電子商務個人經(jīng)營者所得稅征管研究

1、電子商務個人經(jīng)營者所得稅征管研究 摘要隨著電子商務法頒布，電子商務中的稅收問題再次引起人們的廣泛關(guān)注。由于電子商務的發(fā)展具有一定的超前性，電子商務領(lǐng)域中個人經(jīng)營者所得的稅收征管也出現(xiàn)了諸多難點。應完善稅收登記制度和電子發(fā)票管理機制，設(shè)立第三方支付平臺代收代繳稅收制度，明確稅收管轄權(quán)并加強稅務監(jiān)督，營造一個健康的電子商務交易環(huán)境。 關(guān)鍵詞電子商務;個人經(jīng)營者所得;稅收征管 經(jīng)濟的高速增長與“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的到來，使得電子商務這一新型的商業(yè)模式也從最初的成長期逐步走向成熟期。在此過程中，由于我國現(xiàn)有的稅收征管體系難以適應電子商務行業(yè)的虛擬性、跨區(qū)域性、開放性，使得稅務機關(guān)對電子商務行業(yè)的監(jiān)管長期處

2、于灰色地帶。2019年電子商務法(以下簡稱電商法)的正式實施，將個人身份開設(shè)的網(wǎng)店重新納入市場主體登記范圍，這在一定程度上為電子商務個人經(jīng)營者所得征稅奠定了基礎(chǔ)，同時也帶來了一系列新的挑戰(zhàn)。 一、電子商務個人經(jīng)營者所得稅收征管的必要性 (一)穩(wěn)定國家財政收入。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，電子商務以其電子化、信息化等優(yōu)勢迅速滲透到社會各個行業(yè)。電子商務個人經(jīng)營者以市場準入門檻低、商品受眾面廣、交易成本低、交易總量大等優(yōu)勢，對實體銷售造成巨大沖擊。根據(jù)電子商務研究中心(100ECCN)監(jiān)測數(shù)據(jù)顯示，2018年全國網(wǎng)上零售額90065億元，比上年增長23.9%。在缺乏完善的電子商務法律制度與稅收征管法律制

3、度的情況下，我國對電子商務個人經(jīng)營者所得稅的征管長期處于缺位狀態(tài)，造成了國家財政收入的大量流失。如果能對電子商務個人經(jīng)營者所得合理進行征稅，將開辟我國新的稅收增長點，穩(wěn)定國家財政收入。(二)實現(xiàn)稅收公平。電子商務領(lǐng)域中，經(jīng)營者與消費者主要通過互聯(lián)網(wǎng)、第三方交易平臺以及物流公司進行交易。與傳統(tǒng)實體交易相比，其具有交易環(huán)境、交易方式的靈活性、便捷性、虛擬性等特點，但在銷售貨物、提供服務的實質(zhì)上并沒有改變。在電商法頒布之前，電子商務個人經(jīng)營者無須進行工商登記，一直處于稅收監(jiān)管外圍，導致了電子商務個人經(jīng)營者與實體店主之間的稅負不同，違背了我國稅收公平原則。因此，對電子商務個人經(jīng)營者所得征稅，是實現(xiàn)我國

4、稅收公平原則的重要保證。(三)營造良好的公平競爭環(huán)境?，F(xiàn)階段，電子商務行業(yè)發(fā)展已走向成熟期。在交易成本相對較低和消費者網(wǎng)上購物意愿較高的情況下，國家若仍實行電子商務行業(yè)發(fā)展初期的免稅政策，將導致線上與線下個人經(jīng)營者的不公平競爭，不利于線上線下商務活動的健康持續(xù)發(fā)展。因此，為營造公平競爭的市場環(huán)境，激發(fā)線上線下商務活動生命力，我國對電子商務個人經(jīng)營者所得征稅十分必要。 二、電子商務個人經(jīng)營者所得稅收征管存在的問題 (一)稅務主體登記制度不健全。對電子商務個人經(jīng)營者進行稅務登記是對其進行稅收征管的前提條件。我國現(xiàn)行的稅收征管體系中，個人經(jīng)營者在辦理稅務登記前通常要先行辦理工商登記，如果個人經(jīng)營者經(jīng)

