【畢業(yè)學(xué)位論文】(Word原稿)我國(guó)所得稅法以及對(duì)于我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定修改建議-會(huì)計(jì)學(xué)

1 第一章 緒 論 第一節(jié) 研究動(dòng)機(jī) 所得稅在稅制中長(zhǎng)久以來(lái)一直都有租稅中之女王的美稱，由此可見(jiàn)所得稅在整體稅制中所扮演之重要性。我國(guó)過(guò)去所得稅系依據(jù)法人實(shí)在說(shuō)而采用獨(dú)立課稅制，公司所賺的盈余在繳交營(yíng)利事業(yè)所得稅（以下簡(jiǎn)稱為營(yíng)所稅）后，其稅后盈余再以股利形式發(fā)放給個(gè)人股東時(shí)，尚須再課征個(gè)人綜合所得稅（以下簡(jiǎn)稱綜所稅），形成了對(duì)同一來(lái)源之營(yíng)利所得課征兩次所得稅，有人形容這是一條牛剝兩次皮。兩稅重復(fù)課征的結(jié)果導(dǎo)致我國(guó)兩稅并計(jì)最高稅率高達(dá) 55，遠(yuǎn)比與臺(tái)灣形成競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)的新加坡、香港、馬來(lái)西亞等國(guó)稅負(fù)為重。此種稅負(fù)不合 理現(xiàn)象也使臺(tái)灣在國(guó)際舞臺(tái)的競(jìng)爭(zhēng)力受到傷害，更成為臺(tái)灣邁向亞太營(yíng)運(yùn)中心的一大障礙。 李登輝總統(tǒng)于民國(guó) 85 年 3 月競(jìng)選總統(tǒng)時(shí)，提出盡速推動(dòng)兩稅合一制度后，我國(guó)稅務(wù)史上重要的稅制改革從此展開(kāi)。民國(guó) 85 年 6 月新任財(cái)政部長(zhǎng)丘正雄上任后即邀集產(chǎn)官學(xué)界組成賦稅革新小組，開(kāi)始研究?jī)啥惡弦恢贫燃把袛M實(shí)行之方法與法令規(guī)章，并在民國(guó) 86 年 12月 26 日由立法院三讀通過(guò)兩稅合一所得稅法修正草案，為我國(guó)的稅務(wù)改革史寫下重要的一頁(yè)。 2 我國(guó)現(xiàn)雖已實(shí)施兩稅合一制度，但相關(guān)之專業(yè)文獻(xiàn)大多在探討兩稅合一會(huì)計(jì)處理、以及保留盈余是否應(yīng)加征 10營(yíng)利事 業(yè)所得稅等問(wèn)題，至于探討兩稅合一后我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定以及與他國(guó)簽訂之租稅條約應(yīng)如何修改的文獻(xiàn)則尚不多見(jiàn)。因此本研究擬以研究我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定及租稅條約應(yīng)如何加以修改作為研究主題。 第二節(jié) 研究范圍 本文研究我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定及租稅條約應(yīng)修改的方向，因此本文之研究范圍如下 1. 搜集分析我國(guó)所得稅法以及對(duì)于我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定修改建議之相關(guān)文獻(xiàn)。 2. 探討已實(shí)施兩稅合一制國(guó)家之制度（如新加坡、馬來(lái)西亞等）與非兩稅合一國(guó)家制度（如美國(guó)）可供我國(guó)借鏡之處。 3. 分析 美國(guó)租稅條約范本和我國(guó)與其他國(guó)家簽 訂的租稅條約，以及其他實(shí)施兩稅合一國(guó)家對(duì)外所簽訂的租稅條約。 由于時(shí)間的限制，本研究除新加坡、馬來(lái)西亞等國(guó)外并未就全部實(shí)施兩稅合一國(guó)家的兩稅合一制度，以及其對(duì)外簽訂租稅條約做完整的研究。 3 第三節(jié) 研究方法 本研究的研究方法為文獻(xiàn)分析法，首先先搜集分析我國(guó)最新的所得稅法令（截至民國(guó) 86 年 12 月 26 日止），再參考國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)以及專業(yè)期刊的內(nèi)容，和國(guó)外相關(guān)立法例及經(jīng)濟(jì)合作暨發(fā)展組織租稅協(xié)定范本（ 下簡(jiǎn)稱 本）、聯(lián)合國(guó)租稅協(xié)定范本（ 美國(guó)租稅協(xié)定范本（ 6 ,1981）、其它國(guó)家所簽訂之租稅條約，對(duì)于上述資料加以閱讀、翻譯、分析整理，參考其值得臺(tái)灣學(xué)習(xí)之處，并針對(duì)我國(guó)目前租稅環(huán)境仍存在之缺失加以分析，為我國(guó)所得稅法涉外課稅規(guī)定及涉外租稅條約未來(lái)修改之 方向提出有關(guān)之建議。 第四節(jié) 研究架構(gòu) 本研究共計(jì)五章，各章之內(nèi)容大致分述如下： 第一章：緒論 主要在說(shuō)明本研究之動(dòng)機(jī)、研究范圍、研究方法，并對(duì)整篇論文 4 之架構(gòu)做概略說(shuō)明。 第二章：文獻(xiàn)探討 本章擬回顧財(cái)政部過(guò)去對(duì)于我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定所提出之建議，藉以初步暸解我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定可供修正的方向。 第三章：兩稅合一后我國(guó)所得稅涉外課稅制度之探討 首先先探討兩稅合一前后外商來(lái)臺(tái)投資以及我國(guó)廠商赴外投資租稅負(fù)擔(dān)之變化，然后再參考國(guó)外之先進(jìn)立法規(guī)定，為我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定提出修正之建議。 第四章：兩稅合一后我國(guó)租 稅條約修正方向之建議 本章首先簡(jiǎn)介國(guó)際租稅條約，然后再就我國(guó)和他國(guó)所簽訂之租稅條約和 稅協(xié)約范本進(jìn)行比較，藉以暸解租稅條約的主體架構(gòu)，然后再就各租稅協(xié)約范本和新加坡對(duì)外所簽訂的租稅條約優(yōu)于臺(tái)灣對(duì)外所簽訂租稅條約之處提出修改之建議。 第五章：結(jié)論與建議 本章系就本研究所提出之建議方案與發(fā)現(xiàn)結(jié)果加以合并匯整，以期未來(lái)我國(guó)之租稅環(huán)境可真正達(dá)到公平合理之境界。 5 第二章 文獻(xiàn)探討 我國(guó)過(guò)去在所得稅涉外課稅立法上有許多不完美之處，故財(cái)政部賦稅改革委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱賦改會(huì)）在民國(guó) 78 年發(fā)表了一些有關(guān)所得稅 涉外課稅制度改革的建議，茲舉其大要如下 一、 當(dāng)時(shí)我國(guó)國(guó)民赴外投資案例已日漸增多，營(yíng)所稅課稅采屬人主義，而綜所稅課稅采屬地主義，賦改會(huì)建議我國(guó)綜所稅改成屬人主義，以維持對(duì)外投資形態(tài)之租稅公平性（注一）。 