第二十六章企業(yè)合并

1、第二十六章企業(yè)合并本章內容在考試中十分重要，一般以綜合題形式考查，是會計考試中的“熟面孔”。本章內容與長期股權投資、合并財務報表相關知識點均為綜合題的常規(guī)考點，并且屬于綜合題中題目分值較高的考點。本章考情分析題型2015年2016年2017年2018年考點綜合題22 非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價、反向購買合計22 知識點：企業(yè)合并概述什么是構成業(yè)務？注意：業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，可以為投資者提供股利、降低成本或其他經濟利益。對于取得的資產、負債組合是否構成業(yè)務，應當由企業(yè)結合實際情況

2、進行判斷。區(qū)分業(yè)務的購買即構成企業(yè)合并的交易與不構成企業(yè)合并的資產或資產負債組合的購買，意義在于其會計處理方式存在實質上的差異：（1）企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產或是資產、負債的組合時，應將購買成本基于購買日所取得各項可辨認資產、負債的相對公允價值基礎上進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。分配的結果是取得的有關資產、負債的初始入賬價值有可能不同于購買時點的公允價值，但不會因為價值的分配過程產生新的資產或負債項目，資產或資產、負債打包購買中多付或少付的部分均需要分解到取得的資產、負債項目中；（2）在被購買資產構成業(yè)務，需要作為企業(yè)合并處理時，確認計量時點的確定，合并中取得資產、負債的計量，合

3、并差額的處理等均需要按照企業(yè)合并準則的有關規(guī)定進行處理，如在構成非同一控制下企業(yè)合并的情況下，合并中自被購買方取得的各項可辨認資產、負債應當按照其在購買日的公允價值計量，合并成本與取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為單獨的一項資產商譽或是在企業(yè)成本小于合并中取得可辨認凈資產公允價值份額的情況下，確認計入當期損益。參考教材企業(yè)合并類型例題知識點：企業(yè)合并涉及的或有對價非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價時長期股權投資成本的計量，會計準則規(guī)定，購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本?；蛴袑r符合權益工具和金融負債定義的，購買方

4、應當將支付或有對價的義務確認為一項權益或負債；符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權利確認為一項資產。同時規(guī)定，購買日12個月內出現對購買日已存在情況的新的或進一步證據需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調整，應當區(qū)分情況進行會計處理：或有對價為權益性質的，不進行會計處理；或有對價為資產或負債性質的，如果屬于會計準則規(guī)定的金融工具，應當采用公允價值計量，公允價值變動視有關金融工具的分類計入當期損益或其他綜合收益。如不屬于會計準則規(guī)定的金融工具，則應按或有事項等準則的規(guī)定處理

5、。上述關于或有對價的規(guī)定，主要側重于兩個方面：一是在購買日應當合理估計或有對價并將其計入企業(yè)合并成本，購買日后12個月內取得新的或進一步證據表明購買日已存在狀況，從而需要對企業(yè)合并成本進行調整的，可以據以調整企業(yè)合并成本；二是無論是購買日后12個月內還是其他時點，如果出現新的情況導致對原估計或有對價進行調整的，則不能再對企業(yè)合并成本進行調整，相關或有對價屬于金融工具的，應以公允價值計量，公允價值變動計入當期損益或其他綜合收益，或有對價不屬于金融工具的，則應按照或有事項等準則進行處理。上述會計處理的出發(fā)點在于，對企業(yè)合并交易原則上確認和計量時點應限定為購買日，購買日以后視新的情況對原購買成本進行

6、調整的，不能視為購買日的狀況，因此也就不能據以對企業(yè)合并成本進行調整?？偨Y【案例】A上市公司209年1月2日以現金3億元自B公司購買其持有的C公司100%股權，并于當日向C公司董事會派出成員，主導其財務和生產經營決策。股權轉讓協(xié)議約定，B公司就C公司在收購完成后的經營業(yè)績向A公司作出承諾：C公司209年、210年、211年度經審計扣除非經常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于2 000萬元、3000萬元和4 000萬元。如果C公司未達到承諾業(yè)績，B公司將在C公司每一相應年度的審計報告出具后30日內，按C公司實際實現的凈利潤與承諾利潤的差額，以現金方式對A公司進行補償。購買日，A公司根據C

7、公司所處市場狀況及行業(yè)競爭力等情況判斷，預計C公司能夠完成承諾期利潤。209年，C公司實現凈利潤2 200萬元。210年，由于整體宏觀經濟形勢變化，C公司實現凈利潤2 400萬元，且預期211年該趨勢將持續(xù)，預計能夠實現凈利潤約2 600萬元。【分析】本案例中，A上市公司與B公司在交易前不存在關聯(lián)關系，該項企業(yè)合并應為非同一控制下企業(yè)合并。購買日為209年1月2日，當日A上市公司支付了有關價款3億元，同時估計C公司能夠實現承諾利潤，或有對價估計為0。A上市公司應當確認對C公司長期股權投資成本為3億元。借：長期股權投資 300 000 000貸：銀行存款 300 000 000209年C公司實現

8、了預期利潤，A上市公司無需進行會計處理。210年C公司未實現預期利潤，且預計211年也無法實現，則A上市公司需要估計該或有對價的公允價值并予以確認。因該預期利潤未實現的情況是在購買日后新發(fā)生的，在購買日后超過12個月且不屬于對購買日已存在狀況的進一步證據，應于發(fā)生時計入當期損益。B公司對有關利潤差額的補償將以現金支付，該或有對價屬于金融工具，A上市公司應當迸行的會計處理為：借：交易性金融資產20 000 000貸：公允價值變動損益 20 000 000 （3 0002 400）（4 0002 600）2 000（萬元）注：本例中有關或有對價的公允價值調整在個別財務報表中不作為對長期股權投資成本

