現(xiàn)金流量表附表編制原理詳解

1、現(xiàn)金流量表附表編制原理詳解 現(xiàn)金流量表附表 （1）將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量 正如前述，企業(yè)應(yīng)在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中，通過(guò)債權(quán)債務(wù)變動(dòng)、存貨變 動(dòng)、應(yīng)計(jì)及遞延項(xiàng)目、投資和籌資現(xiàn)金流量相關(guān)的收益或費(fèi)用項(xiàng)目，將凈利潤(rùn) 調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。 現(xiàn)金流量表附表調(diào)節(jié)項(xiàng)目包括四類： 實(shí)際沒(méi)有支付現(xiàn)金的費(fèi)用、實(shí)際沒(méi)有收到現(xiàn)金的收益、不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的 損益、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動(dòng)。 調(diào)節(jié)公式是： 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~=凈利潤(rùn) +計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 +當(dāng)期計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊 +無(wú)形資產(chǎn)攤銷 +長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷 +待攤費(fèi)用減少（減： 增加） +預(yù)提費(fèi)用增加（減： 減少） +處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)

2、和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（減： 收益） +固定資產(chǎn)報(bào)廢損失 +財(cái)務(wù)費(fèi)用 +投資損失（減： 收益） +遞延稅款貸項(xiàng)（減： 借項(xiàng)） +存貨的減少（減： 增加） +經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減： 增加） +經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減： 減少） +其他 在合并現(xiàn)金流量表下，還應(yīng)該加少數(shù)股東收益 （2）不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng) 反映企業(yè)一定期間內(nèi)影響資產(chǎn)或負(fù)債但不形成該期現(xiàn)金收支的所有投資和 籌資活動(dòng)的信息。這些投資和籌資活動(dòng)雖然不涉及現(xiàn)金收支，但對(duì)以后各期的 現(xiàn)金流量有重大影響。如融資租賃設(shè)備，記入 “長(zhǎng)期應(yīng)付款 ”賬戶，當(dāng)期并不支 付設(shè)備款及租金，但以后各期必須為此支付現(xiàn)金，從而在一定期間內(nèi)形成了一 項(xiàng)

3、固定的現(xiàn)金支出。 不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)主要有： 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、一年內(nèi)到期的可轉(zhuǎn)換公司債券、融資租入固定資產(chǎn)。 （3）附表主要項(xiàng)目填列 1、計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。包含 “八大減值準(zhǔn)備 ”，分別涉及管理費(fèi)用、投資 收益和營(yíng)業(yè)外收支，無(wú)論何種情況，均屬于已影響凈利潤(rùn)但是沒(méi)有涉及現(xiàn)金這 一情況，因此都必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加以調(diào)增。本項(xiàng)目可以根據(jù)管理費(fèi)用、投 資收益、營(yíng)業(yè)外支出等科目的記錄分析填列。 2、固定資產(chǎn)折舊。對(duì)凈利潤(rùn)的影響涉及以下三種情況： 借： 管理費(fèi)用貸： 累計(jì)折舊 借： 制造費(fèi)用貸： 累計(jì)折舊 借： 在建工程貸： 累計(jì)折舊 顯而易見(jiàn)，三種情況中， 是一種投資活動(dòng)產(chǎn)生的累計(jì)折舊，與經(jīng)

4、營(yíng)活動(dòng) 和凈利潤(rùn)均無(wú)關(guān)，毫無(wú)疑問(wèn)，必須從累計(jì)折舊總額中剔除。只有 屬于管理費(fèi) 用，期末必須結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)去，而導(dǎo)致凈利潤(rùn)的減少，但是其實(shí)際上未涉及 現(xiàn)金，所以必須加以調(diào)整。而現(xiàn)在關(guān)鍵的問(wèn)題是， 屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其中制造 費(fèi)用期末結(jié)轉(zhuǎn)分配到生產(chǎn)成本，最后再結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)成品。然而在銷售不確定的情 況下，很難準(zhǔn)確界定其與凈利潤(rùn)存在什么直接的關(guān)系，具有明顯的不確定性。 從理論上說(shuō)，無(wú)法確定其是否屬于上述的調(diào)整對(duì)象。但是副表編制要求規(guī)定， 只要涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，由于其不涉及現(xiàn)金，所以一律在凈利 潤(rùn)基礎(chǔ)上加上去。一個(gè)問(wèn)題提出，這樣調(diào)整的結(jié)果不是顯然導(dǎo)致副表編制的不 準(zhǔn)確性嗎 ?事實(shí)上這正是現(xiàn)金流量

