關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)方法的研究畢業(yè)論文

1、關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)方法的研究企業(yè)合并在我國現(xiàn)階段正處于高潮，對于明確企業(yè)合并方法的運(yùn)用，在我國是一個亟待解決的問題。不同的企業(yè)合并方法對于企業(yè)各資產(chǎn)負(fù)債要素的計(jì)量會有所不同，就會造成財(cái)務(wù)報(bào)告的不同，因而可能會對企業(yè)的盈利、負(fù)債等諸多方面造成影響。本文的目的就是想針對這一問題，做專門的剖析研究，明晰兩種不同的企業(yè)合并方法的差異對比，以及兩種合并方法下，對應(yīng)的兩種核算方法在實(shí)際業(yè)務(wù)處理過程中所出現(xiàn)的不足，針對這些不足，提出相關(guān)的改善策略，實(shí)現(xiàn)對這一問題的深刻理解和解決。購買法和權(quán)益結(jié)合法在我國共存的局面是由我國的具體情況所確定的，這是無可爭辯的事實(shí)，但值得安慰的是我國的準(zhǔn)許的購買法與國際準(zhǔn)則所準(zhǔn)許的

2、唯一可使用的購買法是趨同的。由于國際會計(jì)準(zhǔn)則的越來越完善，世界各個國家慢慢開始取消權(quán)益結(jié)合法，但在我國，這兩種方法卻是并存的。我國證券市場上企業(yè)合并形式隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展也迅速發(fā)展起來，在眾多企業(yè)合并形式中屬最重要的合并方式卻仍然只有一種-換股合并方式。當(dāng)今在我國的特定的市場經(jīng)濟(jì)條件下，還沒有健全的企業(yè)合并會計(jì)方法準(zhǔn)則來適應(yīng)我國的企業(yè)合并的這股浪潮，還不能取消權(quán)益結(jié)合法，因此，在一定時(shí)期我國企業(yè)合并還不能完全以購買法作為唯一的方法。本文就以兩種企業(yè)合并會計(jì)方法購買法和權(quán)益結(jié)合法展開研究，希望通過對此論題的研究，加深對企業(yè)合并會計(jì)處理方法的深入認(rèn)識和透徹理解，從而發(fā)現(xiàn)這兩種企業(yè)合并會計(jì)方法處理存

3、在的問題，從而提出對應(yīng)的建議和解決措施。一、購買法與權(quán)益結(jié)合法的界定（一）購買法的界定企業(yè)合并是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)市場上一種十分常見的行為，可以把它理解為：一家企業(yè)收購另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的商業(yè)行為，且購買方在獲得另一方資產(chǎn)的同時(shí)，還必須對其所承擔(dān)的債務(wù)進(jìn)行負(fù)責(zé)。區(qū)分購買方與被購買方實(shí)質(zhì)上可以這么理解：付出了成本去取得對另一參與企業(yè)合并方的控制權(quán)的企業(yè)即稱為購買方，而參與合并的其他企業(yè)則稱為被購買方。此合并按公允價(jià)值計(jì)量并入的凈資產(chǎn)，購買法支出的一定價(jià)款以及為此合并而產(chǎn)生的一些必須費(fèi)用都是購買成本；購買法中涉及公允價(jià)值的計(jì)量，從而有商譽(yù)的體現(xiàn)這便是該法的主要特點(diǎn)。企業(yè)合并后，母子的相關(guān)會計(jì)制度或者政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)

4、一，如果子公司與母公司之間存在較大差異，就需要把現(xiàn)有的子公司的會計(jì)政策或制度改變?yōu)楹湍腹镜南嗤?。由于合并后?cái)務(wù)報(bào)告中不要求調(diào)整合并前的營業(yè)情況，從而在企業(yè)合并前后的財(cái)務(wù)報(bào)表是不能相互比較的。（二）權(quán)益結(jié)合法的界定權(quán)益結(jié)合法不是合并雙方資產(chǎn)的買賣，而屬于一種所有者權(quán)益的聯(lián)合，合并后對股東沒有任何權(quán)益損失，他們的所有者權(quán)益不會消失，繼續(xù)保留在賬面上，且其在新企業(yè)中的股東權(quán)益對應(yīng)不變。參與合并的兩方無論是在合并前還是在合并后都是受同一個企業(yè)的控制，且是持久的控制，且合并后繼續(xù)按原來的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這種合并業(yè)務(wù)是不如購買法那樣復(fù)雜，因?yàn)檫@是股權(quán)相加的業(yè)務(wù)，從而在賬面上不存在商譽(yù)。在合并前的所有者