二、 有關(guān)營(yíng)所稅改革建議部份，則可列舉幾項(xiàng)迄今尚未改革的項(xiàng)目如下（注二） （一） 營(yíng)運(yùn)損失之處理依當(dāng)時(shí)所得稅法規(guī)定，企業(yè)赴國(guó)外投資有巨額投資損失時(shí)常常無(wú)法全額列報(bào)投資損失，對(duì)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力傷害甚大。故賦改會(huì)建議 1. 所有國(guó)外來(lái)源營(yíng)運(yùn)損失，皆可暫時(shí)準(zhǔn)予扣除。 2. 若損失屬免稅性質(zhì)（相對(duì)予免稅的國(guó)外來(lái)源所得），其應(yīng)先與其他營(yíng)運(yùn) 產(chǎn)生之免稅國(guó)外來(lái)源相抵，但在同一年度，尚有超額的營(yíng)運(yùn)損失者，則可沖抵國(guó)內(nèi)來(lái)源所得。 6 3. 前述后者的扣抵額，一旦在五年內(nèi)有任何的免稅國(guó)外所得來(lái)源所得產(chǎn)生，則應(yīng)予追繳 (視同國(guó)內(nèi)來(lái)源所得課稅。 4. 同樣，損失屬于課稅性質(zhì)（相對(duì)于課稅之國(guó)外來(lái)源所得）的，其沖抵方式同上述方法，惟損失以沖抵其他國(guó)外來(lái)源所得為優(yōu)先，爾后才及于國(guó)內(nèi)來(lái)源所得。 （二） 本國(guó)營(yíng)利事業(yè)與國(guó)外分支機(jī)構(gòu)之會(huì)計(jì)起訖年度不一致之調(diào)整我國(guó)營(yíng)利事業(yè)會(huì)計(jì)年度與其國(guó)外分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)年度起訖年度不一致時(shí)，如何核定其所得，現(xiàn)行所得稅法并無(wú)特別規(guī)定。賦改會(huì)建議 宜于稅法中明定，營(yíng)利事業(yè)國(guó)外分支機(jī)構(gòu)之年度所得配合國(guó)內(nèi)總公司之年度期間，予以調(diào)整或設(shè)置兩本帳，如此可建立制度并兼顧納稅人之選擇。 （三） 所得稅法第三條第二款但書已依所得來(lái)源國(guó)稅法規(guī)定繳納之所得稅之范圍稅法上無(wú)明文界定國(guó)外繳納所得稅之范圍，實(shí)務(wù)上屬所得稅性質(zhì)，且不列計(jì)該事業(yè)之費(fèi)用者均屬之。賦改會(huì)建議凡所得來(lái)源國(guó)所繳納具有所得稅性質(zhì)之國(guó)稅、地方稅或所得稅的附加稅捐均可包括在扣抵范圍，但若該地方稅或所得稅之附加稅已列入國(guó)稅課稅所得計(jì)算之費(fèi)用或扣減項(xiàng)目則應(yīng)予排除，如此方可使規(guī)定明確并避免紛爭(zhēng)。 三、 而在上述之修改建議外 ，賦改會(huì)亦建議我國(guó)所得稅法第八條對(duì)于 7 所得來(lái)源認(rèn)定之規(guī)則也有值得修改之處，茲分述如下（注三） （一） 股利來(lái)源規(guī)則原認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以公司是否依我國(guó)公司法登記設(shè)立為準(zhǔn)，決定其為我國(guó)來(lái)源所得與否。賦改會(huì)建議改為股利若是由設(shè)立于國(guó)外之公司所分配者，則為國(guó)外來(lái)源所得。但若國(guó)外關(guān)系企業(yè)之收入，有 50以上與中華民國(guó)來(lái)源密切關(guān)連者 (注四 )，其分配之股利，則不屬國(guó)外來(lái)源所得。 （二） 認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以勞務(wù)提供地是否在我國(guó)境內(nèi)為準(zhǔn)，決定該報(bào)酬是否為中華民國(guó)來(lái)源所得。賦改會(huì)建議若勞 務(wù)提供系在外國(guó)提供或?qū)嵸|(zhì)履行，或?yàn)橥鈬?guó)關(guān)系企業(yè)所使用，其報(bào)酬皆屬國(guó)外來(lái)源所得。 （三） 利息來(lái)源規(guī)則原認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以是否取自我國(guó)境內(nèi)之法人或個(gè)人，決定其所得來(lái)源地。賦改會(huì)建議利息來(lái)源地的區(qū)分，將視支付公司的成立地而定。惟一的例外是，外國(guó)支付公司的50以上收入，若與中華民國(guó)商業(yè)貿(mào)易密切關(guān)聯(lián)，則該利息非全為國(guó)外來(lái)源利息所得。該利息應(yīng)就外國(guó)與中華民國(guó)來(lái)源所得加以分配。 8 （四） 運(yùn)輸所得來(lái)源規(guī)則原規(guī)定為外國(guó)國(guó)際運(yùn)輸事業(yè)，在我國(guó)境內(nèi)之營(yíng)所稅免稅，但以各該國(guó)對(duì)我國(guó)運(yùn)輸事業(yè)有同樣待遇者為限。賦改會(huì)建議中華民國(guó)國(guó)籍之船舶運(yùn)送貨物或旅客， 從一外國(guó)港口至另一港口，或從外國(guó)港口至中華民國(guó)港口之運(yùn)輸所得，即使在中華民國(guó)境外無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)或代理人，均應(yīng)視為國(guó)外來(lái)源所得。此一規(guī)定可以應(yīng)可適用其他有關(guān)海運(yùn)或空運(yùn)之運(yùn)輸所得。 9 本章注釋 （注一）整理自鄭文輝、林建興，所得稅涉外課稅問(wèn)題研究（三），財(cái)政部賦稅改革委員會(huì)編印，民國(guó) 78 年 6 月出版，頁(yè) 20 至21。 （注二）整理自張慶輝、鄭文輝、郭炳伸，所得稅涉外課稅問(wèn)題研究（一），財(cái)政部賦稅改革委員會(huì)編印，民國(guó) 78 年 6 月出版，頁(yè) 26 至 42。 （注三）整理自陳聽(tīng)安，所得稅涉外課稅問(wèn)題研究（四），財(cái)政部賦稅改革委員會(huì)編 印，民國(guó) 78 年 6 月出版，頁(yè) 18 至 25。 （注四）美國(guó)內(nèi)地稅法第 864 條例舉出某些所得，雖然系來(lái)自外國(guó)，但視同美國(guó)境內(nèi)營(yíng)業(yè)密切關(guān)連之所得。