5、表副表編制的精巧之處。在無(wú)法確定經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 固定資產(chǎn)折舊是否影響凈利潤(rùn)的情況下，現(xiàn)金流量表副表編制采用先粗后細(xì)， 先總后分的基本思路，先假定涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定資產(chǎn)折舊全部影響凈利潤(rùn)， 而如果固定資產(chǎn)折舊確實(shí)有一部分實(shí)際上并沒(méi)有影響凈利潤(rùn)，則這一部分折舊 必然表現(xiàn)在制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本和產(chǎn)成品的期末余額的增加上，請(qǐng)注意，制造 費(fèi)用、生產(chǎn)成本和產(chǎn)成品正屬于存貨范疇。因此，現(xiàn)金流量表副表已經(jīng)設(shè)置了 嚴(yán)密的編制程序： 凡是存貨的期末余額增加，則必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)減，這樣。如果固定 資產(chǎn)折舊確實(shí)存在沒(méi)有影響凈利潤(rùn)的那一部分?jǐn)?shù)額，在副表的固定資產(chǎn)折舊項(xiàng) 目多加以調(diào)增，隨即在存貨項(xiàng)目得以調(diào)減，這樣在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)

6、上對(duì)固定資產(chǎn)折 舊影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的調(diào)整便告結(jié)束。 3、無(wú)形資產(chǎn)攤銷。管理費(fèi)用二級(jí)科目中凡是涉及無(wú)形資產(chǎn)攤銷的，屬于既 非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，又沒(méi)有涉及現(xiàn)金，必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)增。 4、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷、待攤費(fèi)用減少。一般情況下屬于將長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和 待攤費(fèi)用攤銷到有關(guān)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中去，屬于涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但是沒(méi)有涉及現(xiàn)金的情 況，必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加以調(diào)增。但是必須注意如果待攤費(fèi)用的攤銷涉及到 非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，則必須加以剔除，不在調(diào)整之列。 5、預(yù)提費(fèi)用增加。一般表現(xiàn)為借： 財(cái)務(wù)費(fèi)用、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用，貸： 預(yù)提費(fèi)用。請(qǐng)注意，因?yàn)樯婕柏?cái)務(wù)費(fèi)用的預(yù)提費(fèi)用，現(xiàn)金流量表副表有一 個(gè)專門的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，所

7、以在預(yù)提費(fèi)用的增加這一項(xiàng)目不涉及財(cái)務(wù) 費(fèi)用的調(diào)整。 6、處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失 （或者收益 ）。本項(xiàng)目可 以根據(jù)營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出等科目所屬的有關(guān)明細(xì)科目的記錄分析填列。 首先澄清一點(diǎn)，即本項(xiàng)目的內(nèi)涵僅僅包括固定資產(chǎn)的出售和毀損，有關(guān)固定資 產(chǎn)的報(bào)廢專門在下一項(xiàng)目反映。上述情況必然表現(xiàn)為營(yíng)業(yè)外收支的增加，而處 置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)都不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，然而又影響了凈利 潤(rùn)，因此必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)整。 7、固定資產(chǎn)報(bào)廢損失。該項(xiàng)目反映本期發(fā)生的固定資產(chǎn)盤虧（減盤盈）后 的凈損失，該項(xiàng)目可以根據(jù)營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出科目所屬的有關(guān)明細(xì)科目 中固定資產(chǎn)盤虧減固定資

8、產(chǎn)盤盈后的差額填列。 8、財(cái)務(wù)費(fèi)用增加。一般情況下可以表現(xiàn)為借： 財(cái)務(wù)費(fèi)用、貸： 銀行存款、預(yù)提費(fèi)用、長(zhǎng)期借款一應(yīng)計(jì)利息，除了已經(jīng)直接減少銀行存款 不要調(diào)整外（利息支出除外），由于預(yù)提費(fèi)用、長(zhǎng)期借款一應(yīng)計(jì)利息而增加的 財(cái)務(wù)費(fèi)用，都屬于沒(méi)有涉及現(xiàn)金而影響了凈利潤(rùn)，因此必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加 以調(diào)整。一般情況下等于財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出。 9、投資損失 （減收益 ）。投資損失或者收益必然體現(xiàn)在投資收益科目上，因 為其屬于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，又影響了凈利潤(rùn)，因此，無(wú)論是否涉及現(xiàn)金，都必須加 以調(diào)整。但是計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備和短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備同樣體現(xiàn)在投資收益 科目上，減值和跌價(jià)準(zhǔn)備已經(jīng)在第一個(gè)項(xiàng)目調(diào)整。因此對(duì)投

