關(guān)于《效率性審計準(zhǔn)則》的解析

1、關(guān)于效率性審計準(zhǔn)則的解析 王光遠(yuǎn)劉霞 一、引言 企業(yè)的資源是有限的，甚至是短缺的，因此，如何高效地運(yùn)用和管理各項(xiàng) 資源，以最小的投入獲得最大的產(chǎn)出，一直是人們關(guān)注的焦點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)全球化趨 勢愈演愈烈、競爭不斷加劇的今天，如何有效管理成為決定企業(yè)在競爭中成敗的 關(guān)鍵因素，提高企業(yè)的效率更成為當(dāng)務(wù)之急。一直以來，各種組織理論都圍繞 效 率”展開，董事會和最高管理層也非常注重企業(yè)資源的管理和使用效率，正是這 種意愿的驅(qū)動下，人們的目光逐漸投向效率性審計。效率性審計正是從效率性的 角度分析評價，致力于提高企業(yè)管理的效率。什么是效率，如何衡量效率，如何 判斷效率的高低？是效率性審計的重要問題。內(nèi)部審計具體

2、準(zhǔn)則第27號?效 率性審計（以下簡稱本準(zhǔn)則）就是對這些問題加以闡明，對內(nèi)部審計人員如何 進(jìn)行效率性審計加以規(guī)范的具體準(zhǔn)則。 二、效率性審計的概念與本準(zhǔn)則的基本理念 （一）效率性審計的定義 本準(zhǔn)則第二條明確指出，“效率性是指組織經(jīng)營活動過程中投入資源與產(chǎn)出成果 之間的對比關(guān)系。效率性審計是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員對組織經(jīng)營活動的效率性 進(jìn)行審查與評價的活動。效率性審計是管理審計的重要組成部分?！?在效率理論研究領(lǐng)域，學(xué)者們從不同學(xué)科的角度出發(fā)，如心理學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì) 學(xué)和社會學(xué)等，關(guān)注不同層次的效率，即個體效率、組織效率與社會效率。 個體效率是效率分析的最基本層面， 涉及到個人自身活動效率的高低，強(qiáng)

3、調(diào)對個 體行為的理解，個體效率是構(gòu)成組織效率和社會效率的基礎(chǔ)。 但是個人的高效工 作，未必能帶來超常的、高效的組織或社會業(yè)績，因?yàn)橛绊懡M織效率和社會效率 高低的因素，除個體效率外，還包括其他一些因素。社會效率表現(xiàn)為生產(chǎn)、交換、 分配和消費(fèi)各個環(huán)節(jié)中社會資源的合理配置與使用，市場這一 “看不見的手”促 進(jìn)了社會效率的提高。但市場并非萬能，仍需要政府在市場之外發(fā)揮重要的協(xié)調(diào) 作用。在效率的三個層面上，個體效率與社會效率之間需要組織效率的上下銜接。 組織是為完成某一目標(biāo)或任務(wù)而形成的具有專業(yè)化和相互依賴的群體。組織要求 必須有一定的組織成員，而成員之間必須實(shí)行專業(yè)化分工，實(shí)行專業(yè)化或勞動分 工的目的

4、是為了提高組織效率。由此可見，本準(zhǔn)則中的效率性概念，更側(cè)重于組 織效率，同時也包含了個體效率。 本準(zhǔn)則中的效率性是一個相對概念，實(shí)質(zhì)上就是表明組織如何運(yùn)用其資源來生產(chǎn) 產(chǎn)品和提供服務(wù)。以相同或更少的資源投入獲得既定質(zhì)量的更多產(chǎn)出，或者以更 少的資源投入獲得相同數(shù)量的產(chǎn)出，就可以稱為具有效率性。 效率性不僅關(guān)注組織的投入、產(chǎn)出，更關(guān)注二者的比率以及組織生產(chǎn)或服務(wù)的過 程。組織部需投入適當(dāng)?shù)馁Y源，才能完成任務(wù)和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，通過管理和作業(yè)，將 投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出，再將適當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)出提供給消費(fèi)者。 生產(chǎn)或服務(wù)的過程 即是連接投入和產(chǎn)出的紐帶，通過對生產(chǎn)或服務(wù)過程實(shí)施控制，能夠合理保證在 所需時，以最低