例如（ 1）自美國(guó)境內(nèi)營(yíng)業(yè)之活動(dòng)所取得之租金或權(quán)利金，以及美國(guó)境內(nèi)外無(wú)形資產(chǎn)之損益；（ 2）外國(guó)銀行或金融機(jī)構(gòu)以經(jīng)銷股票或有價(jià)證券為主要業(yè)務(wù)之外國(guó)公司在美國(guó)營(yíng)業(yè)活動(dòng)所取得之股利、利息與出售股票或有價(jià)證券之所得；（ 3）由美國(guó)事務(wù)所訂約出售盤存（或其他于日常業(yè)務(wù)中銷售給顧客之物品），但是在國(guó)外履行交貨等事宜者。上開(kāi)外國(guó)所得來(lái)源如符合下列兩要件者，即隸屬美國(guó)事務(wù)所所得 所得之創(chuàng) 10 造，有相當(dāng)貢獻(xiàn)或具重要之經(jīng)濟(jì)因素； 見(jiàn)何國(guó)華，所得稅涉外課稅問(wèn)題研究（五），財(cái)政部賦稅改革委員會(huì)編印，民國(guó) 78 年 6 月出版，頁(yè) 98 至 99。 11 第三章 兩稅合一后我國(guó)所得稅涉外課稅制度之研討 第一節(jié) 兩稅合一前后在臺(tái)投資外商稅負(fù)之變化 本節(jié)擬列表比較兩稅合一前后，外商來(lái)臺(tái)投資稅負(fù)的變化比較。以下各計(jì)算均假設(shè)外商在我國(guó)投資時(shí)皆適用 25%營(yíng)所稅稅率，且不考慮累進(jìn)差額。本節(jié)及以下各表所指外國(guó)自然人（僑資、外資）（以下簡(jiǎn)稱為僑、外）及外商子公司（僑、外）系依照華僑回國(guó)投資條例 或外國(guó)人投資條例來(lái)臺(tái)申請(qǐng)投資經(jīng)核準(zhǔn)者，其適用股利匯出扣繳稅率為 20；而外國(guó)自然人（一般）及外商子公司（一般）則假設(shè)未依上述法律申請(qǐng)來(lái)臺(tái)投資，因而分別適用 35及 25的股利匯出扣繳稅率。下表首先就兩稅合一前外國(guó)人在臺(tái)投資稅負(fù)做一比較。 表 3稅合一前外國(guó)人在臺(tái)之投資稅負(fù) 單位萬(wàn)元 投資形態(tài) (1)稅前所得 (2)臺(tái)灣營(yíng)所稅率 (%) (3)股利扣繳稅率(%)(注 ) (4)匯回母國(guó)盈余凈額 * (5)在臺(tái)有效稅率(%)* 外國(guó)自然人（一般） 100 25 35 國(guó) 自然人（僑、外） 100 25 20 60 40 12 外商子公司（一般） 100 25 25 商子公司（僑、外） 100 25 20 60 40 外商在臺(tái)分公司（注二） 100 25 0 75 25 (4)=(1) 100% (2) 100% (3) *(5)=(1) (4) 100% 資料來(lái)源本研究。 依我國(guó)所得稅法第七十三條之二的規(guī)定非中華民國(guó)境內(nèi)居住之個(gè)人，及依第七十三條規(guī)定繳納營(yíng)利事業(yè)所得稅之營(yíng)利事業(yè)，其獲配股利總額或盈余總額所含之稅額， 不適用第三條之一規(guī)定。但獲配股利總額或盈余總額所含稅額，其屬依第六十六條之九規(guī)定，加征百分之十營(yíng)利事業(yè)所得稅部分之稅額，得抵繳該股利凈額或盈余凈額之應(yīng)扣繳稅額。前項(xiàng)規(guī)定之抵繳稅額，應(yīng)以獲配股利凈額或盈余凈額之百分之十為準(zhǔn)，按分配日已加征百分之十營(yíng)利事業(yè)所得稅之盈余，占累積未分配盈余之比例計(jì)算之。 由本條文可得知，兩稅合一后外國(guó)股東不能扣抵 25%的營(yíng)所稅，只能將保留盈余被加征 10%的稅負(fù)，用來(lái)抵繳股利匯出時(shí)所應(yīng)扣繳的稅款。 茲假設(shè)某一外國(guó)人持股 100%的在臺(tái)子公司（或分公司）其民國(guó)88 年稅前凈利為 X 元，以下 便就兩種不同情形計(jì)算兩稅合一后外商 13 來(lái)臺(tái)投資其所負(fù)擔(dān)的實(shí)質(zhì)稅負(fù)，下例不考慮累進(jìn)差額并假設(shè)所適用的營(yíng)所稅稅率皆為 25%。 表 3兩稅合一后外商來(lái)臺(tái)投資稅負(fù)（ 保留盈余全部分配） 外國(guó)自然人（僑、外）、外商子公司（僑、外） 外國(guó)自然人（一般） 外商子公司（一般） 外商分公司 (1)稅前凈利 X X X X (2)營(yíng)所稅 3)保留盈余加征稅負(fù) 0 0 0 0 (4)股利匯出扣繳稅款 =(1) (2)扣繳稅率 (5)股東實(shí)際負(fù)擔(dān)稅負(fù) =(2)+(4) 6)實(shí)際稅率=(5)/(1) 100% 40% 25% 資料來(lái)源本研究。 表 3兩稅合一后外商來(lái)臺(tái)投資稅負(fù) （保留盈余全部不發(fā)放股利） 14 外國(guó)自然人（僑、外）、外商子公司（僑、外） 外國(guó)自然人（一般） 外商子公司（一般） 外商分公司 (1)稅前凈利 X X X X (2)營(yíng)所稅 3)保留盈 余加征稅負(fù) =(1)-(2) 10% 4)加征 10營(yíng)所稅后之保留盈余 5)股利匯出加征稅款 (備注 ) (6)股東實(shí)際負(fù)擔(dān)稅負(fù)=(2)+(3)+(5) 7)實(shí)質(zhì)稅率=(6)/(1) 100% 備注外商子 公司（乙）及外國(guó)自然人（乙）股利匯出加征稅款 : 可扣抵保留盈余加征稅款 10% 利匯出加征稅款： 20% 股利凈額（ 20% 10%） 同理，外商子公司（甲）股利匯出加征稅款股利凈額 (25% 10%) 而外國(guó)自然人（甲）股利匯出加征稅款股利凈額 (35% 10%) 資料來(lái)源本研究。 而下表則為外國(guó)股東來(lái)臺(tái)投資依我國(guó)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例第八條之一規(guī)定，而享有五年免營(yíng)所稅重要科技 事業(yè)或重要投資事業(yè)之稅負(fù)計(jì)算，茲假設(shè)該外國(guó)人股利匯出時(shí)適用 20之扣繳稅率，適用之營(yíng)所稅稅率為 25且不考慮累進(jìn)差額。 15 表 3兩稅合一前后外商來(lái)臺(tái)投資享受五年免營(yíng)所稅公司稅負(fù)變化之比較 未分配盈余及時(shí)分配 未分配盈余未及時(shí)分配 兩稅合一前 兩稅合一后 兩稅合一前 兩稅合一后 稅前凈利 100X 100X 100X 100X 減營(yíng)所稅（ 25） 0 0 0 0 稅后凈利 100X 100X 100X 100X 減未及時(shí)分配盈余加征 10營(yíng)所稅 A 0X 加征 10營(yíng)所稅稅后盈余 A 0X 減股利匯出之扣繳稅款 20X 20X 20X 9X* 稅后凈所得 80X 80X 80X 81X 實(shí)質(zhì)稅負(fù) * 20 20 20 19 *90 20 90 10 90 /90 =9% *實(shí)質(zhì)稅負(fù) =(稅前凈利 稅后凈所得 )/稅前凈利 100 適用 資料來(lái)源改編自巫鑫，實(shí)用稅務(wù)月刊第 278 期，頁(yè) 24。 