5、權(quán)益的持續(xù)存在，會計(jì)基礎(chǔ)也穩(wěn)定保持的情況下自然也就不需要重新確認(rèn)賬面上還沒有確認(rèn)的資產(chǎn)以及負(fù)債。權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并，合并方在合并當(dāng)期會發(fā)生一些有關(guān)的費(fèi)用，這些是為了合并而付出的代價(jià)，因而直接計(jì)入當(dāng)期損益。參與合并企業(yè)的整個年度損益都要轉(zhuǎn)入合并后的財(cái)務(wù)報(bào)告中，留存收益也屬于權(quán)益的一部分，同樣要轉(zhuǎn)入新企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較分析（一）購買法與權(quán)益結(jié)合法的會計(jì)處理的比較分析購買法與權(quán)益結(jié)合法這兩種企業(yè)合并方法在西方國家會計(jì)學(xué)歷史中經(jīng)常使用的會計(jì)方法，無論是采取購買法還是權(quán)益結(jié)合法，它們的會計(jì)處理步驟都是三步：首先記錄下合并企業(yè)為合并支付的相關(guān)價(jià)款或者發(fā)行的股票、債券等，進(jìn)行

6、長期股權(quán)投資的計(jì)量；然后進(jìn)行合并過程當(dāng)中產(chǎn)生的各種支出項(xiàng)目的處置，例如：與合并直接相關(guān)的費(fèi)用或者間接相關(guān)的費(fèi)用的處置；最后是進(jìn)行投資成本或者投資數(shù)額的分配，這里由于有分公允價(jià)值和賬面價(jià)值對兩種方法分別進(jìn)行核算，因而在公允價(jià)值的計(jì)量下有合并商譽(yù)的出現(xiàn)，它代表了購買成本與被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額。由于兩種方法的的合并性質(zhì)、控制主體的差異，會給他們的相關(guān)會計(jì)處理帶來不同：其一，會造成合并對價(jià)與凈資產(chǎn)差額的處理有差異，例如：購買法下此差額作為正負(fù)商譽(yù)處理，負(fù)商譽(yù)則會計(jì)入貸方的營業(yè)外收入；權(quán)益結(jié)合法下的差額則不會體現(xiàn)在商譽(yù)上，而是用其產(chǎn)生的差額來沖抵資本公積，若其余額不足以沖減的部分就要調(diào)整留存

7、收益。其二，會造成對以前年度科目調(diào)整的方法不同，通常情況下在采取權(quán)益結(jié)合法下要對財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)科目數(shù)據(jù)要進(jìn)行追溯調(diào)整。其三，會使被并企業(yè)合并前的利潤歸屬方不同：購買法下只包括合并發(fā)生日以后期間實(shí)現(xiàn)的收益凈值，但權(quán)益結(jié)合法下不會考慮合并發(fā)生的時(shí)間，并入合并企業(yè)的利潤是參與合并企業(yè)整個年度的利潤。根據(jù)以上分析，下圖1對會計(jì)處理的相關(guān)方面，例如經(jīng)濟(jì)本質(zhì)、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、商譽(yù)、直接費(fèi)用處理等各方面的差別進(jìn)行簡明扼要的對比分析： 圖1 購買法和權(quán)益結(jié)合法在會計(jì)處理方面的差異比較資料來源：楊君.合并會計(jì)處理方法選擇-購買法或權(quán)益結(jié)合法j.市場周刊研究版,2005,(8).（二）購買法法和權(quán)益結(jié)合法產(chǎn)生的會計(jì)結(jié)

8、果的差異分析由于對被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)計(jì)量的手段的差別，不一樣的合并會計(jì)處理方法對同一企業(yè)合并業(yè)務(wù)核算產(chǎn)生的結(jié)果有很大的差異。具體比較如下： 1.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響購買法下企業(yè)合并，是按照市場核定的公允價(jià)值重新核算被購買企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債,保證了合并交易的公平公正。在實(shí)際情況下，購買法下，合并企業(yè)的購買成本可能要大于被合并方的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，也就是說，在合并資產(chǎn)負(fù)債表里，采用購買法的合并企業(yè)反應(yīng)出的凈資產(chǎn)總額會高于在同等條件下采取權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)。商譽(yù)要在購買法下的合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來，因?yàn)槿绻谫徺I方付出的價(jià)值要大于被購買方的凈資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，兩者之間的差值為企業(yè)的商譽(yù)；而當(dāng)使用權(quán)益結(jié)合法時(shí)

9、是以賬面價(jià)值作為唯一計(jì)量，因而不存在商譽(yù)，所以也就不需要將商譽(yù)表示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。 2.對利潤表的影響 企業(yè)如果采取權(quán)益結(jié)合法，能提高企業(yè)凈資產(chǎn)收益率，能對當(dāng)年或以后年度的利潤產(chǎn)生積極的影響，而購買法卻正好相反。在合并利潤表中，利用權(quán)益結(jié)合法展開核算的,所體現(xiàn)的是期限在合并當(dāng)期期初至合并日的利潤；而利用購買法進(jìn)行核算的，則反映的僅指期限在報(bào)告日至報(bào)告期期末的利潤。因而可以得出結(jié)論：在權(quán)益結(jié)合法下，如果被并企業(yè)在合并前有利潤，則會反應(yīng)更多的利潤在合并利潤表上面；相反，在購買法下,往往被并企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及存貨等資產(chǎn)的公允價(jià)值會大于其賬面價(jià)值，從而會導(dǎo)致計(jì)提更多的折舊和攤銷，又由于商

