25_金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量（2）.doc

1、第六節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量（核心：是否符合終止確認條件）（四）繼續(xù)涉入的情形1.繼續(xù)涉入的判斷企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的（9 000萬元收不回，我只擔保1 000萬元，不是100%），應當分別下列情況處理：（1）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)；（2）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關金融負債。其中：判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應當重點關注轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關聯(lián)方關系的第三方，且企業(yè)（

2、轉(zhuǎn)出方）沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，同時表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，從而應終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關聯(lián)方關系的第三方，應當關注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有“實際能力”。2.繼續(xù)涉入的計量企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的（比如：貸款你可以收本息，但不能處置），應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔的義務的基礎上，確認有關金融資產(chǎn)，并相

3、應確認有關負債。企業(yè)應當對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關資產(chǎn)確認相關收入（比如：利息收入），對繼續(xù)涉入形成的有關負債確認相關費用（比如：利息費用）。繼續(xù)涉入所形成的相關資產(chǎn)和負債不應當相互抵銷。（1）通過擔保方式繼續(xù)涉入（繼續(xù)涉入的類型之一）企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值（因提供擔保而收取的費用：類似保費）之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。繼續(xù)涉入資產(chǎn)轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者（貸款10 000萬元轉(zhuǎn)移給其他單位

4、，我只擔保3 000萬元，說明償付你后我可以向第三方追償3 000萬元）繼續(xù)涉入負債財務擔保金額（3 000萬元）財務擔保合同的公允價值（提供擔保收取的費用：以后期間分期確認收入）財務擔保合同的初始確認金額（公允價值）應當在該財務擔保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認為各期收入；在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，當可收回金額低于其賬面價值時，應當按其差額計提減值準備?！狙a充例題】甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為10 000萬元、年利率為10%、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價為9 900萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔保，擔保金額為3 000萬元（如果全額擔保1

5、0 000萬元，則按不符合終止確認條件的情形處理），實際貸款損失超過擔保金額的部分由乙銀行承擔。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款(包括擔保)的公允價值為10 000萬元，其中，擔保的公允價值為1 000萬元（保費）。甲銀行沒有保留對該筆貸款的管理服務權(quán)?！痉治鲞^程】本例中，甲銀行由于對該筆轉(zhuǎn)移的貸款提供了部分違約擔保，因此既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，而且因為貸款沒有活躍的市場，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實際能力”，導致甲銀行也未放棄對該筆貸款的控制，所以，應當按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認有關資產(chǎn)和負債。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價值為10 000萬元，提供的財務擔保金額為3

6、 000萬元，甲銀行應當按照3 000萬元確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財務擔保合同的公允價值為1 000萬元，所以甲銀行確認繼續(xù)涉入形成的負債金額為4 000萬元(3 0001 000)。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應作以下會計分錄：借：存放中央銀行款項9 900（售價）繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000（孰低）其他業(yè)務成本1 100（倒擠）貸：貸款 10 000（賬面價值）繼續(xù)涉入負債4 000（3 0001 000）（2）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入（繼續(xù)涉入的類型之二）企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應將該部分金融資產(chǎn)視作一個整體，并運用繼續(xù)涉入會計處理原則；對于滿足終止確認部分，也視作一個整體，應當比照

7、金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認條件的相關規(guī)定進行處理?！纠?8】（金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入）甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。207年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元（賬面價值：1億元），票面年利率和實際年利率均為10%。經(jīng)批準，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)（以下簡稱受讓方）進行證券化。有關資料如下：207年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關手續(xù)。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權(quán)利：（1）收取本金10 000 000元（1 000萬元）以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權(quán)利；（即：

8、部分轉(zhuǎn)移）（2）收取以90 000 000元（9 000萬元）為本金、以0.5%為利率所計算確定利息（超額利差）的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元（9 000萬元）以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。（0.5%的利息為督促銀行收款所給的好處）根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元（1 000萬元）借款本金中扣除，直到扣完為止?！撅L險優(yōu)先由甲銀行來承擔，貸款10 000萬元，我只擔保1 000萬元，得到的好處（收取的保費）是以9

9、000萬元0.5%所計算確定利息】207年1月1日，該組貸款的公允價值為101 000 000元（1.01億元），0.5%的超額利差賬戶的公允價值為400 000元（未來n年0.5%的利息部分的折現(xiàn)值）?！菊_答案】甲銀行的分析及會計處理如下：兩部分未轉(zhuǎn)移部分：1 000萬元（本金）1 000萬元10%（利息）已轉(zhuǎn)移部分：9 000萬元（本金）9 000萬元10%（利息）信托機構(gòu)擔心借款人違約，讓甲銀行提供1 000萬元的擔保，好處為9 000萬元0.5%的超額利差（相當于保費），最終各方的收款情況如下：甲銀行：1 000萬元（本金）1 000萬元10%（利息）9 000萬元0.5%信托機構(gòu)：