5、成本提供適當(dāng)類型、質(zhì)量和數(shù)量的產(chǎn)出，使單位成本最小化或生 產(chǎn)率最大化。對生產(chǎn)或服務(wù)過程的關(guān)注，是希望能夠找到實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的最有效率的 手段。 效率性審計是在既定質(zhì)量或期限的前提下， 既關(guān)注資源投入成本的減少，也關(guān)注 產(chǎn)出的增加，聚焦于企業(yè)有限的資源是否以科學(xué)、合理的方式加以運(yùn)用，即“是 否已正確的方式行事。” （二）效率性審計的目的 本準(zhǔn)則第四條明確提出，“效率性審計的主要目的是通過審查和評價組織經(jīng)營活 動的投入、產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高經(jīng)營活動效率。” 在市場競爭日趨激烈的今天，企業(yè)要想在市場中站穩(wěn)腳跟，除了要千方百計運(yùn)用 高科技開發(fā)新產(chǎn)品之外，還要在組織制度、組織結(jié)構(gòu)、管理手段及組織環(huán)境等

6、經(jīng) 營管理方面不斷創(chuàng)新。從早期的泰羅制、標(biāo)準(zhǔn)化原理到如今的組織重組、業(yè)務(wù)流 程再造，組織理論的發(fā)展無一不是以提高組織效率為核心，效率性已經(jīng)成為組織 管理的核心內(nèi)容。而內(nèi)部審計人員實(shí)施效率性審計，就是通過審查和評價投入與 產(chǎn)出的比率，分析企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題， 提高企業(yè)經(jīng)營管理效率，促進(jìn)企 業(yè)全面加強(qiáng)管理，快速健康發(fā)展。 （三）效率性審計的對象 本準(zhǔn)則第五條規(guī)定了效率性審計的對象，“效率性審計既可以針對整個組織的經(jīng) 營活動，也可以針對特定項(xiàng)目、特定業(yè)務(wù)?！?確定審計對象是效率性審計工作的起點(diǎn)，也是效率性審計程序的基礎(chǔ)。審計對象 的恰當(dāng)與否關(guān)系到效率性審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和效率性審計工作的成效。效率

7、性審計 對象可以使整個組織的全部經(jīng)營活動， 也可以是某個特定的項(xiàng)目、業(yè)務(wù)。在確定 效率性審計對象時，要根據(jù)企業(yè)的年度計劃和預(yù)算，從企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)際需要 出發(fā)，并結(jié)合內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)自身情況做出判斷， 還應(yīng)當(dāng)綜合評估審計時間、審計 成本和內(nèi)部審計人員技能、數(shù)量等審計資源與審計對象的規(guī)模、復(fù)雜程度等是否 相匹配，審計項(xiàng)目是否可以得到董事會或最高管理層的支持，是否可以取得雙方 認(rèn)同的審計評價標(biāo)準(zhǔn)等。 （四）內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力 本準(zhǔn)則第六條規(guī)定了內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng) 具備必要的專業(yè)知識和技能，熟悉經(jīng)營活動特定業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的流程， 掌握國內(nèi)外 先進(jìn)的生產(chǎn)工藝標(biāo)準(zhǔn)、流程

8、設(shè)計方法和評價標(biāo)準(zhǔn)，熟悉計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等信息 系統(tǒng)相關(guān)知識，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄒ垣@取充分、相關(guān)、可靠的審計數(shù)據(jù)?！?內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力是開展效率性審計的必要保障。效率性審計具有審 計范圍廣泛、審計方法多樣、審計結(jié)論具有建設(shè)性等特征，從而對內(nèi)部審計人員 的素質(zhì)提出了更高的要求，只有加強(qiáng)內(nèi)部審計人員隊伍的建設(shè)，提高內(nèi)部審計人 員業(yè)務(wù)能力，積極吸收高層次、高素質(zhì)、多門類的專業(yè)人才，才能高質(zhì)量的完成 效率性審計工作。還可以采取通過對現(xiàn)有審計人員進(jìn)行培訓(xùn)來適應(yīng)效率性審計的 需要，通過專題集訓(xùn)、系統(tǒng)培訓(xùn)、實(shí)踐積累等多種途徑，著力提高內(nèi)部審計人員 的綜合素質(zhì)。但無論如何考慮，內(nèi)部審計人員仍可能存在

9、不能勝任的情況， 此時， 應(yīng)當(dāng)考慮獲取外部專家的幫助，對內(nèi)部審計不夠?qū)I(yè)的領(lǐng)域予以支持或補(bǔ)充。 （五）效率性與經(jīng)濟(jì)性、效果性的關(guān)系 本準(zhǔn)則第八條明確規(guī)范了效率性與經(jīng)濟(jì)性、效果性的關(guān)系。 經(jīng)濟(jì)性是單純考慮節(jié)流的措施，即在相對固定的產(chǎn)出情況下，如何削減資源的投 入。對企業(yè)而言，開源與節(jié)流并不是一個相互獨(dú)立的活動，在大多數(shù)情況下，開 源與節(jié)流是動態(tài)的比較、權(quán)衡關(guān)系。效率性就是對投入和產(chǎn)出的邊際效益進(jìn)行的 評價。而效果性則是項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的最終目標(biāo)，沒有效果性，不管它的經(jīng)濟(jì)性、效 率性如何，其最終評價仍然是差的。經(jīng)濟(jì)性是在效果得到保障的前提下的節(jié)約， 效率性也是在效果得到保障的前提下的高效。 所以，經(jīng)濟(jì)性