10、譽(yù)的存在，由此合并產(chǎn)生成本、費(fèi)用的增多會減少企業(yè)的利潤。從而，購買法下不會增加合并利潤表的利潤，但能減少所得稅費(fèi)用，起到了減少賦稅的作用。3.對現(xiàn)金流量表的影響在權(quán)益結(jié)合法下，合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)納入被并企業(yè)期限在合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量，但其并不會影響到現(xiàn)金流量表的各數(shù)據(jù)，因?yàn)樵谠摵喜⒎椒ㄏ虏⒉粫鞋F(xiàn)金的流入流出情況發(fā)生。與其不同的是，在購買法下，該合并報(bào)表反映購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量，這是由于在該段時(shí)間有現(xiàn)金的流入流出，從而會導(dǎo)致合并報(bào)表數(shù)據(jù)發(fā)生變化。4.對所得稅的影響從合并企業(yè)的角度看，大多數(shù)企業(yè)都是盈利性企業(yè)，為了增加企業(yè)的收益，合并企業(yè)為不遺余力選擇權(quán)益結(jié)合法。這是因?yàn)樵摲椒?/p>

11、會可以促使企業(yè)提高合并后收益，但也會因此增加企業(yè)的稅費(fèi)。從被并企業(yè)的股東的角度看，在權(quán)益結(jié)合法下，只有當(dāng)被并企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)合并時(shí)所得股票獲得額外收入時(shí)，才產(chǎn)生納稅義務(wù)，即有可能被并企業(yè)股東存在著延期納稅的可能性。而在購買法下不存在延遲繳稅的情況，這是因?yàn)椋坏┖喜⑵髽I(yè)的購買成本高于股東擁有股權(quán)的賬面價(jià)值，則企業(yè)股東就要在當(dāng)期繳納所得稅費(fèi)用，5.對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響企業(yè)的流動比率和資產(chǎn)負(fù)債率都能反映一個公司的償債水平，通常在購買法下采取公允價(jià)值記錄的凈資產(chǎn)價(jià)值通常高于權(quán)益結(jié)合法，從而當(dāng)負(fù)債在相對不變的的狀況下，前者的比率都較高，可以說明企業(yè)的償債的能力較高。而凈資產(chǎn)收益率和每股收益都屬于盈利能

12、力指標(biāo)，由于權(quán)益結(jié)合法下合并利潤較高，且對合并雙方權(quán)益的僅僅是相加匯總而得，因此一般情況下盈利能力指標(biāo)權(quán)益結(jié)合法較高。購買法與權(quán)益結(jié)合法對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響結(jié)果如下圖2所示：圖2 對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響 資料來源：李淑云等.購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較與選擇j.西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)社會科學(xué)版,2010,(6).對財(cái)務(wù)結(jié)果真實(shí)性的影響購買法下公允價(jià)值的評估以及商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量及后續(xù)的攤銷、減值測試等一系列問題，需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷，沒有相關(guān)的制度來評估其準(zhǔn)確性，因而會存在了一定的利潤操作空間；權(quán)益結(jié)合法下不需考慮公允價(jià)值評估等問題，其只在通貨膨脹、物價(jià)上漲條件下，才存在著可能的利潤操縱空間。（三）購買法和權(quán)益結(jié)

13、合法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果分析在各國企業(yè)施行的合并準(zhǔn)則中規(guī)定：對兩種不同合并方法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響和結(jié)果主要從企業(yè)管理層和企業(yè)投資者這兩個維度進(jìn)行分析。不同的合并方法會造成企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告有所區(qū)別，導(dǎo)致報(bào)表上企業(yè)的收益會有所不同，而外界只能從這些財(cái)務(wù)報(bào)表中看出企業(yè)的經(jīng)營情況，從而會影響外界對企業(yè)的評估以及企業(yè)的聲譽(yù)；而從企業(yè)管理層這一方分析，會更偏好于選用對企業(yè)本身有益的方式-權(quán)益結(jié)合法；又從企業(yè)投資者這一方深入分析可知，合并會計(jì)方法的各種差異致使會計(jì)業(yè)務(wù)核算造成的經(jīng)濟(jì)后果很可能會導(dǎo)致誤估企業(yè)的價(jià)值。在我國，由于證券市場建立的時(shí)間不長，發(fā)展不完善，因此，要結(jié)合我國特定的融資環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境來分析確定購買法和權(quán)

14、益結(jié)合法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。同時(shí)，管理者報(bào)酬計(jì)劃作為一種激勵舉措，在分析對合并會計(jì)處理方法是否會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果上具有十分重要的作用，也應(yīng)該對其進(jìn)行分析。1.融資環(huán)境分析在理論上，要融資，就必須通過銀行、證券等金融機(jī)構(gòu)對貸款人的信用評估檢測，而這些金融機(jī)構(gòu)評估還款能力時(shí)對貸款人的盈利能力的重視和現(xiàn)金流量一樣重要，也就是說盈利能力是信貸決策的重要依據(jù)，這也關(guān)涉到購買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇問題。當(dāng)利率浮動的情況下，兩種方法的選擇實(shí)際上會影響到貸款者的借款成本，從而會給貸款者帶來嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。在其他條件相同的條件下，當(dāng)企業(yè)盈利能力較低且財(cái)務(wù)杠桿也較小的的情況下，管理者當(dāng)局就很可能選擇用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)核算

