式可以表示成 : Y =a+數(shù)學角度來分析，這是個直線方程式，其中數(shù)； 性態(tài)模型如圖 圖 成本性態(tài)模型 混合成本及其分解 混合成本的概念及分類 混合成本的分解 混合成本的概念及分類 1. 混合成本概念 混合成本是指介于固定成本和變動成本之間，其總額既隨業(yè)務量變動都又不成正比例變動的那部分成本。其基本特征是，發(fā)生額雖受產量變動的影響，但變動幅度并不與產量的變動保持嚴格的線性關系。 2. 混合成本分類 (1) 半變動成本 (2) 半固定成本 (3) 曲線變動成本 (4) 延期變動成本 (1) 半變動成本 概念：又稱為標準式混合成本，在一定初始基礎上隨著業(yè)務量的變化而成正比例關系變動的成本。 這類成本由明顯的固定成本和變動成本組成。 如每月的電話費由坐機費 (屬于固定成本，不論用戶該月是否通話都必須交納，比如 20元、 15元不等 )和通話費(屬于變動成本，它是按用戶通話次數(shù)計算 )。還有公用事業(yè)費，如水費、電費、燃氣費等費用，生產設備的維修費、租賃費。如圖 2.7(a)所示。 圖 半變動成本 (a) (2) 半固定成本 概念：又稱為階梯式混合成本或步增混合成本。 這類成本在一定業(yè)務量范圍內的發(fā)生額是固定的，但當業(yè)務量增長到一定限度時，其發(fā)生額就會突然跳躍到一個新的水平，然后在業(yè)務量增長的一定限度內，其發(fā)生額又會保持不變，直到下一個跳躍為止。 如圖 2.7(b)所示。如南崗公司有 2名吹膜工，月薪為 1500元，每人可以管理吹膜機 10臺，人工成本為 3000元，以后增加 10臺，就可增加一名吹膜工，人工成本呈階梯式上升。 圖 半變動成本 (b) (3) 曲線變動成本 概念：又稱為遞減曲線成本、遞增曲線成本或者曲線成本。 通常有一個初始量固定不變，相當于固定成本。在這個初始量之上，成本隨業(yè)務量變動，但并不存在線性關系，在坐標上表現(xiàn)為一條曲線。當邊際成本遞增時，成本增長的幅度大于業(yè)務量的增加幅度，曲線表現(xiàn)為向下開口的曲線，如圖 2.8(a)所示。當邊際成本遞減時成本的增加幅度小于業(yè)務量的增加幅度，曲線表現(xiàn)為向上張口，如圖 2.8(b)所示。 圖 曲線變動成本 (4) 延期變動成本 概念：又稱延伸變動成本、低坡混合成本。 這類成本在一定的業(yè)務量范圍內，其總額保持固定不變，一旦突破這個范圍，其成本隨業(yè)務量變動而呈現(xiàn)線性的變動。如圖 圖 延期變動成本 混合成本的分解 1. 分解前的假設前提 2. 分解混合成本的意義 3. 成本分解的基本程序 4. 分解混合成本的方法 1. 分解前的假設前提 (1) 單一成本動因假設。 在進行成本分解時，通常假定業(yè)務量，如產量、銷量和工時數(shù)等是惟一的成本動因。也就是假定成本 Y = F(x) (2) 成本與業(yè)務量的線性關系假設。 假定總成本 Y=a+b x 其中， (3) 相關范圍假設。 只有在特定范圍內，我們設定的曲線函數(shù)才能獲得滿意效果。在這里是假設業(yè)務量與時間的變動總是處于不改變成本性態(tài)的范圍內。 2. 分解混合成本的意義 首先，是為管理決策提供固定成本與變動成本信息。在現(xiàn)實生活中，很多成本項目以混合成本形式出現(xiàn)，不便于直接用于管理決策，需要將其分解為固定成本與變動成本兩部分。其次，為管理人員提供經營決策所需的成本信息。因為管理人員在進行經營決策時需要了解不同方案下的成本水平如何。產量上升了，總成本和利潤如何變化。再則，有助于管理人員從事各類管理決策。因為通過成本分解，可以向管理人員提供一個反映成本與業(yè)務量之間關系的函數(shù)，用于未來一定范圍不同業(yè)務量下的成本預測。最后，為其他管理會計方法的運用奠定基礎。 3. 成本分解的基本程序 (1) 選擇因變量 x。 (2) 收集數(shù)據(jù)。要利用成本與業(yè)務量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)建立成本分解函數(shù)，就要收集上述成本與業(yè)務量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。 (3) 對數(shù)據(jù)進行初步分析。比如繪制散點圖，找到自變量與因變量之間是否存在明顯的線性關系。 (4) 估計成本函數(shù)。 (5) 評價分解成本函數(shù)。 4. 分解混合成本的方法 賬戶分析法 ：又稱會計分析法。 技術測定法：又稱為工程技術法。 歷史資料分析法：又稱為歷史成本分析法。 賬戶分析法 它根據(jù)有關成本賬戶及其明細賬的內容，結合其與業(yè)務量依存關系，判斷其比較接近哪一類成本，就視其為哪一類成本。采用這一方法時，生產成本費用的每一主要類別均應分項列示。然后，把每項成本劃分為變動和固定兩部分。每一成本項目劃分為固定成本或變動成本，是以會計人員和其他人員的經驗和判斷來決定的。 例如，某公司制造費用成本如表 用賬戶分類法對成本進行分解。產量為 4600單位的成本 (115個直接人工小時 )表 某公司制造費用成本 美元 賬戶 總額 變動成本 固定成本 間接人工 321 103 218 間接材料 422 307 115 房租 615 600 15 房產稅和保險費 51 40 11 動力 589 535 54 設備修理 218 119 99 數(shù)據(jù)處理 113 88 25 質量檢查 187 187 人事服務 115 47 68 合計 2 631 1426 1 205 由于變動成本直接與預期的產量有關，因此每單位的變動成本應為 14604 600=成本方程式可以列示為： 制造費用成本 =1 205(固定成本 ) +位變動成本 )產量 當產量數(shù)為 4 600時， 制造費用成本 =1 205 600 =1 205 1426 =2 631 如果生產水平為 4 800單位時的成本，則可以用 4 800單位替代以上方程式中的 4 600單位。制造費用為 2 693。 技術測定法 是通過測定正常生產過程中投入與產出的關系，計算每單位產出量所需的投入量，從而確定固定成本和變動成本各是多少的一種方法。 優(yōu)點：能夠對完成某項生產詳細列出了所需進行的每一步驟，這就可以與進行其他類似生產的安排進行比較，從而促使企業(yè)能檢查出制造生產率并鑒定出它的優(yōu)缺點，因此可用來估計新生產的成本。 不足：花費太大，而且復雜，一般以理想情況為依據(jù)，應考慮實際工作情況總是比不上理想情況的。 歷史資料分析法 通過歷史資料的分析，依據(jù)以前各期實際成本與業(yè)務量間的依存關系，來推算一定期間固定成本與變動成本的平均值，并以此來確定未來成本的成本分解方法。 分析法有 3種具體方法：高低點法、散布圖法和回歸分析法。 高低點法 它是以某一定期間內的最高業(yè)務量 (高點 )的混合成本與最低業(yè)務量 (低點 )的混合成本之差，除以最高業(yè)務量與最低業(yè)務量之差，先計算出單位變動成本；然后再代入高點或低點的混合成本公式，通過移項，即可分解出混合成本中的固定成本和變動成本各占多少數(shù)額的簡便方法。這樣做的根本原因在于任何一個混合成本項目都包含有變動成本和固定成本兩種因素，所以，數(shù)學模型同總成本的數(shù)學模型類似，即 y = a+ 例如，某企業(yè) 1 表 某企業(yè) 1 6月有關產量和總成本資料 月份 1月 2月 3月 4月 5月 6月 產量 (千件 ) 4 8 6 2 12 10 總成本 (千元 ) 350 650 425 300 750 700 試用最低點數(shù)據(jù)代入計算結果，結果如圖 圖 高低點法進行成本分解圖 優(yōu)點在于簡單易行； 缺點是只能使用兩個極端點的值來建立成本函數(shù)，不能代表所有的數(shù)據(jù)，準確性較低。 適用于所用資料代表正常業(yè)務活動時，不能包括任何不正常情況，否則計算結果不具有代表性。另外，通過此方法獲得的直線方程式，只適用于相關范圍的情況，超出相關范圍則失效。 布點圖法 (散布圖法 ) 它是把過去某一定期間混合成本的歷史數(shù)據(jù)逐一標明在坐標圖上，一般以橫軸代表業(yè)務量，縱軸代表混合成本金額。這樣，各個歷史成本數(shù)據(jù)就形成若干個成本點散布在坐標圖上。然后通過目測，在各個成本點之間畫一條能反映成本變動的平均趨勢直線，并據(jù)以確定混合成本中的固定成本和變動成本各為多少的一種圖示方法。