10、9 000萬元（本金）9 000萬元9.5%（利息）根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配（說明甲銀行保留了但不是所有的風險和報酬）（1）甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關的部分重大風險和報酬（如：重大提前償付風險），但由于設立了次級權(quán)益（即內(nèi)部信用增級），因而也保留了所有權(quán)相關的部分重大風險和報酬（如：違約風險），并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，甲銀行應采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進行會計處理。【補充內(nèi)容】次級權(quán)益：是指未轉(zhuǎn)移的貸款1 000萬元，優(yōu)先用于違約損失擔保，其次的剩余權(quán)益才歸甲銀行所有，對甲銀行

11、而言，這1 000萬元屬于次級權(quán)益。信用增級：信用增級就是增加信用等級，分為外部信用增級和內(nèi)部信用增級，本題為內(nèi)部信用增級，即增加9 000萬元貸款能夠收回的可能性。本例中9 000萬元貸款的信用增級措施有兩個：a.用甲銀行的1 000萬元貸款做質(zhì)押的擔保功能，即權(quán)利次級化；b.超額利差的質(zhì)押擔保功能。（2）90%部分終止確認的會計處理甲銀行收到的91 150 000元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關利息的對價，即90 900 000元（即101 000 00090%）；另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價250 000元。（類似于保費）此外，由于超額利差的公允價值為

12、400 000元，從而甲銀行的該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關的對價為650 000元。（未來應收的現(xiàn)值400 000已經(jīng)收到250 000）假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算如表73所示：表73單位：元項目估計公允價值百分比分配后的賬面金額已轉(zhuǎn)移部分90 900 00090%90 000 000未保留部分10 100 00010%10 000 000小計101 000 000（已知）100%100 000 000（已知）甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的損益90 900 000-90 000 000900 0

13、00（元）借：存放同業(yè)90 900 000貸：貸款 90 000 000其他業(yè)務收入 900 000（3）10%部分未終止確認（不進行會計處理）甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。（4）繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債的會計處理分析過程：甲銀行保留了該貸款10%部分收回本息的權(quán)利，同時將該貸款10%部分為轉(zhuǎn)移的90%貸款和利息提供財務擔保，且甲銀行并未放棄控制，所以，該貸款10%部分轉(zhuǎn)移屬于繼續(xù)涉入，應確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債。確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)：甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值10 000 000元；另外，超額利

14、差形成的資產(chǎn)400 000元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。（250 000元已經(jīng)包括在對價91 150 000元中）分析過程：繼續(xù)涉入資產(chǎn)即繼續(xù)涉入形成的權(quán)利，本例甲銀行有兩項權(quán)利：a.收回1 000萬元貸款的權(quán)利；b.收取超額利差400 000元的權(quán)利。確認繼續(xù)涉入負債：因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值為10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元（類似于：預收賬款），兩項合計為10 650 000元。分析過程：繼續(xù)涉入負債即繼續(xù)涉入形成的義務，本例甲銀行有兩項義務：a.提供擔保金額1 000萬元（以1 000萬元貸款為限）的義務；b

15、.信用增級的義務，信用增級對價包含兩項：.超額利差公允價值40萬元；.權(quán)利次級化合同的公允價值25萬元。因此，甲銀行需要確認的繼續(xù)涉入負債為1 065萬元（擔保1 000萬元超額利差40萬元權(quán)利次級化價值25萬元）繼續(xù)涉入負債1 000（4025）1 065（萬元）確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債的賬務處理：借：存放同業(yè)250 000（權(quán)利次級化的對價）繼續(xù)涉入資產(chǎn)次級權(quán)益10 000 000超額賬戶 400 000貸：繼續(xù)涉入負債10 650 000以上（2）“90%部分終止確認的會計處理”和（4）“繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債的會計處理”的兩筆分錄合并編制，即為甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日的賬務處理

16、：借：存放同業(yè)91 150 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)次級權(quán)益10 000 000超額賬戶 400 000貸：貸款90 000 000繼續(xù)涉入負債10 650 000其他業(yè)務收入 900 000（5）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應根據(jù)收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價650 000元分期予以確認。（6）此外，還應在資產(chǎn)負債表日對已確認資產(chǎn)確認可能發(fā)生的減值損失。比如，在207年12月31日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失3 000 000元，則甲銀行應作如下賬務處理：借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000貸：貸款損失準備次級權(quán)益 3 000 000借：繼續(xù)涉入負債 3 000 000貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)次級權(quán)益 3 000 000【小結(jié)】情形確認結(jié)果已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上所有風險和報酬終止確認該金融資產(chǎn)（確認新資產(chǎn)/負債）既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)上所有風險和報酬a.放棄對金融資產(chǎn)的控制b.未放棄對金融資產(chǎn)的控制按照繼續(xù)涉入