10、、效率性和效果性三 者之間存在緊密的邏輯關(guān)系，可以有所側(cè)重，但不應(yīng)機(jī)械性割裂。因此，一般情 況下內(nèi)部審計人員應(yīng)同時審查和評價項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性，出 具管理審計報告。若只是單獨(dú)對效率性進(jìn)行審查評價，可以只出具專項(xiàng)的效率性 審計報告，但仍應(yīng)關(guān)注經(jīng)濟(jì)型和效果性，提高審計報告的有效性。 本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，“在經(jīng)營活動特定項(xiàng)目或業(yè)務(wù)有多種效果性目標(biāo)時，效率性 審計應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計目標(biāo)的要求對效率進(jìn)行綜合評價， 這種評價可能因?qū)徲嬆繕?biāo)的 不同，對審計內(nèi)容有不同的關(guān)注程度?！?某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動以最快的速度取得最佳的結(jié)果，是效率性與效果性關(guān)系的直接表 現(xiàn)。效果性與有關(guān)方針、政策、經(jīng)營目標(biāo)等有直接關(guān)系，

11、側(cè)重于產(chǎn)出的影響；效 率性與過程、手段等相關(guān)，側(cè)重于投入與產(chǎn)出的比例關(guān)系。如果說效果是結(jié)果， 那么效率就是手段。不管結(jié)果如何而一味追求高效率，所實(shí)現(xiàn)的結(jié)果就會差強(qiáng)人 意。而為取得最佳結(jié)果不顧效率高低， 勢必會形成大量的成本，為實(shí)現(xiàn)最終目標(biāo) 而導(dǎo)致成本、效益不成比例，甚至成本可能會遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于收益。這兩種做法都是不 妥的。企業(yè)經(jīng)營活動中，這些矛盾時有發(fā)生，需要內(nèi)部審計人員根據(jù)具體情況做 出具體分析，當(dāng)審計目標(biāo)發(fā)生變化時，所關(guān)注的審計內(nèi)容也要隨之發(fā)生變化。 三、效率性審計的內(nèi)容與方法 （一）效率性審計的內(nèi)容 本準(zhǔn)則第十條規(guī)定了效率性審計的主要內(nèi)容。主要包括以下幾個方面： 1、組織采購、銷售等商業(yè)活動的

12、效率。對采購、銷售銷售活動的效率進(jìn)行審計 是效率性審計的重要內(nèi)容之一，主要包括兩個方面：一是審查采購、銷售等活動 過程是否合理，存在哪些影響效率性的因素，尤其是大型采購的招投標(biāo)活動； 二 是審查在采購、銷售等活動過程中時間、人力、物力等要素的利用和配比情況， 挖掘其效率潛力。 2、組織研發(fā)、生產(chǎn)等技術(shù)活動的效率。主要關(guān)注研發(fā)、生產(chǎn)等活動中原材料、 人力資源、設(shè)備、能源等要素的投入產(chǎn)出比，所耗費(fèi)時間是否合理，進(jìn)度是否適 當(dāng)，研發(fā)過程、生產(chǎn)工藝流程是否既經(jīng)濟(jì)又合理，既安全又符合質(zhì)量要求，研發(fā) 成果或產(chǎn)成品是否符合滿足消費(fèi)者要求，增強(qiáng)產(chǎn)品競爭力，給企業(yè)帶來效益等。 3、組織籌資、投資等財務(wù)活動的效率

13、。主要關(guān)注組織籌資結(jié)構(gòu)、方式是否 合理，是否按照組織經(jīng)營規(guī)律和實(shí)際需要安排資金比例，投資計劃是否合理、可 行是否與組織戰(zhàn)略目標(biāo)一致，投資過程中是否對規(guī)模、進(jìn)度、成本、質(zhì)量等進(jìn)行 控制，投資的回報率和資本回收期等指標(biāo)是否符合要求，具有效率等。 4、組織為確保財產(chǎn)、信息及人員的安全以及對風(fēng)險的管理所采取措施的效 率。主要關(guān)注組織所有資產(chǎn)是否受到適當(dāng)程度的保護(hù)，是否設(shè)有對安全事故和故 障的高效的反應(yīng)流程，是否采取有效措施防止信息和信息處理設(shè)施的泄露或失 竊、防范惡意軟件的入侵，是否制定合理、高效的程序預(yù)測和評估重大正面或負(fù) 面事件發(fā)生的可能性進(jìn)而編制應(yīng)對這種情形的計劃，如影響計算機(jī)系統(tǒng)的災(zāi)難性 事件