5、有關(guān)部門批準設(shè)立且無需辦理工商登記，則需向稅務機關(guān)自行申報辦理稅務登記。在2018年電商法頒布前，工商總局2008年頒布的網(wǎng)絡商品交易及有關(guān)服務行為管理暫行辦法免除了自然人網(wǎng)店的工商登記義務，在無法對電子商務個人經(jīng)營者進行準確界定以及難以掌握電子商務個人經(jīng)營者稅源的情況下，稅務機關(guān)也未出臺相關(guān)規(guī)則對其進行稅務登記，使得我國對電子商務個人經(jīng)營者的稅收監(jiān)管長期處于缺位狀態(tài)。電商法頒布后，在對電子商務經(jīng)營者以及應辦理市場主體登記的情形進行界定的同時，也規(guī)定了電子商務經(jīng)營者有依法納稅的義務。也就是說，凡是利用互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡從事經(jīng)營活動的自然人均屬于電子商務個人經(jīng)營者，負有依法納稅的義務，其中除符合三

6、種法定豁免登記條件的電子商務個人經(jīng)營者外，均需進行市場主體登記。但是，由于在實際操作過程中，并非所有的電子商務個人經(jīng)營者均能完成市場主體登記，且我國現(xiàn)階段缺乏不具備市場主體登記資格的電子商務經(jīng)營者自行申辦稅務登記的相關(guān)規(guī)則，導致了部分電子商務個人經(jīng)營者沒有辦理稅務登記，從而游離于稅收監(jiān)管之外。一是部分電子商務個人經(jīng)營者無法進行市場主體登記。根據(jù)市場監(jiān)管總局關(guān)于做好電子商務經(jīng)營者登記工作的意見以及杭州市電子商務經(jīng)營者市場主體登記辦法(征求意見稿)可知，電子商務個人經(jīng)營者辦理市場主體登記時需要提交個體工商戶開業(yè)登記申請書、申請人身份證明、網(wǎng)絡經(jīng)營場所使用證明等材料。但是對于以微信朋友圈為中介從事經(jīng)

7、營活動的個人經(jīng)營者而言，由于難以將微信朋友圈認定為電子商務平臺，活躍在朋友圈中的微商也就無法提供由電子商務平臺出具的“網(wǎng)絡經(jīng)營場所使用證明”，從而導致不屬于法定豁免登記情形的微商難以辦理市場主體登記。此外，一些地方電商平臺因暫未制作使用該證明，客觀上導致部分電子商務個人經(jīng)營者難以依法辦理市場主體登記，從而無法辦理稅務登記。二是法定豁免登記中關(guān)于“零星小額”的認定標準不明確?！傲阈切☆~交易活動”主要是指電子商務個人經(jīng)營者利用信息網(wǎng)絡技術(shù)非持續(xù)性地從事小額商品銷售和提供服務的經(jīng)營活動。我國電商法第十條只是對電子商務個人經(jīng)營者法定豁免登記情形進行了原則性規(guī)定，沒有對“零星”“小額”等具體事項進行詳細

8、規(guī)定，而與之有關(guān)的實施細則也暫未出臺，導致了在實踐操作過程中難以對“零星小額交易活動”的交易次數(shù)、交易時間以及交易金額等問題達成共識，致使部分應該登記的電子商務個人經(jīng)營者為逃避稅務監(jiān)管，以“零星小額交易”為借口不進行市場主體登記，也不進行稅務登記。(二)會計賬簿、憑證不健全，稅收監(jiān)管難。審核檢查會計憑證、賬簿是我國傳統(tǒng)稅收監(jiān)管中的重要一環(huán)。目前，稅務機關(guān)對納稅人應納稅額的確定往往依據(jù)的是納稅人的會計憑證及賬簿。但是在我國電子商務貿(mào)易活動過程中，個人經(jīng)營者常常無法提供也不愿提供完整的會計賬簿及發(fā)票，且稅務機關(guān)未與其他相關(guān)機構(gòu)實現(xiàn)信息共享，其稅務監(jiān)督手段難以與電商發(fā)展相適應，無法對電商個人經(jīng)營者進

9、行有效監(jiān)管，準確驗證納稅人的真實應納稅額，致使了我國稅收大量流失。具言之:首先，部分電子商務個人經(jīng)營者在銷售商品或提供服務時往往拒絕向消費者提供增值稅發(fā)票，以不記賬的方式隱藏銷售收入，從而規(guī)避稅務監(jiān)管。其次，由于我國現(xiàn)階段電子發(fā)票系統(tǒng)不夠完善，使得部分提供電子發(fā)票的電子商務個人經(jīng)營者通過篡改電子發(fā)票的方式隱藏收入，少交稅款。再次，由于消費者權(quán)利意識淡薄，在購物時一般不主動向經(jīng)營者索要增值稅發(fā)票，而經(jīng)營者為了降低成本一般也不會主動向消費者提供發(fā)票，從而難以確定經(jīng)營者的真實交易收入。最后，電商個人經(jīng)營者通常以向消費者返紅包、退運費等方式，提高商品銷量、商品好評度、店鋪信譽或解決商品的瑕疵等，致使商

