第四章 企業(yè)合并(完整版

1、第四章 企業(yè)合并主要內(nèi)容第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的概念企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。二、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并類型概念同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并的處理合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量

2、。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾?】合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債?！咎崾?】被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽(yù)?！纠}1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2012年6月30日自母公司P處取得B公司80%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 000萬股本公司普通股（每股面值1元、市價(jià)5元）作為對(duì)價(jià)，A公司另支付發(fā)行費(fèi)用100

3、萬元。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，B公司賬面凈資產(chǎn)為5 000萬元（相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值）。 要求：（1）計(jì)算合并日A公司個(gè)別報(bào)表中增加的所有者權(quán)益。（2）計(jì)算合并日A公司合并報(bào)表中增加的所有者權(quán)益?！敬鸢浮緼公司個(gè)別報(bào)表中增加的所有者權(quán)益=5 00080%-100=3 900（萬元）。A公司合并報(bào)表中增加的所有者權(quán)益=3 900+ 5 00020%（歸屬于少數(shù)股東部分）=4 900（萬元）。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理一、一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。 購(gòu)

4、買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購(gòu)買方合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。【例題2】甲公司為我國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的上市公司，甲公司出于長(zhǎng)期戰(zhàn)略考慮，2011年1月1日以2 400萬歐元購(gòu)買了在意大利注冊(cè)的乙公司發(fā)行在外的80%股份，計(jì)1 000萬股，并自當(dāng)日起能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。為此項(xiàng)合并，甲公司另支付相關(guān)審計(jì)、法律等費(fèi)用200萬元人民幣。乙公司所有客戶都位于意大利，以歐元作為主要結(jié)算貨幣 。2011年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2 500萬歐元；歐元與人民幣之間的即

5、期匯率為：1歐元=8.8元人民幣。2011年度，乙公司以購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算發(fā)生的凈虧損為600萬歐元。乙公司的利潤(rùn)表在折算為母公司記賬本位幣時(shí)，按照平均匯率折算。其他相關(guān)匯率信息如下：2011年12月31目，1歐元=9元人民幣；2011年度平均匯率，1歐元=8.85元人民幣。要求：（1）計(jì)算甲公司購(gòu)買乙公司所產(chǎn)生的商譽(yù)金額。（2）計(jì)算乙公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣時(shí)的外幣報(bào)表折算差額。（3）計(jì)算甲公司2011年12月31日合并報(bào)表中列示的外幣報(bào)表折算差額?！敬鸢浮浚?）購(gòu)買乙公司股權(quán)的成本=2 4008.8= 21 120 （萬元人民幣）；購(gòu)買乙公司股權(quán)產(chǎn)生

6、的商譽(yù)= 21 120 -2 50080%8.8=3 520（萬元人民幣）。（2）乙公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣時(shí)的外幣報(bào)表折算差額=（2 500-600）9-（2 5008.8-6008.85）=410（萬元人民幣）。（3）甲公司2011年12月31日合并報(bào)表中列示的外幣報(bào)表折算差額= 41080%=328（萬元人民幣）。二、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表初始投資成本=購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購(gòu)買日新增投資成本【關(guān)鍵點(diǎn)】從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，原投資未出售，所以維持其賬面價(jià)值不變，其他綜合收益不轉(zhuǎn)入投資收益。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并成本=購(gòu)

7、買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值+購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值?！咎崾尽浚?）購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。（2）比較購(gòu)買日合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。（3）購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。【關(guān)鍵點(diǎn)】從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，因控制權(quán)發(fā)生改變，原投資要重新計(jì)量，相當(dāng)于將原投資出售再按公允價(jià)值購(gòu)入，所以會(huì)有上述會(huì)計(jì)處理?！纠}3】

8、甲公司于2011年1月1日以1 000萬元取得乙公司10%的股份，甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司，取得投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9 500萬元。甲公司對(duì)持有的投資采用成本法核算。2012年1月1日，甲公司另支付5 600萬元取得乙公司50%的股份，從而能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11 000萬元。乙公司2011年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。甲公司和乙公司均按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。2012年1月1日甲公司原取得乙公司股權(quán)投資的公允價(jià)值為1 120萬元。要求：（1）計(jì)算2012年12月31日甲公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的金

9、額。（2）計(jì)算2012年12月31日甲公司合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。（3）計(jì)算2012年12月31日甲公司合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益?！敬鸢浮浚?）2012年12月31日甲公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額=1 000+5 600=6 600（萬元）。（2）2012年12月31日甲公司合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額=（5 600+1 120）-11 00060%=120（萬元）。（3）2012年12月31日甲公司合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1 120-1 000=120（萬元）。（如果原投資是權(quán)益法核算，權(quán)益法核算期間如果有資本公積其他資本公積，從合并的角度也要轉(zhuǎn)到投資收益。）三、反向購(gòu)買的處理