15、；否則管理層會選擇前一種方法展開業(yè)務(wù)處理。但在實(shí)際情況下，盈利能力和財(cái)務(wù)杠桿沒有直接的聯(lián)系，從而兩者也不會處于理想組合狀態(tài)，從而企業(yè)就會在方法選擇上陷入兩難困境。例如一個績效不好的企業(yè)的管理層會由于公司較高的資產(chǎn)負(fù)債率和較低的凈資產(chǎn)收益率陷入這個兩難境地，難以在兩個合并會計(jì)方法中做出選擇。這是因?yàn)槠髽I(yè)若選擇采用權(quán)益結(jié)合法雖然可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告中的利潤，但卻不能降低財(cái)務(wù)杠桿；若選擇了購買法，財(cái)務(wù)報(bào)告上的凈資產(chǎn)雖然會比較高，也許可以改善財(cái)務(wù)狀況，但卻不能增高凈資產(chǎn)收益率。陷入這種困境的績差公司，管理者也許會選擇購買法，達(dá)到改善財(cái)務(wù)狀況的目的，但因此也會使得股權(quán)融資的想法落空，只能選擇債務(wù)融資，但這種

16、方法僅僅是降低了資產(chǎn)負(fù)債率，而選擇的債務(wù)融資并未從實(shí)際上改變財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而也就不會因此而提高凈資產(chǎn)收益率。從這個意義上來說，選擇采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并會計(jì)處理將會對企業(yè)的“債權(quán)人”造成負(fù)面的、消極的影響，它會直接觸及到這些債權(quán)人的利益，上述“債權(quán)人”包括：對企業(yè)進(jìn)行融資的銀行、證券等各金融機(jī)構(gòu)。 從企業(yè)股權(quán)融資的維度去評價(jià)，上市公司想要融資，就需要實(shí)現(xiàn)公司的較高凈資產(chǎn)收益率（irr），因?yàn)橹挥羞@樣才能足夠吸引潛在的投資者。而公司為取得較高凈資產(chǎn)收益率（irr）就會創(chuàng)造符合“規(guī)定”條件來選擇權(quán)益結(jié)合法。在之前的篇幅中我們有提到權(quán)益結(jié)合法能夠?yàn)楹喜⑵髽I(yè)帶來較高的凈資產(chǎn)收益率（irr），從而就會達(dá)到

17、規(guī)定的要求；這些相關(guān)的規(guī)定都是中國證券會用法律法規(guī)來制定的，也就是一個必須要去遵守的硬性要求。由此可見，企業(yè)在選擇合并方法時(shí)必須要考慮自身的利益訴求，這種通過盈余操縱，而實(shí)現(xiàn)融資策略的現(xiàn)實(shí)情況說明一個事實(shí)問題選擇不同的企業(yè)合并方法受融資條件的影響，從而會影響融資結(jié)果。2.監(jiān)管環(huán)境分析在我國，按證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)上市公司面臨被特殊處理（即st）或退市時(shí)，他們可用資產(chǎn)重組或稱資產(chǎn)置換來擺脫困境。這種績差公司他們會想法設(shè)法與其他企業(yè)進(jìn)行企業(yè)合并，從而就可以采用能帶來較高的凈資產(chǎn)收益率的權(quán)益結(jié)合法，這樣就可以快速改觀經(jīng)營業(yè)績，一日之間便可讓其變?yōu)榭儍?yōu)公司，若采用的是購買法，則達(dá)不到這樣的效果。在證券

18、市場上的這類上市公司，采用權(quán)益結(jié)合法可以從表面上改善他們的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，但因此也會致使投資者整體被市場表現(xiàn)出來的好的現(xiàn)象給愚弄，是投資者們作出錯誤的決策，繼而引起整個股票價(jià)格的變動。這種情況下管理者當(dāng)局成了最大的獲利者，而卻使市場資源配置的效率變得低下。3.管理者報(bào)酬分析正是考慮企業(yè)管理者的薪資和企業(yè)的會計(jì)收益密切相關(guān)，所以在企業(yè)合并的時(shí)候，企業(yè)的管理者會選擇對企業(yè)最有益的企業(yè)合并會計(jì)方法做出最符合他們自身利益的抉擇。特別在我國的證券市場上，大部分是國有企業(yè)，關(guān)乎企業(yè)管理者當(dāng)局的職務(wù)晉升的主要因素就是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。而我國企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與利潤和凈資產(chǎn)收益率有很大關(guān)聯(lián)，而利潤和凈資