現(xiàn)今來(lái)臺(tái)投資之外商其股利匯出之稅負(fù)大多適用 20的扣繳稅率，若由此觀點(diǎn)來(lái)加以比較，則兩稅合一前外商在臺(tái)投資稅負(fù)為 40，實(shí)施兩 稅合一后，其實(shí)質(zhì)稅負(fù)頂多略降至 在保留盈余被加征 10營(yíng)所稅的情形下，詳上表 3因此實(shí)施兩稅合一之后外商的所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)并無(wú)太大變化，而我國(guó)也未因?qū)嵤﹥啥惡弦欢魇喽惪罱o外國(guó)政府。 16 反之我國(guó)非適用五年?duì)I所稅免稅公司之投資者在實(shí)施兩稅合一前其兩稅并計(jì)最高稅率為 55，若使用假華僑真逃稅的方法運(yùn)用華僑或外資身分回臺(tái)投資，則其實(shí)質(zhì)稅率可降為 40；而在兩稅合一后，非適用五年免營(yíng)所稅高科技公司國(guó)內(nèi)投資者兩稅并計(jì)稅率最高為 40，和外商的實(shí)質(zhì)最高稅率 較起來(lái)差距甚小，因此非適用五 年?duì)I所稅免稅公司之投資者利用假華僑真逃稅來(lái)進(jìn)行租稅規(guī)避的誘因已大幅減少。 值得注意的是外國(guó)人投資我國(guó)適用營(yíng)所稅五年免稅的公司其實(shí)質(zhì)稅負(fù)為 19%與 20%之間（詳上表 3和我國(guó)股東投資五年免稅最高稅率可能高達(dá) 40相差太大，未來(lái)可能造成我國(guó)享營(yíng)所稅五年免稅公司的大股東以外資或華僑身分回國(guó)投資適用五年免稅的公司。再者，外商若以分公司形態(tài)來(lái)臺(tái)投資，其最高實(shí)質(zhì)稅負(fù)系介于 25%及 間（詳見(jiàn)上表 33亦較我國(guó)股東的最高稅負(fù) 40為低，未來(lái)亦有可能造成我國(guó)適用高稅率之個(gè)人迂回以外商分公司 形態(tài)回臺(tái)進(jìn)行投資，這些租稅規(guī)避現(xiàn)象值得吾人加以注意之。 財(cái)政部當(dāng)初在兩稅合一法案制定過(guò)程中曾對(duì)在臺(tái)外商表示兩稅合一后在臺(tái)外商之有效稅率將小幅下降（ 40降至 ，但是由表 3知在臺(tái)灣設(shè)立子公司的外商其所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)仍比在新加坡、馬來(lái)西亞、香港設(shè)立子公司來(lái)得高，我國(guó)未來(lái)若要成為亞太營(yíng)運(yùn)中心， 17 則在租稅方面的競(jìng)爭(zhēng)力仍是處于劣勢(shì)的狀態(tài)。下表便是在新加坡、馬來(lái)西亞、香港設(shè)立子公司之稅負(fù)比較 表 3國(guó)籍公司在新加坡、馬來(lái)西亞、香港、臺(tái)灣設(shè)立子公司之稅負(fù)比較 新加坡 馬來(lái)西亞 香港 臺(tái)灣 * 公司所 得稅 26 30 16 25 股利匯出之扣繳稅 0 0 0 20 兩稅合計(jì) 26 30 16 40 *假設(shè)外商在臺(tái)設(shè)立子公司股利匯出適用 20扣繳稅率。再者，由表 3知保留盈余加征 10所得稅時(shí)，則外商在臺(tái)投資有效稅負(fù)為 資料來(lái)源本研究。 第二節(jié) 兩稅合一前后我國(guó)廠商赴外投資之稅負(fù)變化 本節(jié)擬以表列方式，計(jì)算比較我國(guó)廠商在兩稅合一前后赴外投資的稅負(fù)變化比較，本節(jié)將分別以我國(guó)廠商投資與我國(guó)無(wú)租稅條約國(guó)家、投資包含視同稅額扣抵及間接稅額扣抵條款租稅條約國(guó)家、投資僅 包含視同稅額扣抵條款租稅條約國(guó)家、以及投資不包含視同稅額扣抵及間接稅額扣抵條款租稅條約國(guó)家等不同情形分別加以探討其投資稅負(fù)之變化。下表首先列示兩稅合一對(duì)我國(guó)廠商投資非租稅協(xié)定國(guó)之稅負(fù)影響。 18 表 3稅合一對(duì)我國(guó)廠商投資非租稅協(xié)定國(guó)之稅負(fù)影響（國(guó)外股利扣繳率 20）單位萬(wàn)元 兩稅合一前 兩稅合一后 （ 1）國(guó)外公司稅后凈利 100 100 （ 2）國(guó)外股利扣繳稅 (20) (20) （ 3）匯回之股利 80 80 （ 4）回臺(tái)灣申報(bào)之課稅所得 100 100 （ 5）臺(tái)灣母公司所得稅 (25) (25) （ 6）直接扣抵 (6) (2) 20 20 （ 7）臺(tái)灣母公司實(shí)納所得稅 (7)=(5)+(6) (5) (5) （ 8）個(gè)人股東股利 75（股利凈額 =100 25） 80（股利毛額 =股利凈額75+可扣抵稅額 5） （ 9）股東稅負(fù) (假設(shè)適用40%稅率 )=(8)40% (30) (32) （ 10）個(gè)人股東實(shí)質(zhì)所得 45 48 (11)總稅負(fù) =(1) (10) (55) (52) 稅負(fù)比較 較不利 較有利 資料來(lái)源改編自楊聰權(quán)，跨國(guó) /大陸投資與境外公司，頁(yè) 275。 表 3稅合一對(duì)我國(guó)廠商投資非租稅協(xié)定國(guó)之稅負(fù)影響（國(guó)外股利扣繳率 0）單位萬(wàn)元 19 兩稅合一前 兩稅合一后 （ 1）國(guó)外公司稅后凈利 100 100 （ 2）國(guó)外股利扣繳稅 0 0 （ 3）匯回之股利 100 100 （ 4）回臺(tái)灣申報(bào)之課稅所得 100 100 （ 5）臺(tái)灣母公司所得稅 (25) (25) （ 6）直接扣抵 (6) (2) 0 0 （ 7）臺(tái)灣母公司實(shí)納所 得稅 (7)=(5)+(6) (25) (25) （ 8）個(gè)人股東股利 75(股利凈額 =100 25) 100(股利毛額 =股利凈額75可扣抵稅額 25) （ 9）股東稅負(fù) (假設(shè)適用40稅率 )=(8)40% (30) (40) （ 10）個(gè)人股東實(shí)質(zhì)所得 45 60 (11)總稅負(fù) =(1) (10) (55) (40) 稅負(fù)比較 較不利 較有利 資料來(lái)源改編自楊聰權(quán)，跨國(guó) /大陸投資與境外公司，頁(yè) 276。 由以上兩表可以看出，兩稅合一前不管國(guó)外股利扣繳稅率為何，其總稅負(fù)都是 55，只是繳稅時(shí)間早晚不同而有所差別。而實(shí)施兩稅合一之后，國(guó)外公司股利扣繳率愈高，則總稅負(fù)愈高，由此可見(jiàn)國(guó)外已繳稅額直接扣抵法并未對(duì)整體稅負(fù)帶來(lái) 太大的正面效益。 但從另一方面來(lái)看，兩稅合一制度確可使我國(guó)投資非租稅協(xié)定國(guó)的整體稅負(fù)下降，只是在不同國(guó)家投資，其稅負(fù)下降多少有所不同而已。 以下則將以各種不同的情形，來(lái)探討兩稅合一制度對(duì)我國(guó)廠商投資與我國(guó)有租稅協(xié)定國(guó)家之影響。 