9、資損失 （減收益 ）項(xiàng)目 的調(diào)整不能直接從利潤(rùn)表上的投資收益項(xiàng)目獲得，必須通過(guò)投資收益科目的明 細(xì)賬分析填列。 10、遞延稅款貸項(xiàng) （減： 借項(xiàng) ）。具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)表現(xiàn)為借： 所得稅，貸： 遞延稅款、應(yīng)交稅金。遞延稅款貸項(xiàng)的增加屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，影響了凈利 潤(rùn)，但是沒(méi)有涉及現(xiàn)金，所以必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加以調(diào)增。 有人提出，遞延稅款貸項(xiàng)影響的是所得稅而不是凈利潤(rùn)，這里還涉及到稅 率 33的問(wèn)題，為什么可以把遞延稅款貸項(xiàng)全部在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)增?這是一個(gè) 頗有代表性的觀點(diǎn)。我們可以通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)例加以分析： 某企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額 200萬(wàn)，經(jīng)納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額為 100 萬(wàn)，會(huì)計(jì) 分錄如下： 借： 所得稅

10、66，貸： 遞延稅款 33、應(yīng)交稅金 33 借： 應(yīng)交稅金 33，貸： 銀行存款 33 利潤(rùn)總額200-所得稅66 =凈利潤(rùn)134 （注意；凈利潤(rùn) 嘟U潤(rùn)總額200-應(yīng)納所得稅額33= 167） 必須注意，凈利潤(rùn) 134 是在所得稅為 66 的情況下計(jì)算出來(lái)的，所得稅 66 直接影響了凈利潤(rùn)，但是涉及現(xiàn)金的僅應(yīng)交稅金 33，因此在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上必須 調(diào)增 33。這里已經(jīng)不存在稅率的問(wèn)題了。 1 1 、存貨的減少 （減： 增加 ）。如上所述，該表通過(guò)存貨項(xiàng)目將上述累計(jì)折舊對(duì)凈利潤(rùn)影響的不確 定性問(wèn)題迎刃而解。但是有人提出、存貨自身與凈利潤(rùn)又是一種什么關(guān)系呢?為 什么現(xiàn)金流量表副表編制程序規(guī)定，存貨

11、的減少?gòu)默F(xiàn)金角度必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ) 上追加上去呢 ? 存貨是一個(gè)大概念，它包括材料、在產(chǎn)品 （制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本 ）、產(chǎn)成品、 分期收款發(fā)出商品等。存貨的增加一般是指對(duì)外的材料采購(gòu)，存貨的減少一般 是產(chǎn)品銷售而結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本，這二者才會(huì)實(shí)際增減存貨。必須注意，不可 將存貨內(nèi)部的此增彼減 （比如： 借：生產(chǎn)成本，貸： 原材料 ）認(rèn)為是存貨的增減。 對(duì)于存貨與凈利潤(rùn)的關(guān)系，通過(guò)以下公式進(jìn)一步加以分析： 存貨計(jì)算的基本公式是： 期初存貨 +本期購(gòu)入 -本期發(fā)出 =期末存貨 所以，本期發(fā)出=本期購(gòu)入-（期末存貨-期初存貨） 我們?cè)O(shè)定本期發(fā)出為 100，且設(shè)定本期購(gòu)入全部用現(xiàn)金，之所以可以這樣假 設(shè)，是