如圖 圖 用布點圖法 (散布圖法 )進行成本分解圖 回歸直線法 它是根據(jù)過去一定期間的業(yè)務量 (x)和混合成本 (y)的歷史資料，應用最小平方法原理，算出最能代表 x和 以確定混合成本中的固定成本和變動成本的方法。 基本原理是：先按布點圖法把過去某一定期間的混合成本歷史數(shù)據(jù)，逐一在坐標圖上表明。然后通過目測，在各個成本點之間畫一條能反映 x和 從數(shù)學的觀點來看，畫這種直線時，應選用全部觀測數(shù)據(jù) (即成本點 )的誤差平方和最小的直線最為準確。這條直線在數(shù)理統(tǒng)計中稱為“回歸直線”。因為這種方法要使所有成本點的誤差的平方和達到最小值，所以這種方法又叫“最小平方法”。 根據(jù)變動成本的基本方程式 Y=a+以采用一組 (1) (2) 于是得到： (3) (4) 將有關數(shù)據(jù)代入公式 (3)和 (4)中，求出 b和 a，就可以把混合成本分解為固定成本和變動成本。 例如，表 定設備維護費的混合成本公式。 表 某公司歷史數(shù)據(jù)資料 月份 n 工時 x 設備維護費 y 2 1 10 000 18 500 185 000 000 100 000 000 2 15 000 25 500 382 500 000 225 000 000 3 30 000 25 800 774 000 000 900 000 000 4 40 000 30 000 1 200 000 000 1 600 000 000 5 60 000 35 000 2 100 000 000 3 600 000 000 表 某公司歷史數(shù)據(jù)資料（續(xù)） n x y 份 n 工時 x 設備維護費 y 2 6 70 000 39 000 2 730 000 000 4 900 000 000 7 80 000 43 000 3 440 000 000 6 400 000 000 8 50 000 34 400 1 720 000 000 2 500 000 000 9 30 000 25 100 753 000 000 900 000 000 10 30 000 26 500 795 000 000 900 000 000 11 20 000 22 300 446 000 000 400 000 000 12 60 000 36 200 2 172 000 000 3 600 000 000 =495 000 =361 300 =16 697 500 000 =26 025 000 000 2x 將表 3)和 (4)方程式中，以確定混合成本中 a和 算結果如下 a=(361 95 000)/12=16 908 b=(1216 697 500 00000361 300)/(1226 025 000 00000495 000) = 計算結果表明設備維護費混合成本的直線方程式為 Y=a =16 908 總之，在以上 3種方法中，如果混合成本的變動部分與業(yè)務量基本上保持正比例關系時，采用高低點法最簡單。如果混合成本的變動部分與業(yè)務的關系并不按一定的變動率進行增減，同時最高與最低業(yè)務分量的混合成本有畸高、畸低現(xiàn)象，那么就應采用布點圖法或回歸直線法。 變動成本法 全部成本法概念 變動成本法概念 兩種成本法的對比實例 全部成本法概念 全部成本法可譯作全部 (或完全 )成本計算，又稱吸收成本計算，是指在計算產品成本和存貨成本時，把一定期間內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用的全部成本都包括在內，將非生產成本作為期間成本，按傳統(tǒng)式損益確定程序計量損益方法。 變動成本法概念 變動成本法是變動成本計算的簡稱，又有人稱為直接成本法或邊際成本法，是與傳統(tǒng)成本計算相對立的概念。它是指在計算產品成本和存貨成本時，只包括在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全部一次列入利潤表 (收益表 )內的“期間成本”項目內，作為“貢獻毛益總額”的減項。此方法主要用于企業(yè)內部報表，為進行決策提供信息，是管理會計專用的一種成本計算方法。 