19、產(chǎn)收益率提高與企業(yè)合并中使用的權(quán)益結(jié)合法有著密切的聯(lián)系。在換股合并中采用權(quán)益結(jié)合法會比采用購買法編制的合并每股收益將近要高出一倍，且權(quán)益結(jié)合法能帶來較高的利潤和凈資產(chǎn)收益率，采用權(quán)益結(jié)合法產(chǎn)生的“即時(shí)收益”能使管理者當(dāng)局獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，因而企業(yè)的管理者會更偏向于選擇權(quán)益結(jié)合法，而放棄不能為其帶來“即時(shí)收益”的購買法。（四）購買法和權(quán)益結(jié)合法在應(yīng)用中的利弊分析通過以上對兩種會計(jì)方法各方面的分析，下圖3對兩者應(yīng)用的利弊做出綜合分析：圖3 購買法與權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用中的利弊分析資料來源：吳浩忠.我國企業(yè)合并會計(jì)處理及影響分析j.科技經(jīng)濟(jì)市場，2011(12):42- 43三、我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法

20、選擇的現(xiàn)狀（一）新會計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)合并規(guī)范我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并中規(guī)定“企業(yè)合并,是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并?！眱煞N方法的會計(jì)核算規(guī)定：在符合相關(guān)的條件下，同一控制下的企業(yè)合并-權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并-購買法。異于國外的會計(jì)準(zhǔn)則的是，我國的最新會計(jì)準(zhǔn)則中對權(quán)益結(jié)合法仍然進(jìn)行了保留，這是因?yàn)橹袊髽I(yè)發(fā)生的企業(yè)合并，很多情況下是屬于同一控制下的企業(yè)合并，然而，國際新會計(jì)準(zhǔn)則中,已經(jīng)剔除了權(quán)益結(jié)合法的使用。（二）我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法準(zhǔn)則1.同一控制下企業(yè)合并會計(jì)

21、處理方法準(zhǔn)則我國現(xiàn)階段的企業(yè)合并有一些自己的“特色”，即很多企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并，因此，相應(yīng)的我們必須需要有屬于我國特有的會計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范這類合并的行為，況且，國內(nèi)很多企業(yè)的合并都是發(fā)生在國有大型企業(yè)之間，對于國有資產(chǎn)的規(guī)范管理就更加需要“特色”的會計(jì)準(zhǔn)則了。又由于我國證券市場的各種規(guī)范不完善，沒有定制公平規(guī)范的公允價(jià)值制度，從而只能保留權(quán)益結(jié)合法對這類企業(yè)的合并進(jìn)行核算。同一控制下的企業(yè)合并,是從合并方考慮,確定其在合并發(fā)生當(dāng)期對于相關(guān)合并業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理，主要包括對合并成本、取得的資產(chǎn)及負(fù)債的價(jià)值計(jì)量及合并差額的處置；對此類合并使用的方法是:權(quán)益結(jié)合法,該法原則上應(yīng)該按賬面價(jià)

22、值對凈資產(chǎn)計(jì)量，合并中不會產(chǎn)生新的資產(chǎn)負(fù)債，即不產(chǎn)生商譽(yù)。合并方取得凈資產(chǎn)與支付對價(jià)的差額不處理，資產(chǎn)的處置不確認(rèn)損益，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要體現(xiàn)“一體化存續(xù)”，即參與合并的兩方自最終控制方對二者實(shí)施控制時(shí)起，二者就已經(jīng)是母子公司。因此，在合并日編制合并報(bào)表時(shí)，需要追溯調(diào)整，調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，且在合并日編制合并利潤表、合并資產(chǎn)負(fù)債表，將期初至合并日二者之間的交易納入合并抵消范圍。2.非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理方法準(zhǔn)則非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，對此類合并使用的方法：購買法，從購買方考慮，該法原則上均要對取得的資產(chǎn)以及相應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債都用公允價(jià)值計(jì)量；付出

23、的成本是非貨幣性資產(chǎn)的，例如存貨、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等，應(yīng)看做非貨幣性資產(chǎn)的銷售，確認(rèn)相關(guān)的處置損益和合并商譽(yù)等；若為貸方差額則要確認(rèn)為營業(yè)外收入，購買日抵消分錄中體現(xiàn)為未分配利潤，且非同一控制下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中無“一體化存續(xù)”原則范曉軍.企業(yè)合并會計(jì)方法的反思與規(guī)范j.財(cái)會通訊,2006,(6).。（三）企業(yè)合并會計(jì)方法在我國利用的現(xiàn)狀及原因分析根據(jù)上面對同一控制下以及非同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行的綜述，可以看出我國的企業(yè)合并雖然保留了自己的特殊性，但仍不忘與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，這也是在現(xiàn)階段情況的一種創(chuàng)新處理，有一定的益處?？梢姍?quán)益結(jié)合法和購買法同時(shí)存在在我國有其合理性，