10、品的真實交易金額低于電商平臺的交易金額。以上這些行為均難以在會計賬簿上準確反應，容易使得稅務機關(guān)對個人經(jīng)營者進行重復征稅或少征稅。(三)納稅方式不確定。在我國現(xiàn)有的納稅方式中，稅收的繳納有自行申報、代扣代繳和代收代繳三種模式。在電子商務行業(yè)，對追求利潤的個人經(jīng)營者完全采用自行申報的方式讓其主動繳納個人所得稅，是不現(xiàn)實的。對電子商務個人經(jīng)營者征收所得稅將不可避免地依賴于第三方服務平臺。但我國現(xiàn)行稅收征管法律體系中，并沒有具體的條文賦予第三方服務平臺代收代繳或代扣代繳稅款的權(quán)利，使得稅務機關(guān)難以對電子商務個人經(jīng)營者所得征稅。(四)稅收管轄權(quán)難以確定。電子商務個人經(jīng)營者一般在住所所在地辦理工商登記。

11、在我國傳統(tǒng)稅收征管中，一般情況下，實體個人經(jīng)營者的工商登記地即為其稅務登記地。但是，在電子商務交易活動中，辦理工商登記個人經(jīng)營者的住所可能與其實際經(jīng)營場所所在地不一致，即個人經(jīng)營者的所在地與其發(fā)貨地存在不一致的情形。在此情況下，若電子商務個人經(jīng)營者的住所所在地稅務局享有稅收管轄權(quán)，將導致理應獲得財政收入的地方?jīng)]有取得稅收收入，致使稅收的分配不公。若將電子商務個人經(jīng)營者的網(wǎng)絡經(jīng)營場所(互聯(lián)網(wǎng)ID)所屬地作為納稅地點，由于互聯(lián)網(wǎng)ID的可篡改性以及現(xiàn)有電腦位置代碼的不穩(wěn)定性，將無法準確識別出經(jīng)營者所屬的具體區(qū)域，納稅人納稅地點模糊，征稅機關(guān)管轄權(quán)問題無法得以解決。因此，電子商務個人經(jīng)營者的稅收管轄權(quán)

12、問題值得探討。(五)稅務稽查無法進行。在傳統(tǒng)稅收征管中，稅務機關(guān)一般通過檢查核對會計憑證、賬簿、報表等信息對納稅人進行稅務稽查。由于電子商務具有信息化、電子化等特性，個人經(jīng)營者的交易活動及其會計賬簿具有可隱蔽性、易篡改性，稅務機關(guān)與個人經(jīng)營者之間存在嚴重的信息不對稱等。在缺乏專門的電子商務稅務稽查人才以及第三方服務平臺存在無法或不愿提供真實完整的交易信息情況下，稅務稽查部門無法對電子商務個人經(jīng)營者的交易信息進行全面掌握，從而難以開展稅務稽查工作。 三、電子商務個人經(jīng)營者所得稅收征管的完善 (一)明確納稅主體界限，完善稅收登記制度。對電子商務個人經(jīng)營者進行稅務登記，首先要對納稅主體身份進行明確的

13、界定。電子商務法雖然對電子商務經(jīng)營者做了明確的界定，但卻沒有對豁免登記的經(jīng)營者作出具體規(guī)定，其可操作性不強。因此，建議相關(guān)部門出臺電子商務法實施的配套措施，明確具體的豁免登記對象及范圍，以提升市場主體登記制度的可操作性和科學性，從而為對電子商務個人經(jīng)營者所得征稅奠定基礎(chǔ)。首先，對個人微商而言，微信朋友圈不屬于電子商務平臺，其沒有電商法規(guī)定的網(wǎng)絡經(jīng)營地址(互聯(lián)網(wǎng)ID)，但可依據(jù)微信號具有的可識別性與唯一性，把個人微商的網(wǎng)絡經(jīng)營地址登記為“微信號”，進行經(jīng)營場所登記。其次，建議對“零星小額交易活動”按照不同領(lǐng)域制定不同的行業(yè)標準，從交易時間、交易次數(shù)以及交易金額等方面對“零星”“小額”進行統(tǒng)一認定