20 表 3國(guó)與被投資國(guó)的租稅條約有間接稅額扣抵及視同稅額扣抵之適用（中新租稅條約第 10 條有此類規(guī)定；單位萬(wàn)元） 我國(guó)廠商投資新加坡公司 (新加坡稅率為 26%) 兩稅合一前 兩稅合一后 國(guó)外公司稅前凈利 135 135 國(guó)外公司所得稅 (13526%，本數(shù)字四舍五入至個(gè)位數(shù) ) (35) (35) 國(guó)外公司投資抵減（假設(shè)性數(shù)字） 20 20 國(guó)外公司稅后凈利 120 120 股利匯回扣繳稅 0 0 匯回之股利 120 120 臺(tái)灣申報(bào)之課稅所得 135 135 減臺(tái)灣母公司所得稅 (加國(guó)外已納稅額（間接扣抵） 15 15 加國(guó)外視同稅額扣抵 20 20 臺(tái)灣母公司實(shí)納所得稅 0 0 個(gè)人股東股利 120 120 減股東稅負(fù) (假設(shè)適用之稅率為 40 ) (48) (48) 股東可扣抵稅額 0 0 股東實(shí)質(zhì)所得 72 72 國(guó)內(nèi)總稅負(fù) (48) (48) 國(guó)內(nèi)外總稅負(fù)(48+35(63) (63) 稅負(fù)比較 相同 相同 資料來(lái)源改編自楊聰權(quán)，跨國(guó) /大陸投資與境外公司，頁(yè) 277。 在目前和我國(guó)簽訂有全面性租稅協(xié)定國(guó)家，僅新加坡與我國(guó)訂有間接稅額扣抵及視同稅額扣抵制度，由于新加坡公司所得稅率為 21 26，高于我國(guó)之 25，因此在有間接稅額扣抵制下，在新加坡所賺取的利潤(rùn)匯回臺(tái)灣時(shí)，是完全不用繳納臺(tái)灣的營(yíng)所稅，也就是說(shuō)新加坡公司之稅后凈利可以完全匯回臺(tái)灣，不必繳納臺(tái)灣的營(yíng)所稅，但是當(dāng)該利得分配于股東，由于國(guó)外已納 稅額不可列為股東之可扣抵稅額，因此在兩稅合一前后，股東之實(shí)質(zhì)稅負(fù)均相同。 表 3國(guó)與被投資國(guó)的租稅條約僅有視同稅額扣抵之適用（中馬租稅條約有此類規(guī)定；單位萬(wàn)元） 我國(guó)廠商投資馬來(lái)西亞公司 (馬國(guó)公司稅稅率 30 ) 兩稅合一制后 兩稅合一制前 有視同扣抵制 無(wú)視同扣抵制 國(guó)外公司稅前凈利 143 143 143 減國(guó)外公司所得稅（四舍五入至個(gè)位數(shù)） (43) (43) (43) 加國(guó)外公司投資抵減（假設(shè)性數(shù)字） 20 20 20 國(guó)外公司稅后凈利 120 120 120 減 股利匯回扣繳稅 0 0 0 匯回之股利 120 120 120 臺(tái)灣申報(bào)之課稅所得 143 143 120 減臺(tái)灣母公司所得稅 (30) 加國(guó)外視同稅額扣抵 20 20 0 22 臺(tái)灣母公司實(shí)納所得稅 (30) 個(gè)人股東股利凈額（兩稅合一后為股利總額） 43 120 減股東稅負(fù) (假設(shè)適用 40稅率 ) (48) 加股東可扣抵稅額 0 0 股東實(shí)質(zhì)所得 02 國(guó)內(nèi)外總稅負(fù) 1 資料來(lái)源改編自楊聰權(quán)，跨國(guó) /大陸投資與境外公司，頁(yè) 278。 我國(guó)和馬來(lái)西亞的租稅協(xié)定有視同稅額扣抵的規(guī)定，但在五年后可能會(huì)失效（注三），故上表列示了兩稅合一后有無(wú)視同稅額扣抵制之差別比較。 由上表可知，對(duì)馬來(lái)西亞投資，在實(shí)施兩稅合一后較實(shí)施兩稅合一前來(lái)得有利。然而從另一個(gè)角度思考之，在實(shí)施兩稅合一制后，租稅協(xié)定中之視同已納稅額扣抵制度，對(duì)總稅負(fù)而言并無(wú)太大影響，主要原因是國(guó)外已納稅額僅是公司可扣抵稅額，并未成為股東可扣抵稅額帳戶加項(xiàng) 。 若我國(guó)與被投資國(guó)的租稅條約無(wú)間接稅額扣抵及視同稅額扣抵之適用，我國(guó)廠商投資于此種國(guó)家（如澳洲）其稅負(fù)變化之計(jì)算同上述投資于非租稅協(xié)定國(guó)的情形，在此不加以贅述。 23 本章第一節(jié)系就兩稅合一前后外商來(lái)臺(tái)投資各種情形，其稅負(fù)變化進(jìn)行計(jì)算與比較。本章第二節(jié)則探討多種情形下，我國(guó)廠商在兩稅合一前后赴外投資其稅負(fù)變化之比較，并就其稅負(fù)變化對(duì)于我國(guó)廠商所造成之影響加以解析。前兩節(jié)系解析兩稅合一制度對(duì)外商來(lái)臺(tái)投資以及我國(guó)廠商赴外投資所造成的稅負(fù)影響，俾以分析我國(guó)所實(shí)施的兩稅合一制度對(duì)于多國(guó)籍企業(yè)投資所造成的影響，也可暸解我 國(guó)所得稅現(xiàn)行涉外課稅制度。 第三節(jié) 兩稅合一后我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定修正方向之研討 我國(guó)的所得稅制度雖在兩稅合一實(shí)施后大幅降低我國(guó)營(yíng)利所得之所得稅稅負(fù)，但我國(guó)所得稅涉外課稅規(guī)定仍有許多不完善的地方，以下便就營(yíng)所稅及綜所稅部份分述之。 一、 營(yíng)利事業(yè)所得稅之修正方向 我國(guó)在實(shí)施兩稅合一后，營(yíng)所稅實(shí)質(zhì)上成為綜所稅的預(yù)繳稅款，公司所繳納的營(yíng)所稅在以股利形式發(fā)給股東時(shí)可扣抵其應(yīng)納綜所稅。有學(xué)者以為營(yíng)所稅已名存實(shí)亡，而營(yíng)所稅也將不再是未來(lái)所得稅制的 24 重點(diǎn)所在，但本研究以為，為了防止納稅人延緩繳納營(yíng)所稅而妨礙國(guó)庫(kù)財(cái)政調(diào) 度及租稅公平原則，營(yíng)所稅涉外課稅規(guī)定仍有其修正之必要。 （一）增訂反租稅天堂條款（ 近年來(lái)國(guó)人赴外投資的情形日趨增加，因而許多公司及個(gè)人均會(huì)透過(guò)租稅天堂設(shè)立紙上公司前往第三地投資，而國(guó)內(nèi)母公司在國(guó)外所賺的利潤(rùn)均聚集于境外紙上公司，境外公司之累積盈余須等其匯回國(guó)內(nèi)后我國(guó)方能對(duì)其盈余課稅，此種租稅規(guī)避現(xiàn)象在近幾年來(lái)日趨嚴(yán)重，因此本研究建議引進(jìn)美國(guó) 研究譯為國(guó)外受控公司）之相關(guān)規(guī)定藉以杜絕此種租稅規(guī)避之現(xiàn)象。 美國(guó)所謂國(guó)外受控公司為一 由美國(guó)股東所直接或間接持有股票之表決權(quán)達(dá) 50以上者之外國(guó)公司。在此美國(guó)股東所持有之股份，包括由美國(guó)個(gè)人、獨(dú)資、合伙、公司、信托所持有者皆計(jì)算在內(nèi)，但如一美國(guó)人持有外國(guó)公司之股權(quán)比例不超過(guò) 10時(shí)，則該持股不計(jì)入美國(guó)股東之持股。