人民大學(xué)出版社戴德明老師版高級會計學(xué)（第六版）講義第二講非貨幣性資產(chǎn)交換

1、第二講 非貨幣性資產(chǎn)交換（見教材第第六版）第11章） 一、基礎(chǔ)理論部分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)，及其對二者進行劃分的重要意義。-貨幣性資產(chǎn)的定義及其表現(xiàn)，特征。-非貨幣性資產(chǎn)的定義及其表現(xiàn)，特征。同義的詞匯金融資產(chǎn)，貨幣性項目，等等。 對貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)劃分的依據(jù)。即各種實物財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)為非貨幣性資產(chǎn)；而沒有實物基礎(chǔ)（不包括無形資產(chǎn)）財產(chǎn)才為貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)交換的四種類型及非貨幣性資產(chǎn)交換的主要特征與補價（貨幣性資產(chǎn)的收付）相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)交換的判定標(biāo)準(zhǔn)二、確認和計量原則兩個根本性的問題：計價與損益確認；基于公允價值的計價及其相關(guān)的損益確認；基于賬面價值的計價及其與損益無關(guān)的理由。

2、二者的分水嶺：交換是否具有商業(yè)實質(zhì)；二者的輔助判別標(biāo)志：公允價值能否可靠計量。非貨幣行資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷總的標(biāo)準(zhǔn)：換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的現(xiàn)金流量有明顯不同。總的目的：使換入資產(chǎn)與其他資產(chǎn)結(jié)合產(chǎn)生更大的作用。具體判斷標(biāo)準(zhǔn)之一：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。在時間上的不同：如存貨換設(shè)備；在金額上的不同：如特許使用權(quán)換專業(yè)技術(shù)；在風(fēng)險上的不同：如寫字樓酒店。具體判斷標(biāo)準(zhǔn)之二：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。要通過計算換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來判斷；而這個判斷還要與資產(chǎn)的公允價值相關(guān)

3、聯(lián)。將上述各條結(jié)合在一起的綜合舉例：將做好的米飯換成自己吃的饅頭，具有商業(yè)實質(zhì)嗎？將做好的米飯換成禮品饅頭，具有商業(yè)實質(zhì)嗎？將做好的米飯換成米、鍋、用餐家具等，具有商業(yè)實質(zhì)嗎？再就是：公允價值的可靠計量的三種情況。 但是，這種情況在金融危機的情況下受到了震撼，公允價值，尤其是以活躍市場的市場價作為公允價值的理論已經(jīng)有所變化。具體內(nèi)容可參看fasb157，和ifrs9的基本內(nèi)容。（參考中國鋁業(yè)購買力拓公司股票的特殊情況）最后：明確非貨幣性資產(chǎn)交換依據(jù)計價基礎(chǔ)不同的兩種方式：采用公允價值計價基礎(chǔ)的：滿足兩個條件；補價的處理；最后要確認交換損益。采用非公允價值建立基礎(chǔ)的（以及賬面價值為基礎(chǔ)的）：對兩

4、個條件的要求；補價的處理；最后不能確認交換損益。三、換入資產(chǎn)基于公允價值計價的會計處理所討論問題的前提：滿足以上兩個條件的具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)的入賬金額是換出資產(chǎn)的公允價值？還是換入資產(chǎn)的公允價值？涉及補價問題是如何處理？相關(guān)稅費如何處理？交換損益如何處理？進入哪個賬戶？等等。（1） 計價公式的解釋與比較（11）換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費必要的舉例解釋，如北方的白菜換海南的韭菜，進一步對原因的剖析；也會涉及換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的關(guān)系（本期損益）；還會涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費的具體內(nèi)容。（12）換入資產(chǎn)的入賬金額換入資產(chǎn)的公允價值應(yīng)支付的相

5、關(guān)稅費必要的舉例解釋，再如北方的白菜換海南的韭菜，進一步對原因的剖析；也會涉及換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的關(guān)系（本期損益）；不僅如此，還會涉及換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的關(guān)系，乃至于換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的關(guān)系。還會涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費的具體內(nèi)容。（13）換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的公允價值支付的補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費對于補價的解釋，應(yīng)當(dāng)只是換出資產(chǎn)公允價值與換入資產(chǎn)公允價值之間的差額；必要的舉例解釋，如北方的鴨梨換海南的椰子，進一步對原因的剖析；也會涉及換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的關(guān)系（本期損益）；但不涉及換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的關(guān)系