10、（一）基本原則（二）非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：1.交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。2.交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或

11、資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，有個(gè)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。【例題4】甲集團(tuán)、乙集團(tuán)、A公司和B企業(yè)有關(guān)資料如下：（1）某上市公司A公司從事機(jī)械制造業(yè)務(wù)，甲集團(tuán)持有A公司40%股權(quán)，乙集團(tuán)持有房地產(chǎn)公司B企業(yè)90%股權(quán)，甲集團(tuán)將持有的A公司40%股權(quán)，按3000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙集團(tuán)，甲、乙集團(tuán)之間無關(guān)聯(lián)方關(guān)系；（2）A公司將除貨幣資金200萬元、持有的1 000萬元股權(quán)以外的所有資產(chǎn)和負(fù)債出售給甲集團(tuán)。出售凈資產(chǎn)按資產(chǎn)評(píng)估值作價(jià)14 8

12、00萬元。（3）A公司向乙集團(tuán)發(fā)行股份，購(gòu)買乙集團(tuán)所擁有的B企業(yè)90%股權(quán)。發(fā)行股份總額為5 000萬股，每股面值1元，發(fā)行價(jià)格為8元/股。購(gòu)買資產(chǎn)按資產(chǎn)評(píng)估值作價(jià)40 000萬元。交易完成后，A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)由機(jī)械制造業(yè)務(wù)變更為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)。A公司發(fā)行后總股本為15 000萬股，乙集團(tuán)持有A公司股份為9 000萬股，占本次發(fā)行后公司總股本的60%，成為A公司的控股股東。（4）假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)及利潤(rùn)分配因素。要求：（1）判斷上述重組是否屬于反向購(gòu)買，并說明理由。（2）判斷A公司重組后的資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，并說明理由。 （3）編制A公司向乙集團(tuán)發(fā)行股份的會(huì)計(jì)分錄。 【答案】（1）屬于反向購(gòu)買。理由：

13、上述重組合并完成后，乙集團(tuán)控股A公司，控制其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。（2）不構(gòu)成業(yè)務(wù)。理由：業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。A公司出售資產(chǎn)后，僅剩下現(xiàn)金、可供出售的金融資產(chǎn)， A公司保留的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)。（3）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 000 貸：股本 5 000 資本公積股本溢價(jià) 35 000四、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理（所有者之間的交易不確認(rèn)商譽(yù)和損益）企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，購(gòu)買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理

14、。（一）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定確定其入賬價(jià)值（即付出對(duì)價(jià)的公允）；（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。按此處理，新增持股比例部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)。【例題5】 A公司于2011年12月29日以20 000萬元取得對(duì)B公司80%的股權(quán)

15、，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2012年12月31日，A公司又出資3 000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司10%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2012年12月31日A公司資本公積中的資本溢價(jià)為600萬元。2011年12月29日，A公司在取得B公司80%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24 000萬元。2012年12月31日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為25 000萬元，自購(gòu)買日按其公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額為26 000萬元，該日公允價(jià)值為27 000萬元。要求：（1）計(jì)算A公司2012年12月31日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)

16、投資的余額。（2）計(jì)算2012年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)。（3）編制2012年12月31日在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮浚?）A公司2012年12月31日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額=20 000+3 000=23 000（萬元）。（2）2012年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)=20 000-24 00080%=800（萬元）。（3）新取得的10%股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=26 00010%=2 600（萬元）。將購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本3 000萬元調(diào)整到2 600萬元。借：資本公積資本溢價(jià) 400 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

17、400五、不喪失控制情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理（所有者之間的交易不確認(rèn)商譽(yù)和損益）企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：（一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益，即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表。（二）從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。合并財(cái)務(wù)報(bào)表

18、中，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所用者權(quán)益（資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，母公司在子公司中所有者權(quán)益的變動(dòng)，如不能導(dǎo)致其控制權(quán)的喪失，則應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易）。這意味著這些變動(dòng)的利得或損失均不能計(jì)入損益。在企業(yè)合并中，獲取控制權(quán)是一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，該事項(xiàng)導(dǎo)致了對(duì)企業(yè)合并中取得的所有資產(chǎn)（包括商譽(yù)）及承擔(dān)的負(fù)債的初始確認(rèn)，其后發(fā)生的與所有者間的交易不應(yīng)當(dāng)影響這些資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。按此規(guī)定，個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益在合并報(bào)表中是不存在的，合并報(bào)表中應(yīng)將其分解為三個(gè)部分，轉(zhuǎn)入資本公積、調(diào)整合并報(bào)表所有者權(quán)益和商譽(yù)?！咎崾尽浚?）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益；（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)資本公