例如 表 3美國(guó) 關(guān)認(rèn)定范例說(shuō)明 股權(quán) 公司 A 公司 B 公司 C 美國(guó)人甲 100 20 26 25 美國(guó)人乙 0 29 10 美國(guó)人丙 0 7 14 中國(guó)人丁 0 44 50 資料來(lái)源本研究。 上例中， A 公司是 司 B 不是 為美國(guó)人丙只擁有 7股份，不及 10門檻，公司 C 是 甲乙丙合計(jì)持有 50股份。 如果美國(guó)股東透過(guò)另一公司間接持有國(guó)外公司，則該間接持股比例應(yīng)合并計(jì)入該美國(guó)股東之股份比率，例如某 A 美國(guó)股東持有國(guó)外子公司 F 股權(quán)比率 9，未達(dá)前述 10標(biāo)準(zhǔn)，但某 A 股東持有另一國(guó)外 B 公司股權(quán)比率 20，而 B 公司持有 F 公司股權(quán)比率 20，因此某 A 間接持有 F 公司股權(quán)比率 4（ 20 20 =4），合計(jì)某 公司之股權(quán)比率為 13（ 4 +9 =13），而非 9。 其次，如果國(guó)外公司股份，系由當(dāng)事人之配偶、子女、孫子 女、父母所持有者，美國(guó)內(nèi)地稅務(wù)局仍會(huì)將該等股份計(jì)入當(dāng)事人之股份合并計(jì)算，此即所謂的推定所有（ 最后如果有事實(shí)顯示，美國(guó)股東有能力直接或間接來(lái)指揮、控制國(guó)外公司之經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)，則該股東已實(shí)質(zhì)控制該國(guó)外公司，不論該美國(guó)股東之持股數(shù)為多少。因此以發(fā)行之無(wú)記名股票、或發(fā)行無(wú)表決權(quán)特別股的方式， 26 來(lái)降低美國(guó)股東之持股比率，以逃避被認(rèn)定為 實(shí)際上并未放棄控制權(quán)，并無(wú)法用以逃避稅負(fù)。此處所指持股比率，只要在一個(gè)課稅年度中，持股達(dá)三十天以上，即須計(jì)入持股數(shù)。 當(dāng)一外國(guó)公司被美 國(guó)內(nèi)地稅務(wù)局認(rèn)定為 ，則美國(guó)股東應(yīng)分別按其持股比例就國(guó)外受控公司之所得（不論該公司盈余是否已分配），并入其當(dāng)年度所得，繳納美國(guó)所得稅，但是在國(guó)外已納之稅額準(zhǔn)予扣抵（注四）。 我國(guó)在兩稅合一后，公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳上有境外公司之投資收益，但由于并未將該利得實(shí)際匯回國(guó)內(nèi)繳納營(yíng)所稅，故在此部份投資收益在以股利形式發(fā)放給股東時(shí)，因該股利并未在國(guó)內(nèi)繳稅，股東并不具有抵稅權(quán)，故股東可能需要多繳一些綜所稅，因此股東很可能要求公司匯回國(guó)外投資利得，在國(guó)內(nèi)繳納 25的營(yíng)所稅，如此股東取得該股利時(shí)，便具有抵稅權(quán)而可以少繳稅。本 研究在此呼吁我國(guó)財(cái)政部應(yīng)趕快加速推動(dòng) 款之立法，以加速消除我國(guó)公司在租稅天堂國(guó)家設(shè)立紙上公司累積盈余而規(guī)避我國(guó)營(yíng)所稅之情形。 （二） 允許國(guó)外已納所得稅間接扣抵 27 在兩稅合一制下，允許國(guó)外子公司之已納所得稅額間接扣抵與不允許間接稅額扣抵，對(duì)股東之影響如何？茲舉例如下（假設(shè)被投資國(guó)之公司所得稅稅率 33，股利匯出扣繳稅為 0） 表 3稅合一后允許與不允許間接稅額扣抵之比較 (單位萬(wàn)元 ) 不允許國(guó)外子公司已納所得稅間接扣抵 允許國(guó)外子公司已納所得稅間接扣抵 國(guó)外子公司稅前凈利 100 100 減國(guó) 外公司所得稅 (33) (33) 國(guó)外公司稅后凈利 67 67 國(guó)外公司股利扣繳稅 0 0 臺(tái)灣公司實(shí)收股利 67 67 臺(tái)灣公司之國(guó)外來(lái)源所得 67 100(=67+33) 減臺(tái)灣之營(yíng)所稅 (25%) (25) 加國(guó)外已納稅額 0 25* 臺(tái)灣公司實(shí)納稅額 (0 臺(tái)灣公司稅后凈利 7 股東股利毛額 67 67 減股東股利稅負(fù)（假設(shè)適用 40稅率） (股東實(shí)質(zhì)所得 負(fù)比較 相同 相同 *國(guó)外已納 33 萬(wàn)之稅額，在我國(guó)只許扣抵至 25 萬(wàn)元。 資料來(lái)源改編自楊聰權(quán)，跨國(guó) /大陸投資與境外公司，頁(yè) 118。 28 由上述計(jì)算可得知，兩稅合一后若立法允許國(guó)外已納稅額的間接扣抵，則對(duì)于財(cái)政部而言總稅收并未減少，只是臺(tái)灣公司營(yíng)所稅將暫時(shí)少繳一些，而未來(lái)在股東階段財(cái)政部仍可追回少繳之營(yíng)所稅，這等于將部份稅收暫借與企業(yè)而已，若再配合 款立法之后，企業(yè)將更愿意將資金流回國(guó)內(nèi)，對(duì)于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有正面的幫助，也可促使企業(yè)將盈余匯回后達(dá)到根留臺(tái)灣的目的。 （三） 仿照美國(guó)稅法規(guī)定對(duì)外國(guó)在臺(tái)分公司課征分公司利潤(rùn)稅 為了維持 租稅對(duì)投資組織形態(tài)之中立性，目前世界上有些國(guó)家對(duì)外商在該國(guó)分公司匯出之盈余課稅，如法國(guó)、美國(guó)等。本部份擬就美國(guó)對(duì)于外國(guó)人在美國(guó)所設(shè)分公司課征分公司利潤(rùn)稅（ 度作一介紹。 外國(guó)在美國(guó)設(shè)立分公司時(shí)，若將已完納公司所得稅稅后盈余匯回國(guó)內(nèi)時(shí)，由于此筆盈余并非股利，故不須課征 30的子公司股利匯出扣繳稅，但為了維持租稅對(duì)投資形態(tài)的中立性，美國(guó)稅法對(duì)于分公司稅后盈余之約當(dāng)股利金額（ 稱 課征了 30的分公司盈余稅。約當(dāng)股利 金額系定義為外國(guó)在美國(guó)分公司在一課稅年度中所賺取與美國(guó)有密切關(guān)連 (經(jīng)貿(mào)活動(dòng)所得，再經(jīng)過(guò)調(diào)整其在美國(guó)分公司凈權(quán)益 (減數(shù)后余額。而此處的約當(dāng)股利金額僅包括當(dāng)年度以及 1986 29 年之后所賺取與美國(guó)有密切關(guān)連經(jīng)貿(mào)活動(dòng)之累積盈余，但不包括已納分公司盈余稅之累積盈余、美國(guó)稅法中所規(guī)定之免稅項(xiàng)目所得、國(guó)外貿(mào)易公司 (得、以及納稅人自己選擇成為 所得的部份。