12、因?yàn)槿绻麑?shí)際上并不是全部用現(xiàn)金采購(gòu)，則副表中的經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目欄 必然會(huì)增加，與上述原理一樣，先粗后細(xì)，先總后分，在那一項(xiàng)目再作調(diào)整。 1 .當(dāng)期末存貨-期初存貨=0時(shí)本期發(fā)出二本期購(gòu)入-（期末存貨-期初存貨）100 =100-0 表明本期發(fā)出存貨減少凈利潤(rùn) 100與本期購(gòu)入存貨減少現(xiàn)金 100量一致， 所以不必 調(diào)整。 2. 當(dāng)期末存貨 -期初存貨=1000時(shí) 本期發(fā)出=本期購(gòu)入-（期末存貨-期初存貨） 100=200-100 表明本期發(fā)出存貨減少凈利潤(rùn) 100，而本期購(gòu)入存貨實(shí)際減少現(xiàn)金 200，所 以必須 在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)減 100。 3. 當(dāng)期末存貨 -期初存貨=-1000時(shí) 本期發(fā)出=

13、本期購(gòu)入-（期末存貨-期初存貨） 100 = 0-（-100） 即表明本期發(fā)出商品結(jié)轉(zhuǎn)成本影響凈利潤(rùn)為 100，都是通過(guò)存貨的減少來(lái)實(shí) 現(xiàn)的，本期購(gòu)入存貨現(xiàn)金實(shí)際支出為 0，所以存貨減少的數(shù)額 1 00必須在凈利潤(rùn) 基礎(chǔ)上追加上去，才能夠正確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)現(xiàn)金流量。 12、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少 （減： 增加 ）。經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收 款。 在編制現(xiàn)金流量表副表時(shí)，為什么經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少必須從凈利潤(rùn)角 度調(diào)增 ?茲分析如下： 應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款，其對(duì)應(yīng)科目一般是經(jīng)營(yíng)性收入，經(jīng)營(yíng)性收入已經(jīng) 增加了凈利潤(rùn)，但實(shí)際上并沒(méi)有收到現(xiàn)金。所以為了準(zhǔn)確反映經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流 量

14、，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的增加必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)減，反之亦然。 預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款已經(jīng)支出現(xiàn)金，而在凈利潤(rùn)上并沒(méi)有體現(xiàn)，所以 其增加同樣必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)減。必須注意，應(yīng)收項(xiàng)目中如果偶有發(fā)生投 資或者因而產(chǎn)生的事項(xiàng)，比如轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)收到的應(yīng)收票據(jù)，則必須剔除。 13、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加 （減： 減少 ）。經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目包括應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付工 資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金等。在編制現(xiàn)金流量表副表時(shí)，為什么經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付 項(xiàng)目的增加必須從凈利潤(rùn)角度調(diào)增 ?茲分析如下： 應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款其本身與凈利潤(rùn)沒(méi)有直接的關(guān)系。一般情況下。應(yīng) 付款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的科目是材料采購(gòu)，其經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵通常是表明存貨增加

15、，但是由于是 賒購(gòu)，所以現(xiàn)金并沒(méi)有實(shí)際支出。如上所述，我們?cè)谡{(diào)整存貨項(xiàng)目時(shí)已假設(shè)購(gòu) 入存貨全部用現(xiàn)金，而實(shí)際上并不可能如此。如果確實(shí)出現(xiàn)賒購(gòu)，則其必然在 經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等項(xiàng)目中表現(xiàn)出來(lái)，從現(xiàn)金角度來(lái)看， 凡應(yīng)付項(xiàng)目增加表明現(xiàn)金少支出，如上所述，因此必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上追加上 去。 其他應(yīng)付款。一般發(fā)生在預(yù)收包裝物押金等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上，對(duì)應(yīng)的一般是 現(xiàn)金，而從凈利潤(rùn)角度看，其尚未包括這一部分現(xiàn)金流入，所以必須將之追加 上去。 應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)已涉及成本費(fèi)用，進(jìn)而影響凈利潤(rùn)，但是從現(xiàn)金 角度看，實(shí)際并沒(méi)有支出，所以必須在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上追加上去。 應(yīng)交稅金中的應(yīng)交所得稅必然涉及凈利潤(rùn)，但是沒(méi)有涉及現(xiàn)金，所以必 須調(diào)整。而應(yīng)交稅金中的應(yīng)交增值稅，其作為價(jià)外稅雖然不涉及產(chǎn)品銷售稅金 及附加，不直接影響凈利潤(rùn)，但是這一部分的應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅我們?cè)谡{(diào)整 應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)時(shí)已經(jīng)全額加以調(diào)整，而應(yīng)交稅金應(yīng)交 增值稅期末 -期初的實(shí)際增減變化還必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加以調(diào)整。 15、副表中第