24、下面對這兩種方法在我國存在的現(xiàn)狀進(jìn)行分析：1.購買法與權(quán)益結(jié)合法并存構(gòu)成的必然性企業(yè)合并范圍的不同。當(dāng)今國際上的各大公司合并，大部分是屬于非同一控制下的企業(yè)合并，且在會計(jì)方法上都是統(tǒng)一采用的方法購買法。而我國現(xiàn)在正處于企業(yè)合并高潮階段，并且許多都是國有大型上市公司的企業(yè)合并，必須得依從同一控制下的企業(yè)合并方法進(jìn)行會計(jì)核算，否則采用購買法核算這類合并就會出現(xiàn)許多實(shí)務(wù)中的問題。為了避免種種會計(jì)實(shí)務(wù)問題的出現(xiàn)，我國選擇保留權(quán)益結(jié)合法有很大的合理性。企業(yè)合并中權(quán)益結(jié)合法的使用能提高凈資產(chǎn)收益率，比購買法產(chǎn)生更高的每股收益，許多管理者會更加傾向于使用它，同樣使用權(quán)益結(jié)合法更易于促進(jìn)企業(yè)合并，易于企業(yè)進(jìn)行

25、融資，從而更能促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高企業(yè)的收益。而且我國的企業(yè)合并浪潮正處于發(fā)展階段，遠(yuǎn)不及西方國家企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，所以如今我國所處的階段使用權(quán)益結(jié)合法是很必要的。使用權(quán)益結(jié)合法，企業(yè)合并時(shí)是按企業(yè)資產(chǎn)的“賬面價(jià)值”入賬，會計(jì)操作簡化，核算過程也少了很多程序，節(jié)省了時(shí)間，從而提高了效率。而且，權(quán)益法以賬面價(jià)值為基礎(chǔ),也使得公允價(jià)值難以準(zhǔn)確得到這一問題很好的被規(guī)避，這些方面是使用購買法所遠(yuǎn)不能實(shí)現(xiàn)的。符合本國國情。購買法的使用關(guān)鍵就是要確定合理明確的市場價(jià)格，然而這一公允的市場價(jià)值在我國股權(quán)分置改革尚未完成前是很難取得的，在這一情況下，采用權(quán)益結(jié)合法便能解決這一問題，同時(shí)也保證了會計(jì)信

26、息質(zhì)量的客觀性要求。2. 購買法與權(quán)益結(jié)合法并存構(gòu)成的局限性國際會計(jì)合并準(zhǔn)則是以發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)制定的,與成熟的市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng),而我國企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并,在我國市場經(jīng)濟(jì)還不是很完善的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法和購買法并存,是一種權(quán)宜之計(jì),但是不得不承認(rèn)兩種方法并存的局面還是存在很大的局限性。會計(jì)方法選擇的基礎(chǔ)不合理會計(jì)信息質(zhì)量要求中是實(shí)質(zhì)重于形式，管理者選擇購買法或權(quán)益結(jié)合法的關(guān)鍵從理論上來說是要看合并前后的實(shí)際控制權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即從合并業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來判斷，然而新合并準(zhǔn)則更多的是從技術(shù)層面的角度思考，并未以合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看；從技術(shù)層面來看，只要合并雙方能通過討價(jià)還價(jià)取得一

27、個“公允性”很高的合并對價(jià)則可以運(yùn)用購買法,一旦合并對價(jià)的公允性由于“控制”的產(chǎn)生遭到質(zhì)疑就應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法，這種放棄經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作出會計(jì)抉擇的做法難以得到認(rèn)同。資源配置無效性仍存在歷史上fase關(guān)于購買法和權(quán)益結(jié)合法的爭論,實(shí)際上是由于商譽(yù)攤銷的規(guī)定所造成的兩種方法之間的不平衡性,但是從目前的情況來看,我國的資本市場還遠(yuǎn)未達(dá)到有效的程度,普通投資者很難識破管理當(dāng)局利用會計(jì)政策操縱利潤的企圖。因此,一家企業(yè)資源配置效率的高低與否，很大程度上是取決于企業(yè)管理者在面對公司利益與個人利益的選擇時(shí)的傾向。這是因?yàn)閷δ欠N實(shí)際盈利狀況不佳的企業(yè)會選擇能使報(bào)告中收益變高的權(quán)益結(jié)合法，從而達(dá)到操縱利潤的目的。為了避

28、免企業(yè)對于權(quán)益結(jié)合法的濫用,fase最終取消了權(quán)益結(jié)合法,并規(guī)定商譽(yù)不再攤銷,只進(jìn)行減值測試。從財(cái)務(wù)指標(biāo)角度來看,只要物價(jià)平穩(wěn)，購買法與權(quán)益結(jié)合法反映在財(cái)務(wù)結(jié)果上的差異不會很大。但是,即使商譽(yù)不再成為合并會計(jì)方法選擇的影響因素,權(quán)益結(jié)合法在留存收益的合并、折舊的計(jì)提以及未來資產(chǎn)的處置收益等方面仍然具有購買法所不能代替的優(yōu)勢。因此,管理者對權(quán)益結(jié)合法的偏愛也不可能短時(shí)消除，因而資源配置的無效性自然也存在。秘密儲備的潛在威脅并未消除新的合并會計(jì)準(zhǔn)則的合并方式包括吸收合并、新設(shè)合并以及控股合并，以上三種合并都可分情況列到同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，因此可以分情況選擇使用兩種企業(yè)合并會計(jì)方法秦