14、。最后，對于個人微商、豁免登記市場主體這類電子商務個人經(jīng)營者而言，建議出臺配套的稅務登記規(guī)則，也對其進行稅務監(jiān)管，比如簡化稅務登記手續(xù)，以電子商務個人經(jīng)營者的身份證號為納稅人識別號等。(二)推進電子發(fā)票的使用，完善電子發(fā)票管理機制。稅務發(fā)票是計算電子商務個人經(jīng)營者所得的重要憑證。要實現(xiàn)對電子商務個人經(jīng)營者所得的稅收征管，就必須對稅務發(fā)票嚴加管控。由于電子商務依托于互聯(lián)網(wǎng)而存在，為了對電子商務交易活動中的發(fā)票進行監(jiān)管、減少監(jiān)管成本以及提高監(jiān)管效率，稅務機關(guān)應該大力推行使用電子發(fā)票，減少使用紙質(zhì)發(fā)票造成的資源浪費。與此同時，稅務機關(guān)要對電子發(fā)票的真實性、完整性進行驗證。首先，稅務機關(guān)在制定電子發(fā)票

15、時，可以加強電子發(fā)票的可識別性，以減少虛假電子發(fā)票的產(chǎn)生與使用。比如對電子發(fā)票進行編號、統(tǒng)一電子發(fā)票的格式、增加信息防偽標識、設(shè)定防篡改程序等。其次，在電子發(fā)票流通過程中，稅務機關(guān)可以對電子發(fā)票進行全程追蹤，從電子發(fā)票的申領(lǐng)、開具、流轉(zhuǎn)、繳納都要進行嚴格監(jiān)管。最后，稅務機關(guān)可按月、季、年或不定期將電商個人經(jīng)營者的繳稅信息與其交易次數(shù)作對比，以監(jiān)督電商個人經(jīng)營者自覺開具電子發(fā)票，按時繳稅。(三)設(shè)立第三方支付平臺代收代繳稅收制度。電子商務領(lǐng)域中，第三方支付平臺結(jié)算是完成交易活動的重要環(huán)節(jié)之一。第三方支付平臺掌握了電子商務個人經(jīng)營者在從事經(jīng)營活動時的所有資金往來，能最大限度地獲取電子商務個人經(jīng)營者

16、的交易總量以及交易總額，從而能夠較為準確地計算出電子商務個人經(jīng)營者的應納稅額。因此，建議設(shè)立第三方支付平臺代收代繳稅收制度，使得電子商務個人經(jīng)營者直接向稅務機關(guān)授權(quán)的第三方支付平臺申報繳納所得稅。同時，也要對第三方支付平臺實行嚴格監(jiān)管，以防止其濫用權(quán)利。(四)明確稅收管轄權(quán)。在電子商務領(lǐng)域，對有形商品來說，其交易的發(fā)生往往離不開快遞物流公司的協(xié)助。由于電子商務個人經(jīng)營者的住所地、網(wǎng)絡經(jīng)營場所和商品的所在地往往不一致，對于該類應稅行為的稅收管轄權(quán)，可以根據(jù)電子商務交易活動進行時快遞物流公司的發(fā)貨地予以確認。即在銷售有形商品時，商品發(fā)貨地的稅務機關(guān)享有管轄權(quán)。對銷售無形商品(如數(shù)字產(chǎn)品)和提供服務

17、來說，個人經(jīng)營者是利用電商平臺進行銷售商品和提供服務來獲得報酬，建議個人經(jīng)營者網(wǎng)絡經(jīng)營場所所在地稅務機關(guān)享有稅收管轄權(quán)。(五)實現(xiàn)信息共享，加強稅務監(jiān)督。對電子商務實行有效的稅務監(jiān)管，離不開稅務機關(guān)、工商行政管理部門、電商平臺、第三方服務機構(gòu)等的相互配合。建議構(gòu)建各部門、各機構(gòu)之間的信息共享平臺，組建專門的電子商務稅務稽查隊伍。電子商務稅務稽查人員利用平臺信息對電子商務個人經(jīng)營者的資金流、交易狀況、納稅習慣等信息進行大數(shù)據(jù)分析，并與第三方服務平臺(第三方支付平臺、物流公司等)進行數(shù)據(jù)對比，推斷出稅務機關(guān)征稅時易產(chǎn)生的稅務風險，稅務機關(guān)加強對該風險的監(jiān)管。建議建立電子商務稅務獎懲機制，如根據(jù)電子商務個人經(jīng)營者的納稅情況設(shè)立信用等級，對沒有按時繳納稅款的個人經(jīng)營者給予降級處理，對如實申報且按時繳納稅款的個人經(jīng)營者給予提高信用等級的獎勵，并在全網(wǎng)進行公示。這有利于威懾電子商務個人經(jīng)營者納稅行為，增加稅收征管行為的透明度，營造一個健康的