而外國(guó)分公司在美國(guó)凈權(quán)益系指外國(guó)分公司賺取 與美國(guó)密切關(guān)連所得之直接相關(guān)資產(chǎn)減負(fù)債余額。外商在美分公司若當(dāng)年度其凈權(quán)益下降至負(fù)數(shù)時(shí)，則該外商分公司可免課征分公司盈余稅（注五）。 釋例 A 公司系外商在美國(guó)所設(shè)之分公司，其在 1992 年發(fā)生了以下事件（注六） 賺得與美國(guó)有密切關(guān)連之經(jīng)貿(mào)活動(dòng)所得 (稅前 ) $2,000,000 繳交美國(guó)公司稅（ 2,000,000 34） 680,000 稅后盈余匯回國(guó)外總機(jī)構(gòu) 1,000,000 該分公司當(dāng)年度所增加之凈權(quán)益 320,000* *$2,000,000 680,000 1,000,000 該分公司當(dāng)年度之約當(dāng)股利凈額以及應(yīng)繳之分公司盈余稅計(jì)算如下 30 賺得與美國(guó)有密切關(guān)連之經(jīng)貿(mào)活動(dòng)所得 (稅后 ) $1,320,000 減外商在美國(guó)分公司凈權(quán)益之增加 (320,000) 約當(dāng)股利凈額 $1,000,000 分公司盈余稅稅率（ 30） 30 分公司盈余稅 $300000 外國(guó)營(yíng)利事業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立子公司，除課征營(yíng)所稅外，其分配股利時(shí)應(yīng)就源扣繳 35或 20之扣繳稅。外國(guó)在臺(tái)分公司僅需課征營(yíng)所稅，其盈余匯回總公司時(shí)不必課稅。為了使不同組織外國(guó)在臺(tái)營(yíng)利事業(yè)之稅負(fù)一致化，以及維持租稅對(duì)投資組織形態(tài)之中立性，因此本研究建議我國(guó)應(yīng)仿照美國(guó)稅法之規(guī)定對(duì)外國(guó)分公司 在臺(tái)之約當(dāng)股利凈額加征 20分公司利潤(rùn)稅，使外商在臺(tái)子公司與分公司之稅負(fù)相同。 二、 綜合所得稅之修改方向 31 我國(guó)目前綜所稅系采屬地主義的課稅原則，長(zhǎng)久以來(lái)為人所詬病，其缺失及可能的問(wèn)題點(diǎn)如下 （一） 違反租稅中立原則許多企業(yè)對(duì)外投資時(shí)寧可選擇以個(gè)人身分對(duì)外投資，以便享受國(guó)外來(lái)源所得免納我國(guó)綜合所得稅的優(yōu)惠。此種因投資身分不同而有不同租稅待遇的情況，顯然有違租稅中立原則。 （二） 違反租稅公平性在屬地主義課稅原則下，由于國(guó)外來(lái)源所得不予課稅，故難以確實(shí)衡量居住者納稅之能力，顯有違背租稅公平原則。 早期我國(guó)對(duì)外投 資辦法僅允許企業(yè)對(duì)外投資，個(gè)人依法并不能持有外匯，故理論上個(gè)人不能合法進(jìn)行對(duì)外投資。但于民國(guó) 76 年外匯管制放寬之后，個(gè)人亦得在每年 500 萬(wàn)美元以下的限度內(nèi)匯出外匯進(jìn)行對(duì)外投資，因而形成營(yíng)利事業(yè)之國(guó)外來(lái)源所得須課征營(yíng)所稅，但個(gè)人之國(guó)外來(lái)源所得不須課稅之現(xiàn)象。此等現(xiàn)象的存在，不啻造成我國(guó)營(yíng)利事業(yè)與個(gè)人對(duì)外投資時(shí)的稅負(fù)不公平。 長(zhǎng)久以來(lái)，我國(guó)財(cái)政部也一直打算要將個(gè)人所得稅改成以屬人主義為主之課稅制度，如今我國(guó)已不再急需大量吸引僑資回國(guó)投資，而我國(guó)國(guó)民赴外投資金額逐年增加，再加上我國(guó)簽訂的租稅條約正在日 32 漸增加中，我 國(guó)相關(guān)稅協(xié)網(wǎng)路日益完整，綜所稅改成以屬人主義為主的課稅時(shí)機(jī)業(yè)已成熟，以下便是本研究對(duì)于綜所稅之涉外課稅修正建議事項(xiàng)。 （一） 課稅管轄權(quán)建議改采屬人兼屬地之折衷主義，居住者之境內(nèi)外所得皆課稅，非居住者僅就境內(nèi)所得課稅。本研究以為，就量能課稅原則，應(yīng)對(duì)居住者之國(guó)外所得課稅，以符合租稅公平；再者，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，對(duì)外投資日增，國(guó)際化趨勢(shì)之下，基于課稅主權(quán)之行使，亦應(yīng)采用屬人兼屬地主義。 （二） 課稅方法為配合課稅管轄權(quán)的改變，本研究建議對(duì)居住者之課稅范圍應(yīng)予擴(kuò)大。因此中華民國(guó)居住者應(yīng)就境內(nèi)外所得課征累進(jìn)稅率，而非居住者僅 應(yīng)就境內(nèi)所得就源扣繳。 （三） 居住者之國(guó)外稅負(fù)抵減為鼓勵(lì)誠(chéng)實(shí)申報(bào)國(guó)外所得，并考慮國(guó)外勞務(wù)所得之較高取得成本，本研究建議對(duì)于國(guó)外勞務(wù)所得給予特別扣除額。此外，為減緩重復(fù)課稅，本研究也建議我國(guó)政府在綜所稅采屬人主義后，可準(zhǔn)予個(gè)人扣抵國(guó)外已納稅額，但扣抵之?dāng)?shù)，不得超過(guò)因加計(jì)其國(guó)外所得，依國(guó)內(nèi)稅率計(jì)算后，所增加之應(yīng)納稅額。 33 本章注釋 （注）各類所得扣繳率標(biāo)準(zhǔn) 3 （注二）外商在臺(tái)分公司將盈余匯回母國(guó)后，大部分尚須將中華民國(guó)來(lái)源所得并入母國(guó)所得來(lái)課稅，但其在中華民國(guó)已繳之營(yíng)所稅通常得予以扣抵。附帶一提的是，外商在臺(tái)子 公司僅能就股利扣繳稅款來(lái)拿回母國(guó)扣抵，此稱為直接稅額扣抵。若要使用間接稅額扣抵，則除非我國(guó)與他國(guó)于租稅條約中規(guī)定或是該國(guó)稅法有明文規(guī)定方可適用之。 （注三）楊欽昌，我與各國(guó)簽訂國(guó)際租稅協(xié)定內(nèi)容之解析（四），稅務(wù)旬刊第 1636 期，頁(yè) 14。 （注四） 993, （注五）同注四， 注六）同注四， 34 第四章 兩稅合一后我國(guó)租稅條約修正方向之建議 第一節(jié) 國(guó)際租稅條約概說(shuō) 一、國(guó)際租稅條約之概念及產(chǎn)生原因 國(guó)際租稅條約（又稱國(guó)際租稅協(xié)定）是指兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家，為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人稅收管轄權(quán)及相關(guān)租稅問(wèn)題，本著對(duì)等原則，經(jīng)由政府談判，所簽訂的一種書面協(xié)議（注一）。 