14、、重大自然災(zāi)害、恐怖襲擊、新產(chǎn)品的發(fā)售異常成功、競爭對手消亡等。 5、組織計劃、控制等管理活動的效率。主要關(guān)注所建立的內(nèi)部控制和責(zé)任 機(jī)制是否健全、合理、有效，是否符合成本效益原則，是否擁有良好的控制環(huán)境 和組織氛圍，是否避免了重復(fù)工作、資源閑置和人員過剩等。 6為提高上述經(jīng)營活動效率所采取的措施是否遵循有關(guān)法律、法規(guī)。主要 關(guān)注組織是否遵循了有關(guān)效率性的法律法規(guī)和組織規(guī)章。 7、管理層提供的有關(guān)效率性方面的信息是否真實(shí)、可靠。主要關(guān)注管理層 所提高的關(guān)于項(xiàng)目、業(yè)務(wù)投入和運(yùn)行情況、運(yùn)行結(jié)果、所采取的相應(yīng)措施等的相 關(guān)信息是否真實(shí)、可靠。 （二）效率性水平的確定 本準(zhǔn)則第一條規(guī)定，“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)

15、和人員在進(jìn)行效率性審計時， 可以從 以下的幾個方面考慮：（1確認(rèn)與評價經(jīng)營活動的投入；（2）確認(rèn)與評價經(jīng)營 活動的產(chǎn)出；（3）綜合評價投入產(chǎn)出的效率。” 本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，“效率性審計要考慮經(jīng)營活動中的質(zhì)源投入如成果產(chǎn) 出之比。投入的質(zhì)源主要包括人力，財力，物力，信息，技術(shù)，時間等方面的質(zhì) 源；產(chǎn)出則是投入質(zhì)源后取得的實(shí)際效果，” 進(jìn)行效率性審計首先必須確定項(xiàng)目，業(yè)務(wù)的效率水平，只有確定了效率性水 平，才能夠進(jìn)行分析和評價，由于效率性是一個相對概念，是投入與產(chǎn)出的比率， 所以評價效率性，首先要分別確認(rèn)和評價投入與產(chǎn)出，然后將二者進(jìn)行比較，分 析評價二者的比率。 投入主要是指企業(yè)為了進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)

16、營活動，銷售商品或提供服務(wù)所需要的個 種質(zhì)源，包括人力，物力，財力，信息，技術(shù)，時間等方面，不僅僅局限與有形 質(zhì)源。投入的衡量可以采用不同的方式，如人力可以根據(jù)時間或貨幣（人/小時 或工資）來衡量；原材料和質(zhì)本一般用貨幣單位來衡量。組織通過管理和運(yùn)營， 將投入的質(zhì)源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出，再將產(chǎn)出提供給消費(fèi)者。產(chǎn)出主要包括企業(yè)所提供的 各種商品或服務(wù)，有數(shù)量和質(zhì)量兩個維度，數(shù)量有生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，所維修的設(shè) 施數(shù)等，質(zhì)量包括可靠性、準(zhǔn)確性、及時性、安全性等。產(chǎn)出可以采用所售商品 數(shù)量與單價的乘積，或所收取的服務(wù)費(fèi)來衡量。除投入、產(chǎn)出外，提供產(chǎn)出的服 務(wù)質(zhì)量和水平也會影響效率的高低。 例如，將產(chǎn)品快速配置到消

17、費(fèi)者手中，雖提 高了企業(yè)的服務(wù)水平，但同時也會增加營銷成本。對這些方面不予監(jiān)督的話，很 難對效率變化做出解釋。如果效率是在良好水平上，可能僅需在服務(wù)質(zhì)量和水平 的費(fèi)用開支方面采取措施。若想在服務(wù)質(zhì)量和水平上進(jìn)行重大改進(jìn)，可能只有顯 著提高單位成本才是可行的。 （三）效率性審計的方法 本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，“效率性審計的基本方法是在計算經(jīng)營活動效率的基 礎(chǔ)上，與先進(jìn)的、可比的效率評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比， 分析影響組織經(jīng)營活動效率的 主要因素，提出有針對性的、切實(shí)可行的改進(jìn)建議?！?在選定效率性審計項(xiàng)目后，內(nèi)部審計人員需要運(yùn)用一定的審計技術(shù)方法收集 并分析數(shù)據(jù)，以了解審計項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的具體情況，評價和衡量投