29、瑞河.合并會計(jì)方法的選擇與監(jiān)管j.現(xiàn)代商業(yè),2010,(2).。當(dāng)企業(yè)處于同一控制下發(fā)生的吸收合并,只要參與合并的一方流出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)資源，無論流出的經(jīng)濟(jì)資源是以何種形式，都應(yīng)該在相關(guān)程度上代表了合并企業(yè)的變現(xiàn)了的凈資產(chǎn)的價(jià)值。準(zhǔn)則的制定不應(yīng)過于關(guān)注合并企業(yè)支付的購買成本是否被操縱,更不應(yīng)放棄實(shí)質(zhì)的判斷而去直接選擇比較“保險(xiǎn)”的賬面價(jià)值。這種做法不僅違背了合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),同時(shí)也可能形成一種秘密儲備,而這一儲備最終會通過出售資產(chǎn)等形式轉(zhuǎn)化為未來的收益。四、我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法的未來選擇無論權(quán)益結(jié)合法怎么好用，怎么適應(yīng)我國現(xiàn)階段的發(fā)展，但我們也應(yīng)該清醒的認(rèn)識到它的不足之處，一直使用權(quán)益結(jié)合法并不

30、是長遠(yuǎn)之計(jì)，我們必須認(rèn)清未來企業(yè)合并會計(jì)處理方法的發(fā)展趨勢。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資本市場的不斷完善，完全使用購買法的操作性也會越來越強(qiáng)，我國也必將進(jìn)入企業(yè)合并的下一個新的階段，那什么時(shí)候我們該完全使用購買法，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)合并的發(fā)展呢？重要的是要為購買法的應(yīng)用做好充足的理論準(zhǔn)備,要重點(diǎn)解決現(xiàn)實(shí)中的不足條件,關(guān)鍵我們必須處理好兩個問題，一是市場經(jīng)濟(jì)中以公允價(jià)值計(jì)量的捕捉，二是商譽(yù)這個不明確的資產(chǎn)的處理。（一）購買法中確認(rèn)公允價(jià)值1.購買法所要求的公允價(jià)值我國目前使用購買法的局限性主要集中于公允價(jià)值計(jì)量的難以捕捉上，體現(xiàn)在一下幾個方面： 被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定，會計(jì)信息的可靠

31、性較差與采用歷史成本進(jìn)行比較，采用“公允價(jià)值”獲得的會計(jì)信息的缺少可靠性，由于會計(jì)信息缺少這一至關(guān)重要的特性，因而其在報(bào)告中反映的數(shù)據(jù)也難以具有一定的相關(guān)性。在有著高度發(fā)達(dá)的資本市場的西方國家，由于證券市場的完善以及評估市場的公平公正的評估制度，采用購買法按公允價(jià)值核算企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債有著高度的可行性，從而也能防止管理者運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法對利潤進(jìn)行操控，因而西方國家能廢除權(quán)益結(jié)合法，而將購買法作為唯一的一種企業(yè)合并方法而使用。但是中國正處于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展完善階段，遠(yuǎn)沒有達(dá)到西方國家高度公正公平的水平，完全應(yīng)用購買法的話可能會造成公允價(jià)值不公允的現(xiàn)狀，因而我國保留用權(quán)益結(jié)合法是有很大益處的。中國的資本市

32、場及相關(guān)的證券法規(guī)、評估市場的不完善，可能會導(dǎo)致很多的股市投機(jī)炒作以及相關(guān)機(jī)構(gòu)不規(guī)范操作，市場無法精確提供公允價(jià)值，從而股票價(jià)格與公司收益聯(lián)系關(guān)系程度低。所以在中國的資本市場中，完全采用購買法會降低會計(jì)信息的可靠性這一會計(jì)信息質(zhì)量要求，更難以保證會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。我國資本市場的不完善決定了日前購買法應(yīng)用的局限性在市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)很發(fā)達(dá)的西方國家，運(yùn)用購買法能防止管理者對利潤的操控，并且能提高會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性，但對于資本市場、評估業(yè)務(wù)制度還不夠完善的中國市場來說在換股合并中采用購買法難以提供令人信服的公允價(jià)值，而利用權(quán)益結(jié)合法卻能保證會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法在我國還有合理存在

33、的益處；另外，我國以傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)為主的經(jīng)營方式導(dǎo)致有形資產(chǎn)比例大，而我國的審計(jì)也正處于逐步完善階段，在以前的會計(jì)信息存在漏洞的情況下，若全部采用購買法的話會造成會計(jì)信息的更嚴(yán)重失真，所以現(xiàn)階段不適合完全采用購買法，而應(yīng)該合理利用權(quán)益結(jié)合法彌補(bǔ)購買法在相關(guān)方面造成的會計(jì)信息失真的情況，這樣更加符合會計(jì)信息質(zhì)量規(guī)范。2.我國資本市場目前存在較大制度性因素的影響很多上市企業(yè)為了能獲得配發(fā)股票資格以及防止公司虧損摘牌，想高價(jià)發(fā)行股票的企業(yè)都會偏愛于采用權(quán)益結(jié)合法，從而能在財(cái)務(wù)報(bào)表中表現(xiàn)較高的利潤，提高凈資產(chǎn)收益率，因而在我國暫且不夠完善的資本市場中要在能夠采用權(quán)益結(jié)合法的情況下嚴(yán)格限制其使用條件，即采用購