9、的調整，相應地，在合并財務報表中，亦不能調整購買日原已確認商譽金額。但由于C公司未實現預期利潤，可能表明購買日原已確認商譽已發(fā)生減值，A上市公司應當對商譽進行減值測試?！?016年單選題】214年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1 500萬股普通股（每股面值為1元，市價為6元），取得乙公司80%的股權，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務顧問費300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需要另外向乙公司股東支付100萬元的合并對價；當日，甲公司預計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10%。該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關聯(lián)關系。不考慮其他因

10、素，甲公司該項企業(yè)合并的合并成本是（）。A.9 000萬元B.9 100萬元C.9 300萬元D.9 400萬元正確答案B答案解析財務顧問費屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費用，計入管理費用；某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。因此，企業(yè)合并成本1 50061009 100（萬元）。知識點：反向購買的處理一般情況下非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權

11、的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為收購方。特殊情況下發(fā)行權益性證券某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。企業(yè)合并成本：反向購買中，法律上的子公司（購買方B）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方A）的股東發(fā)行的權益性證券數量與其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購

12、買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定購買方假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。如何理解合并成本【注意】指會計上的購買方B（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；根據原股東持有上市公司的股權比例假定推算。反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方/上市公司）的股東發(fā)行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計算的結果。合并財務報表的編制編制原則（1）合并財務報表中，法律上子公司（B）的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。（2）合并財務報表中的留存收

13、益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。（3）合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司（B）合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司（A）的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數量及種類。（4）法律上母公司（A）的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額

14、確認為合并當期損益。（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司（B）的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。（6）法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。項目合并金額流動資產A公司公允價值B公司賬面價值非流動資產A公司公允價值（不含反向購買時產生的長期股權投資）

15、B公司賬面價值商譽合并成本A公司可辨認凈資產公允價值（如為負數應反映在留存收益中）資產總額合計流動負債A公司公允價值B公司賬面價值非流動負債A公司公允價值B公司賬面價值負債總額合計股本（A公司股票股數）B公司合并前發(fā)行在外的股份面值A公司持股比例假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的面值資本公積差額盈余公積B公司合并前盈余公積A公司持股比例未分配利潤B公司合并前未分配利潤A公司持股比例少數股東權益少數股東按持股比例計算享有B公司合并前凈資產賬面價值的份額所有者權益總額資產總額負債總額每股收益的計算發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數為：（1）自當期期初至購

16、買日，發(fā)行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數量；（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數。反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司B的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司A向法律上子公司B股東發(fā)行的普通股股數計算確定。每股收益B的凈損益/A普通股股數 【案例】A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B公司100%股權。假定不考慮所得稅影響。A公司及B公司在進行合并前簡化資產負債表如下表所示。

17、A公司及B公司合并前資產負債表 單位：萬元A公司B公司流動資產3 0004 500非流動資產21 00060 000資產總額24 00064 500流動負債1 2001 500非流動負債3003 000負債總額1 5004 500所有者權益：股本1 500900資本公積盈余公積6 00017 100未分配利潤15 00042 000所有者權益總額22 50060 000其他資料：（1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B公司原股東處取得了B公司全部股權。A公司共發(fā)行了1 800萬股普通股以取得B公司全部900萬股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30

18、日的公允價值為20元，B公司每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B公司每股普通股的面值為1元。（3）207年9月30日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。（4）假定A公司與B公司在合并前不存在任何關聯(lián)方關系。對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權益性證券的一方為A公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由B公司原股東控制，B公司應為購買方，A公司為被購買方。1.確定該項合并中B公司的合并成本：A公司在該項合并中向B公司原股東增發(fā)了1 800萬股普通股，合并后B公司原股東持有A公司的股權比例為54.55%（1 800/3

19、300），如果假定B公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則B公司應當發(fā)行的普通股股數為750萬股（90054.55%900），其公允價值為30 000萬元，企業(yè)合并成本為30 000萬元。2.企業(yè)合并成本在可辨認資產、負債的分配：企業(yè)合并成本30 000A公司可辨認資產、負債：流動資產 3 000非流動資產 （21 0004 500）25 500流動負債 （1 200）非流動負債 （300）商譽 3 000A公司合并資產負債表207年9月30日 單位：萬元項目金額流動資產7 500（3 0004 500）非流動資產85 500（21 0004 50060 000）商譽3 000

20、資產總額96 000流動負債2 700（1 2001 500）非流動負債3 300（3003 000）負債總額6 000所有者權益：股本（3 300萬股普通股）1 650（900100%750）資本公積29 250（90 0001 65017 10042 000）盈余公積17 100（B）未分配利潤42 000（B）所有者權益總額90 000（96 0006 000）3.每股收益本例中假定B公司206年實現合并凈利潤1 800萬元，207年A公司與B公司形成的主體實現合并凈利潤為3 450萬元，自206年1月1日至207年9月30日，B公司發(fā)行在外的普通股股數未發(fā)生變化。A公司207年基本每股收益：3 450/（1 8009123 300312）1.59（元）。提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調整，A公司206年的基本每股收益1 800/1 8001（元）。4.上例中，會計上的母公司B公司的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對B公司股權換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應發(fā)行的普通