18、入、產(chǎn)出，評估 效率水平，確認(rèn)薄弱環(huán)節(jié)并分析原因。由于效率性關(guān)注的是在概定質(zhì)量或期限的 前提下，能否用較少的投入，達(dá)成較大的產(chǎn)出，或以一定的投入，達(dá)成較大的產(chǎn) 出。因此，項(xiàng)目或業(yè)務(wù)是否有效率的結(jié)論一定是在比較中產(chǎn)生的，確定某一項(xiàng)目 或業(yè)務(wù)是否有效率的方法是將類似的活動進(jìn)行比較， 選取先進(jìn)的、可比的評價標(biāo) 準(zhǔn)進(jìn)行比較。進(jìn)行效率性審計的目的是促進(jìn)企業(yè)提高效率， 評價標(biāo)準(zhǔn)一定要是先 進(jìn)的，這樣才對被審計單位具有鼓勵作用， 但這個先進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)相對被審計單位而 言不是高不可攀的，是經(jīng)過努力可以達(dá)到的。同時還要選擇具有可比性的標(biāo)準(zhǔn)， 若不具備可比性，進(jìn)行任何比較都是沒有意義的， 選擇可比性評價標(biāo)準(zhǔn)時，要盡

19、可能與國內(nèi)、國際同行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)一致，以便找出差距，提高效率。 本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行效率性審計時，除了運(yùn) 用常規(guī)的審計方法外，還可以運(yùn)用比較分析法、因素分析法、；量本利分析法等 方法，在對影響組織經(jīng)營效率的各種因素進(jìn)行綜合分析后，提出進(jìn)一步提高經(jīng)營 活動效率的建議”。 整個效率性審計過程實(shí)踐上就是一個資料收集、分析、評價并得出審計結(jié)論 與審計建議的過程。在管理審計中，許多審計技術(shù)方法、尤其是數(shù)據(jù)收集方法同 時適用與經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性審計，在效率性審計中，除了常規(guī)的審計方法， 準(zhǔn)則還特別提及比較分析法、因素分析法和本量利分析法。 1、比較分析法。比較分析法，是把兩個相互

20、聯(lián)系的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比 較，從數(shù)量上展示和說明研究對象規(guī)模的大小、 水平的高低、速度的快慢以及各 種關(guān)系是否協(xié)調(diào)。比較分析法是管理審計中比較常用的方法。 因反映經(jīng)濟(jì)效益標(biāo) 準(zhǔn)類型的不同，比較分析法有分為絕對數(shù)標(biāo)準(zhǔn)比較分析法和相對數(shù)標(biāo)準(zhǔn)比較分析 法。絕對數(shù)標(biāo)準(zhǔn)比較分析法，是指通過同質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，從絕對數(shù)量上揭示其 差異的一種方法。這種方法可以廣泛應(yīng)用于揭示各種標(biāo)準(zhǔn)的本期實(shí)際與計劃，本 期實(shí)際與上期實(shí)際的差異。相對數(shù)標(biāo)準(zhǔn)比較分析法，是通過構(gòu)成一定的比率來進(jìn) 行分析的方法，分為相關(guān)比率和結(jié)構(gòu)比率。相關(guān)比率，是通過兩個性質(zhì)不同但又 相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)之間的比率關(guān)系來進(jìn)行比較分析的一種方法，分為相關(guān)比率和結(jié)構(gòu) 比率

21、。相關(guān)比率，是通過兩個性質(zhì)不同但又相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)之間的比率關(guān)系來進(jìn)行比 較分析的一種方法。結(jié)構(gòu)比率，是通過計算某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的各個組成部分占總體 的比重，分析其結(jié)構(gòu)內(nèi)容及水平的變化， 找出關(guān)鍵的比重數(shù)據(jù)，從而掌握事物特 點(diǎn)，深入進(jìn)行研究，也可以通過構(gòu)成的變化來研究事物發(fā)展的變動趨勢。 2、因素分析法。因素分析法是把某一綜合標(biāo)準(zhǔn)分解為諾干個因 素，然后逐個衡量其對該標(biāo)準(zhǔn)的影響和影響程度。 因素分析法既可以全面分析各 因素對某一經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響，又可以單獨(dú)分析某個因素對經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響。 因素 分析法又包括連環(huán)替代法和差額分析法。 連環(huán)替代法，是將要分析的標(biāo)準(zhǔn)分解為 各個可以計量的因素，并根據(jù)各個因素之間的