由于每個(gè)國(guó)家行使稅收管轄權(quán)所依循的原則、實(shí)施范圍以及具體的稅法規(guī)定都不盡相同，當(dāng)跨國(guó)納稅人所發(fā)生的一筆所得或收益涉及到兩個(gè)國(guó)家時(shí)，由于事前 沒(méi)有做出雙方都能接受的協(xié)調(diào)安排，而可能造成國(guó)際重復(fù)課稅（注二），也可能發(fā)生國(guó)際逃稅與避稅，更可能因一國(guó)采取差別待遇而招致另一國(guó)報(bào)復(fù)。而無(wú)論是哪種可能，都將給有關(guān)國(guó)家和納稅義務(wù)人，乃至于國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展，帶來(lái)不利影響。這些問(wèn)題和影響，僅靠一國(guó)政府單方面的國(guó)外稅額扣抵（ 防杜措施，尚難加以解決，而必須尋求簽訂國(guó)際租稅條約方能解決問(wèn)題。例如，在避免和消除國(guó)際重復(fù)課稅問(wèn)題方面，簽訂國(guó)際租稅條約在多數(shù)情況下，并不謀求同一項(xiàng)所得只能由一國(guó)獨(dú)占征收，而是在 35 承認(rèn)雙方都具有征稅權(quán)力基礎(chǔ)上，商 定用什么方法來(lái)消除雙重征稅。另外，在防止國(guó)際避稅及逃稅問(wèn)題方面，由于受國(guó)家管轄權(quán)的制約，一個(gè)主權(quán)國(guó)家對(duì)另一主權(quán)國(guó)家不擁有要求提供稅收資料的權(quán)力，更不允許進(jìn)入他國(guó)境內(nèi)進(jìn)行稅收檢查，因而相互交換情報(bào)以杜絕國(guó)際避稅與逃稅，也是國(guó)際租稅條約的另一項(xiàng)功能。 簽訂國(guó)際租稅條約，除能達(dá)到上述消極目的之外，當(dāng)然尚能達(dá)成促進(jìn)相互投資、擴(kuò)展經(jīng)貿(mào)活動(dòng)、增進(jìn)兩國(guó)邦誼等多項(xiàng)積極目的。 二、國(guó)際租稅條約范本之演進(jìn)史及其簡(jiǎn)介 早在一百多年前即已有若干國(guó)家簽訂有關(guān)交換稅收情報(bào)的雙邊協(xié)定，例如比利時(shí)與法國(guó)（ 1843 年）及荷蘭（ 1845 年） 所簽訂的租稅條約（注三）。在兩次的世界大戰(zhàn)中間，國(guó)際聯(lián)盟于 1921 年進(jìn)行重復(fù)課稅之研究， 1928 年發(fā)表其初步成果（馬德里稅約范本），其后，國(guó)際聯(lián)盟又相繼將此研究成果加以修正，并于 1943 年及 1946 年發(fā)表了墨西哥稅約范本和倫敦稅約范本（ 二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際間經(jīng)濟(jì)交流的日趨密切，許多必須透過(guò)國(guó)際租稅條約的簽訂始能解決的問(wèn)題陸續(xù)產(chǎn)生，于是各國(guó)政府遂醞釀統(tǒng)一租稅條約的各項(xiàng)條文。經(jīng)濟(jì)合作暨發(fā)展組織（ 36 集了各國(guó)的租稅專家，在1963 年發(fā)表了 除對(duì)所得及資本重復(fù)課稅的草案（ 在此之后， 綜合了該范本實(shí)施后的各項(xiàng)經(jīng)驗(yàn)，多次進(jìn)行了精細(xì)的檢討作業(yè)，而于 1977 年四月再度發(fā)表了經(jīng)濟(jì)合作暨發(fā)展組織租稅協(xié)定范本（ 也就是我們現(xiàn)所習(xí)稱的本（注四）。 促其成員國(guó)按照此一范本與其他成員國(guó)締結(jié)租稅協(xié)定，已經(jīng)締結(jié)的協(xié)定也要按照這個(gè)范本加以修改或締結(jié)新的協(xié)定。因此，員國(guó)在與其他國(guó)家談判時(shí)，大多以這個(gè)范本為依據(jù)。但由于其成員國(guó)多是一些已開(kāi)發(fā)國(guó)家，因此該范本被批評(píng)為偏向照顧已開(kāi)發(fā)國(guó)家利益，而未能兼顧開(kāi)發(fā)中國(guó)家利益，所以開(kāi)發(fā)中國(guó)家對(duì)此持有異議，終于促使聯(lián)合國(guó)于 1979 年另行通過(guò)聯(lián)合國(guó)租稅協(xié)定范本 （ 也就是一般所習(xí)稱的 本。這個(gè)范本主要參考了 本，但做了某些修改以兼顧開(kāi)發(fā)中國(guó)家的利益，下一節(jié)我們將詳細(xì)地比較其差異（注五）。 37 聯(lián)合國(guó)本來(lái)希望這個(gè)范本能成為國(guó)際租稅公約，但由于世界各國(guó)分歧尚多，具體國(guó)情相差甚大，故目前尚難做到。而現(xiàn)在仍有許多已開(kāi)發(fā)國(guó)家和開(kāi)發(fā)中國(guó)家依據(jù) 本來(lái)簽訂租稅條約的情形發(fā)生（注六）。 目前各國(guó)在簽訂一般 租稅協(xié)定時(shí)，多參考上述兩個(gè)范本并斟酌雙方之租稅制度及經(jīng)濟(jì)情況而稍作修正，我國(guó)亦復(fù)如是。因此為暸解我國(guó)與各國(guó)簽訂一般租稅協(xié)定的內(nèi)容，有必要先暸解上述兩個(gè)租稅協(xié)定的內(nèi)容。 三、國(guó)際租稅條約的分類 （一） 按參與國(guó)家數(shù)量的多少劃分： 1. 雙邊租稅協(xié)定：是指由兩個(gè)國(guó)家參加締結(jié)的租稅協(xié)定，例如我國(guó)與紐西蘭簽訂的租稅協(xié)定。 2. 多邊租稅協(xié)定：是指由兩個(gè)以上國(guó)家參加締結(jié)的租稅協(xié)定，例如我國(guó)與歐洲共同體簽訂的互免海運(yùn)所得稅租稅協(xié)定。 （二） 按涉及的內(nèi)容與范圍大小劃分： 38 1. 一般國(guó)際租稅協(xié)定：是指一般適用于締約國(guó)之間的各種國(guó)際租稅問(wèn)題的協(xié)定，通常所 說(shuō)的避免國(guó)際重復(fù)課稅的稅收協(xié)定，都是指一般國(guó)際租稅協(xié)定。 2. 特定國(guó)際稅收協(xié)定：協(xié)定內(nèi)容僅適合于某項(xiàng)業(yè)務(wù)的特定范圍，稱為特定國(guó)際租稅協(xié)定，例如我國(guó)分別與美、日、韓所簽訂的互免?？者\(yùn)事業(yè)所得稅協(xié)定（注七）。 （三） 按所適用的稅種劃分 1. 所得稅租稅協(xié)定：意指適用于所得稅及類似所得稅性質(zhì)的其他租稅之相關(guān)租稅協(xié)定。 2. 遺產(chǎn)稅租稅協(xié)定：此指適用于遺產(chǎn)贈(zèng)與等稅目的租稅條約，例如美國(guó)與日本便于 1955 年簽訂此種條約（注八）。 四、國(guó)際租稅條約的作用 國(guó)際租稅條約的作用很多，茲說(shuō)明如下（注九）： （一） 避免國(guó)際間的重復(fù)課稅，有助于資本 、