變動成本報表的模式如下，通過該項模式，可以為每種產品和成本單位提供銷售額、變動成本和貢獻額以及整個企業(yè)的利潤信息。 (1) 為每種產品或成本單位提供： 貢獻額 =銷售收入變動成本 (2) 為整個企業(yè)提供： 利潤 =全部貢獻額總計固定成本 表 兩種成本計算方法在成本分及產品成本包含內容的差別 圖 變動成本流轉 變動成本法和完全成本法相比較，具有以下特點： (1) 簡化了會計核算工作量。因為固定成本不再按產品進行攤配，以及由于攤配造成的制造費用分配不合理的問題。 (2) 采用完全成本法時，因為當期利潤受期初、期末存貨估價變動的影響，容易出現(xiàn)銷售比以往月份增加了，而利潤卻減少或者銷售減少，利潤反而增加等情況。變動成本排除了由于固定成本攤入未銷售產品庫存所引起的利潤虛假，易于被企業(yè)主管人員正確理解。 (3) 為生產、銷售決策提供更合適的信息。變動成本計算提供的貢獻額可作為決策的重要依據(jù)。完全成本法不僅不利于不同生產業(yè)務量的規(guī)劃工作的進行，有時提供的信息會失真。 (4) 能夠及時暴露銷售不佳的信息。采用變動成本法，銷售不佳，即造成虧損，矛盾立即暴露。采用完全成本法，則將部分固定成本轉入存貨價值，易于掩蓋虧損。 (5) 使產品定價更為方便。變動成本能從賬面上直接提供，能及時以變動成本為計價基礎，固定成本在最后一次加計，因而往往使定價決策更為明智。 (6) 不能滿足長期經濟決策和訂價決策的需要。 (7) 從傳統(tǒng)的全部成本法過渡到變動成本法時，會影響有關方面的利益。 (8) 不符合傳統(tǒng)的成本概念的要求。 兩種成本法的對比實例 變動成本法和完全成本法下的利潤的區(qū)別主要是由于各時期負擔固定成本的多少而引起的，影響到各個時期的利潤額。如果沒有其他條件的牽制，所有產品全部銷售出去，兩者的利潤總額應是一致的。 1. 產量穩(wěn)定，銷量變動 例如，假定某企業(yè)最近 3年有關銷售和成本的資料如表 表 某企業(yè)最近三年有關銷售和成本的資料 項目 第 1年 第 2年 第 3年 期初存貨 /單位 1000 1000 本期生產 /單位 5000 5000 5000 本期銷售 /單位 4000 5000 6000 本期庫存 /單位 1000 1000 單位售價 /元 10 10 10 項目 第 1年 第 2年 第 3年 制造成本 /元 單位變動成本 /元 5 5 5 固定成本合計 /元 5000 5000 5000 固定銷售費用合計 /元 5000 5000 5000 續(xù)表 據(jù)以上資料，按兩種成本計算方法編利潤表 (或叫收益表 )，如表 表 按兩種成本計算方法編利潤表 (或叫收益表 ) 項目 第 1年 第 2年 第 3年 變動 成本法 完全 成本法 變動 成本法 完全 成本法 變動 成本法 完全 成本法 銷售量 /單位 4 000 4 000 5 000 5 000 6 000 6 000 銷售收入 /元 40 000 40 000 50 000 50 000 60 000 60 000 銷售成本 期初存貨 /單位 5 000 6 000 5 000 6 000 本期投入 變動制造成本 /元 25 000 25 000 25 000 25 000 25 000 25 000 固定制造成本 /元 5 000 5 000 5 000 期末存貨 /單位 5 000 6 000 5 000 6 000 小計 /元 20000 24 000 25 000 30 000 30 000 36 000 毛利 /元 16 000 20 000 24 000 貢獻毛益 /元 20 000 25 000 30 000 固定制造成本 /元 5 000 5 000 5 000 固定營業(yè)費用 /元 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 稅前利潤 /元 10 000 11 000 15 000 15 000 20 000 19 000 從上述對比表中可以得出，在生產穩(wěn)定情況下，如果： (1) 期末存貨大于期初存貨，完全成本法下的計算所得的利潤大于變動成本法計算的利潤，其差額等于單位固定制造成本乘以存貨增加量。 (2) 期末存貨與期初存貨相等，兩種成本計算方法計算所得的利潤是一樣的。 (3) 期末存貨小于期初存貨，完全成本法下的計算所得的利潤必然小于變動成本法計算的利潤，其差額等于單位固定制造成本乘以存貨減少量。 2. 銷售數(shù)量穩(wěn)定，產量變動 例如，上例中成本和費用數(shù)據(jù)不變，生產和銷售量的情況如表 表 生產和銷售情況 第一年 第二年 第三年 期初存貨 (單位 ) 1000 1000 本期生產 (單位 ) 6000 5000 4000 本期銷售 (單位 ) 5000 5000 5000 期末存貨 (單位 ) 1000 1000 0 根據(jù)表 按二種成本計算編制利潤表如表 表 按二種成本計算編制利潤表 項目 第 1年 第 2年 第 3年 3年合計 變動 成本法 完全 成本法 變動 成本法 完全 成本法 變動 成本法 完全 成本法 變動 成本法 完全 成本法 銷售量 /單位 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 15 000 15 000 生產量 /單位 6 000 6 000 5 000 5 000 4 000 4 000 15 000 15 000 銷售收入 /元 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 150 000 150 000 銷售成本 /元 期初存貨 /單位 5 000 5 833 5 000 5 972 本期投入 /單位 變動制造成本 /元 30 000 30 000 25 000 25 000 20 000 20 000 75 000 75 000 固定制造成本 /元 5 000 5 000 5 000 15 000 期末存貨 /單位 5 000 5 833 5 000 5 972 小計 /元 25 000 29 167 25 000 29 861 25 000 30 972 75 000 90 000 毛利 /元 /元 20 833 20 139 19 028 60 000 貢獻毛益 /元 25 000 25 000 25 000 75 000 固定制造成本 /元 5 000 5 000 5 000 15 000 固定營業(yè)費用 /元 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 5 000 15 000 15 000 稅前利潤 /元 15 000 15 833 15 000 15 139 15 000 14 028 45 000 45 000 從上述兩種利潤表對比中可以得出，在銷售量穩(wěn)定的情況下： (1) 采用變動成本法進行成本計算，不管生產量如何變化，各期利潤額都是一樣的。 (2) 生產量變動后，每月期末存貨負擔的固定制造費用不一樣，因此前面生產穩(wěn)定情況下期初期末變動對利潤影響的三條經驗總結，只能是基本適用。如果期初期末存貨不變，兩種成本計算所得的利潤并不完全一樣，而是略有出入。 變動成本法也可以按一定的方法轉換成傳統(tǒng)的完全成本法。完全成本法要將固定制造成本吸收。如果沒有期初期末庫存 (包括在產品和產成品 )，則將當期發(fā)生的固定制造成本列入已銷產品成本即可。若有期初期末庫存，則應考慮它們應負擔的固定成本。 其公式為： 按變動成本法計算的已銷產品成本 + 期初庫存應負擔的固定制造成本 - 期末庫存應負擔的固定制造成本 + 本期發(fā)生的制造成本總額 = 按傳統(tǒng)的完全成本法計算的已銷售產品成本。 例如，假設將上一例中有關第 2年的資料，從變動成本法轉換成傳統(tǒng)的完全成本法。 表 利潤表調整表 元 月份利潤表調整表 項目 變動成本法 期初盤存 增加數(shù) 期末盤存 增加數(shù) 固定制造 成本 完全成本法 % 銷售 50 000 50 000 100% 已銷產品成本 25 000 +833(1) 972 (2) +5 000 61 固定制造成本 5 000 00 0 - 營業(yè)費用 5 000 5 000 10% 凈利潤 15 000 15 139 583333 597272 目前我國不少公司或者工廠在現(xiàn)行的完全成本法的基礎上，通過設置一些補助賬戶和成本項目，將完全成本法和變動成本法有機地結合起來，使之適應全