22、依存關(guān)系，順次用各因素的比較值 替代基準(zhǔn)值，據(jù)以測定各因素對標(biāo)準(zhǔn)的影響。差額分析法，是連環(huán)替代法的一種 簡化形式，是利用各個因素的比較值與基準(zhǔn)值之間的差額來計算各因素對標(biāo)準(zhǔn)的 影響，其方法仍然是依次替代各個因素，只不過在分析某一因素對標(biāo)準(zhǔn)的影響時， 用差額代人計算。 3、量本利分析法。量本利分析法是通過分析考察企業(yè)的生產(chǎn)成 本，銷售數(shù)量（產(chǎn)量）和利潤之間的依存關(guān)系，掌握盈虧變化的規(guī)律，指導(dǎo)企業(yè) 選擇能夠以最小的成本生產(chǎn)最多產(chǎn)品并可使企業(yè)或得最大利潤的經(jīng)營方案。內(nèi)部 審計人員利用量本利分析法，可以評價企業(yè)的盈利狀況和經(jīng)營成績，研究銷售數(shù) 量、銷售價格、銷售成本的變動對利潤的影響程度，預(yù)測企業(yè)的利

23、潤，提出實(shí)現(xiàn) 目標(biāo)利潤的建議以及比較各種決策方案，提出最佳方案的建議等。 （四）事中審計與事后審計相結(jié)合 本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，“效率性審計應(yīng)當(dāng)將事中審計和事后審計適當(dāng)結(jié)合。 內(nèi) 部審計機(jī)構(gòu)和人員可以在經(jīng)營活動進(jìn)行過程中對業(yè)務(wù)流程的效率進(jìn)行評價， 及時 將組織經(jīng)營活動過程中無效率或低效率的情況報告組織適當(dāng)管理層， 以便采取糾 正措施，提高效率?！?由于效率性審計既要評價投入、產(chǎn)出，又要評價業(yè)務(wù)流程，所以其關(guān)注點(diǎn)更 多放在事中審計和事后審計上。在事中審計中，內(nèi)部審計人員通過把項(xiàng)目或業(yè)務(wù) 的實(shí)施情況與事前的計劃、預(yù)算或合同進(jìn)行分析比較，找出業(yè)務(wù)流程中存在的效 率問題，并報告給適當(dāng)管理層，便于采取措施

24、，提高效率。在事后審計中，對已 完成的項(xiàng)目、業(yè)務(wù)進(jìn)行審查評價，分析篩選出低效或無效流程，將其報告給在適 當(dāng)?shù)墓芾韺樱瑢Φ托Я鞒踢M(jìn)行改造，對無效流程予以廢止，提高整體運(yùn)營效率。 四、效率性審計評價標(biāo)準(zhǔn) （一）評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇 本準(zhǔn)則第十六條要求，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)男市詫徲嬙u 價標(biāo)準(zhǔn)。 被審計單位千差萬別，且沒有哪一種評價標(biāo)準(zhǔn)是放之四海而皆準(zhǔn)的。 通常 項(xiàng)目、業(yè)務(wù)的設(shè)計或計劃表準(zhǔn)、歷史最優(yōu)工作成績、最佳實(shí)務(wù)、國內(nèi)同行業(yè)同類 組織的標(biāo)準(zhǔn)、國家或者國家標(biāo)準(zhǔn)等，都可以是關(guān)于效率性的評價標(biāo)準(zhǔn)。 內(nèi)部審計 人員首先應(yīng)明確組織管理層是否已建立適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)。如果此評價標(biāo)準(zhǔn)是適當(dāng) 的內(nèi)部審計人員在

25、經(jīng)營活動的效率性評價中就應(yīng)使用這些標(biāo)準(zhǔn)；如果評價標(biāo)準(zhǔn)不 適當(dāng)或沒有評價標(biāo)準(zhǔn)，那么內(nèi)部審計人員應(yīng)該向適當(dāng)管理層報告， 并會同管理層 一起制定或選擇適當(dāng)?shù)?、無異議的評價標(biāo)準(zhǔn)。 （二）評價標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn) 1 、 本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定了效率性審計評價標(biāo)準(zhǔn)的基本特點(diǎn)： 可或得性，是指內(nèi)部審計人員在現(xiàn)有的工作條件下能夠以合理成本取得該效率性 評價標(biāo)準(zhǔn)。效率性評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)符合成本效益原則， 諾成本過高，盡管比較 準(zhǔn)確，但對于效率性水平的提高并無顯著作用。諾成本過低，但準(zhǔn)確度很低，無 法得出關(guān)于效率性水平的有效結(jié)論，這樣的評價標(biāo)準(zhǔn)也是不可取的。 2、先進(jìn)性，是指該效率性評價標(biāo)準(zhǔn)在被評價領(lǐng)域中代表了較優(yōu)秀 的水平