34、買法和權(quán)益結(jié)合法法應(yīng)該是對立的，對于非同一控制下的企業(yè)合并只能采用購買法，而同一控制下的企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法，不能同時(shí)使用。我國在同一控制下使用權(quán)益結(jié)合法就能很好的防止通過企業(yè)合并來改善公司業(yè)績，從而達(dá)到獲取發(fā)行新股的資格，妨礙的資源的有效配置，阻礙資本市場公平有秩序的發(fā)展。 綜上所述,解決好公允價(jià)值確認(rèn)的問題關(guān)鍵是在不斷完善健全資本市場，即政策上使我國的對外貿(mào)易更加開發(fā)，資本市場的運(yùn)作更加規(guī)范；在前端的理論上，要不斷根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境等實(shí)際情況深入研究剖析，從而創(chuàng)造更加合理更加客觀的公允價(jià)值計(jì)量模型。（二）購買法中的關(guān)鍵是商譽(yù)處理 待添加的隱藏文字內(nèi)容2按照國際的認(rèn)定規(guī)則，商譽(yù)是指在使用購買法

35、中，合并方的企業(yè)合并成本與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。對于商譽(yù)的攤銷，在以往舊的會計(jì)準(zhǔn)則中采用的是直線法，但在2006年的施行的新會計(jì)準(zhǔn)則中，將以往的直線分?jǐn)偡ǜ臑楣蕛r(jià)值法，并且每一年至少對企業(yè)商譽(yù)進(jìn)行一次減值測試，對于減值的部分，根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理樓響紅.企業(yè)并購下權(quán)益結(jié)合法和購買法的差別j.會計(jì)師,2010,(12).。當(dāng)然我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則ias和美國會計(jì)準(zhǔn)則fase相同的地方就是無論是使用公允價(jià)值還是歷史成本都只能從中選擇一種方法來進(jìn)行計(jì)量，并且規(guī)定在活躍市場上并且價(jià)值公平就可選擇購買法。 1.商譽(yù)的減值測試商譽(yù)，企業(yè)存在的潛在財(cái)富，是一種沒有

36、反映在賬面上的無形的資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)預(yù)估的獲利價(jià)值超過自己實(shí)際所獲利價(jià)值時(shí)，這事實(shí)上是一種企業(yè)未登記入賬的無形資產(chǎn)，但鑒于企業(yè)商譽(yù)很難獨(dú)立給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，并且不能作為資產(chǎn)獨(dú)立于實(shí)體之外而單獨(dú)存在，也不能與其他的實(shí)體資產(chǎn)剝離開來單獨(dú)交易，因此商譽(yù)的減值不能撇開實(shí)體而單獨(dú)進(jìn)行，而應(yīng)結(jié)合與它相關(guān)的資產(chǎn)進(jìn)行綁定組合。對于商譽(yù)的減值，應(yīng)當(dāng)參照合理的方式將減值額分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組合，而與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組合應(yīng)該是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，因而，在前期我們就要合理劃分資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合,在對商譽(yù)的減值測試中，首先對不附帶商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，一旦資產(chǎn)組發(fā)生減值，則商譽(yù)整體就要進(jìn)行

37、減值從而確認(rèn)為資產(chǎn)組的減值,若不含商譽(yù)的的資產(chǎn)組沒減值，然后就要對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值的就應(yīng)該先沖抵商譽(yù)的價(jià)值，其中對于商譽(yù)減值的部分應(yīng)該按照股權(quán)比例確定合并公司應(yīng)該反映的商譽(yù)減值準(zhǔn)備，同時(shí)對于資產(chǎn)組來說，確認(rèn)減值額后，仍然需要按照股權(quán)比例計(jì)算出應(yīng)該分擔(dān)的減值額，并確認(rèn)為當(dāng)期的減值損失 李淑云等.購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較與選擇j.西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)社會科學(xué)版,2010,(6).5財(cái)政部會計(jì)司企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008m.北京人民出版社,2008.6張德翠.企業(yè)合并會計(jì)處理方法j.合作經(jīng)濟(jì)與科技,2006,(5).7王小榮,劉麗娟.不同企業(yè)合并會計(jì)處理方法及其經(jīng)濟(jì)后果j.財(cái)會月刊,2008,(1),77-78.8林麗.企業(yè)合并新準(zhǔn)則的國際比較經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊j.商業(yè)會計(jì),2008,(14).9馮淑萍,李玉環(huán)等.會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)研究m.北京中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2010.10張文華.同一