26、。效率性審計的目的是促使組織提高效率， 只有選擇具有先進(jìn)性的評價標(biāo) 準(zhǔn)才能推動作用。 3、實(shí)用性，是指該效率性評價標(biāo)準(zhǔn)符合審計對象的特征要求，能 夠恰當(dāng)?shù)貙徲媶挝坏男市赃M(jìn)行評價。 選擇評價標(biāo)準(zhǔn)要從審計對象的實(shí)際情況 出發(fā)，符合審計對象的特征要求，與項(xiàng)目、業(yè)務(wù)的效率性有密切關(guān)系，符合組織 類型和項(xiàng)目、業(yè)務(wù)性質(zhì)的要求，采用這樣的標(biāo)準(zhǔn)方能進(jìn)行評價。 4、關(guān)聯(lián)性，是指該效率性評價標(biāo)準(zhǔn)在各個歷史時期具有可比的特 征。所選的評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具有可比性，能夠反映一段時期內(nèi)組織效率水平的變化。 5、可驗(yàn)證性，是指效率性評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)楣芾韺荧@取，以使 管理層能夠?qū)π市詫徲嬤M(jìn)行評價。提高組織運(yùn)營效率不但是效

27、率性審計的目 的，更是管理層的責(zé)任，因此，管理層能夠獲取評價標(biāo)準(zhǔn)，時時關(guān)注效率性水平 的高低。 （三）評價標(biāo)準(zhǔn)的范例 本準(zhǔn)則第十八條提出了內(nèi)部審計人員在進(jìn)行效率性審計時可以參考的 評價標(biāo)準(zhǔn)。 1、組織經(jīng)營活動效率的設(shè)計水平或計劃水平。組織的計劃、 運(yùn)算、定額、合同等是效率性審計中所采用最多的一類評價標(biāo)準(zhǔn)。這類評價標(biāo)準(zhǔn) 是針對組織的實(shí)際情況指定的，具有較強(qiáng)的可比性，也能組織實(shí)際水平。 2、組織經(jīng)營活動效率的歷史同期最高水平。這類評價標(biāo)準(zhǔn)是 對設(shè)計水平或計劃水平的補(bǔ)充，用歷史同期最高水平作為評價標(biāo)準(zhǔn)，可以評價組 織效率性升降程度，是企業(yè)不斷努力的目標(biāo)。 3、職業(yè)組織推薦的最佳實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。主要指各職業(yè)

28、組織依據(jù)本 行業(yè)所具有的特性，提出最佳實(shí)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)。 4、組織經(jīng)營活動效率的國家標(biāo)準(zhǔn)水平。組織效率性水平必須 滿足國家法律、法規(guī)和相關(guān)政策的要求，是效率性審計的第一步，這類評價標(biāo)準(zhǔn) 具有強(qiáng)制性。 5、組織經(jīng)營活動效率的國際標(biāo)準(zhǔn)水平。采用國際標(biāo)準(zhǔn)水平可 以了解企業(yè)的效率與國際水平的差距，提高管理水平。 6某國家或地區(qū)該項(xiàng)效率指標(biāo)的先進(jìn)水平。主要指各國各地 區(qū)依據(jù)本國或本地區(qū)的先進(jìn)效率水平所提出的評價標(biāo)準(zhǔn)。如果組織實(shí)現(xiàn)了計劃的 效率性水平，但卻大大低于國內(nèi)先進(jìn)水平，說明組織的效率性并不是很高，尚有 潛力可以挖掘。 7、國內(nèi)同行業(yè)同類組織該項(xiàng)效率指標(biāo)的先進(jìn)水平。由于行業(yè) 性質(zhì)不同，各行業(yè)有各自特定的

29、評價標(biāo)準(zhǔn)，因此，可以選擇本行業(yè)中先進(jìn)性效率 水平作為評價標(biāo)準(zhǔn)，用同行業(yè)的先進(jìn)水平作為標(biāo)準(zhǔn)，可以評價組織效率性的優(yōu)劣 程度，為提升組織效率性水平提供目標(biāo)。 效率性審計的具體目標(biāo)，會因不同審計項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的環(huán)境、所用資源、 所提供的產(chǎn)出、管理方式等的不同而不同，因此，不能用一套固定的評價標(biāo)準(zhǔn)來 完成不同的效率性審計項(xiàng)目。在效率性審計中審計判斷起到很大的作用， 內(nèi)部審 計的小組的不同成員對同一項(xiàng)目的評價標(biāo)準(zhǔn)可能存在差異，內(nèi)部審計人員和管理 層的評價標(biāo)準(zhǔn)也可能不同。所以，在效率性審計中，內(nèi)部審計人員之間、內(nèi)部審 計人員與管理層之間應(yīng)對評價標(biāo)準(zhǔn)充分協(xié)商，否則極易導(dǎo)致審計失敗。 五、效率性審計報告 （一）效

30、率性審計報告的形式 本準(zhǔn)則第十九條對內(nèi)部審計人員出具效率性審計報告的形式提出了要 求。 內(nèi)部審計人員在效率性審計結(jié)束后， 應(yīng)在充分、相關(guān)、可靠的審計證據(jù) 的基礎(chǔ)上，形成恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論和建議，并出具審計報告。如果是單獨(dú)對組織某 一項(xiàng)目或業(yè)務(wù)進(jìn)行專門的效率性審計， 應(yīng)當(dāng)出具專項(xiàng)效率性報告；如果對同一項(xiàng) 目或業(yè)務(wù)同時進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性審計，可以肯據(jù)實(shí)際情況，將兩項(xiàng)或 三項(xiàng)審計內(nèi)容相結(jié)合出具管理審計報告； 諾進(jìn)行常規(guī)審計時，涉及了對效率性的 審查和評價，可以將其一并納入常規(guī)審計報告。 （二）效率性審計報告的內(nèi)容 效率性審計報告的內(nèi)容，主要取決于具體審計項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的目的、 內(nèi)容和 要求。內(nèi)部審計

31、人員應(yīng)根據(jù)每項(xiàng)審計項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的不同特點(diǎn)來確定應(yīng)該反映的內(nèi) 容。從實(shí)際情況出發(fā)撰寫審計報告，才能使審計報告發(fā)揮應(yīng)有的作用。 本準(zhǔn)則第 二十條規(guī)定了效率性審計報告征文中主要應(yīng)包括的內(nèi)容。 1、組織經(jīng)營活動與效率性審計有關(guān)的基本情況。主要包括被 審計單位項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的一些背景情況， 說明本次審計的范圍、審計程序、審計方 法，重點(diǎn)審計內(nèi)容以及審計難點(diǎn)和所采取的解決措施及其效果。 2、 開展效率性審計的立項(xiàng)依據(jù)。主要說明本次審計是屬于內(nèi) 部審計機(jī)構(gòu)年度審計計劃安排的審計項(xiàng)目或?qū)儆诔鲎怨芾硇枰R時補(bǔ)充修訂年 度計劃的項(xiàng)目等。 3、開展效率性審計的目的。主要說明開展效率性審計的目 標(biāo)，如優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、提高組織

32、效率等。 4、經(jīng)營活動效率性的評價標(biāo)準(zhǔn)及評價意見或結(jié)論。主要說明 所用評價標(biāo)準(zhǔn)的含義及原因，如組織管理層已經(jīng)制定的各種計劃、預(yù)算、業(yè)務(wù)標(biāo) 準(zhǔn)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等，并結(jié)合審計發(fā)現(xiàn)的情況，提出審計結(jié)論和意見。 5、效率性審計中發(fā)現(xiàn)的經(jīng)營活動無效率或低效率的問題、導(dǎo) 致上述問題的原因及產(chǎn)生的影響。 主要是對審計中所發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行說明， 分析 產(chǎn)生問題的原因及其組織造成的影響。 6、對優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、改進(jìn)經(jīng)營管理和提高效率所提出的建 議。主要是針對所發(fā)現(xiàn)的問題提出一些解決方案、措施等，包括改造內(nèi)部控制、 營運(yùn)流程，或針對其他導(dǎo)致效率性差的因素，提出成本合理的措施。 （三）后續(xù)審計的要求 本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)及時將效率性審計報 告提出交給組織適當(dāng)管理層，并在必要時實(shí)施后續(xù)審計，持續(xù)追蹤問題是否得到 解決，以促進(jìn)管理層改善業(yè)務(wù)流程和提高經(jīng)營活動的效率。 評價效率性只是解決效率性的一種手段， 而不是目標(biāo)，目標(biāo)還是要解決組織 效率如何提高的問題。通過實(shí)施后續(xù)審計，一方面檢驗(yàn)被審計單位對審計發(fā)現(xiàn)問 題所采取的糾正措施是否及時、有效，是否有利于將內(nèi)部審計的檢查成果落實(shí)到 實(shí)處，防范和化解經(jīng)營風(fēng)險，提高公司的經(jīng)營管理水平，提升效率；另一方面， 后續(xù)審計也是對內(nèi)部審計工作治理與審計成效的一種評價和檢驗(yàn)。 六、結(jié)束語 增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支，提高經(jīng)濟(jì)效益，是我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的一項(xiàng)戰(zhàn)