6、，或者是說，這樣的關(guān)系已經(jīng)演變?yōu)榱搜a價；還會涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費的具體內(nèi)容。（15）換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的公允價值收到的補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費對于補價的解釋，應(yīng)當(dāng)只是換出資產(chǎn)公允價值與換入資產(chǎn)公允價值之間的差額；必要的舉例解釋，如北方的紅棗換海南的香蕉，進一步對原因的剖析；也會涉及換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的關(guān)系（本期損益）；但不涉及換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的關(guān)系，或者是說，這樣的關(guān)系已經(jīng)演變?yōu)榱搜a價；還會涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費的具體內(nèi)容。幾個公式的比較： （11）換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的公允價值 應(yīng)支付的相關(guān)稅費（12）換入資產(chǎn)的入賬金額換入資產(chǎn)的公允價值 應(yīng)支付

7、的相關(guān)稅費（13）換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的公允價值支付的補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費（15）換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的公允價值收到的補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費（11）最常用，什么情況下都可以用， 或者是換入資產(chǎn)公允價值小于換出資產(chǎn)公允價值、但不支付補價時；（12）一般是換入資產(chǎn)公允價值大于換出資產(chǎn)公允價值、又不支付補價時；（13）一般是換入資產(chǎn)公允價值大于換出資產(chǎn)公允價值、但需要支付補價時；（15）一般是換入資產(chǎn)公允價值小于換出資產(chǎn)公允價值、但需要支付補價時。怎樣判斷呢？可就要發(fā)揮什么樣的作用？怎樣發(fā)揮？怎樣表達呢？可用一般的補充圖示說明公允價值與賬面價值、公允價值與公允價值并與賬面價值之間與本期損益

8、之間關(guān)系，以深入理解非貨幣性資產(chǎn)交換可能形成的結(jié)果。2、換入資產(chǎn)擬采用公允價值計量模式的情況 內(nèi)容較為簡單，即無論什么情況，都按照換入資產(chǎn)的公允價值計價。但是，怎樣進行換出資產(chǎn)的賬務(wù)處理呢？關(guān)于上述問題的答案（用表格表示）換出資產(chǎn)資產(chǎn)減少的處理要求最終處理結(jié)果相關(guān)稅費的處理存貨按公允價值確認銷售營業(yè)利潤（虧損）增值稅等非金融長期資產(chǎn)按長期資產(chǎn)清理確認損益營業(yè)外收支營業(yè)稅等金融長期資產(chǎn)按資產(chǎn)交換確認投資損益投資收益（損失）未提及總結(jié)在賬務(wù)處理上有不同要求計入賬戶不同明白上述問題也非常重要的，因這與企業(yè)的日常經(jīng)營決策相關(guān)。（二）業(yè)務(wù)處理舉例1、【例1】。換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的公允價值相同，不涉及補價

9、；換出資產(chǎn)的公允價值（150000元）高于賬面價值（90000元）；換入資產(chǎn)的公允價值（150000元）也高于其賬面價值（85000元）；雙方的增值稅率相同，計稅基礎(chǔ)都是相等的公允價值。本次交易具有商業(yè)實質(zhì)的判定過程。雙方的會計處理可參看教材。但是，我也可以將固定資產(chǎn)與增值稅的不同關(guān)系將上述會計處理變形，即：業(yè)務(wù)分類甲公司乙公司處理結(jié)果取得資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 175500 貸：營業(yè)收入 150000 應(yīng)交稅費 25500或者是：借：固定資產(chǎn) 150000 應(yīng)交稅費（進）25500 貸：營業(yè)收入 150000 應(yīng)交稅費（銷） 25500借：固定資產(chǎn) 175500 貸：營業(yè)收入 150000 應(yīng)交稅

10、費 25500或者是：借：固定資產(chǎn) 150000 應(yīng)交稅費（進）25500 貸：營業(yè)收入 150000 應(yīng)交稅費（銷） 25500完全相同結(jié)轉(zhuǎn)成本借：營業(yè)成本 90000 貸：庫存商品 90000借：營業(yè)成本 85000 貸：庫存商品 85000成本不同2、【例2】。換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的公允價值相同，不涉及補價；換出資產(chǎn)的公允價值（640000元）高于賬面價值（540000元）；換入資產(chǎn)的公允價值（640000元）低于其賬面價值（800000元）；雙方的增值稅率相同，計稅基礎(chǔ)都是相等的公允價值。本次交易具有商業(yè)實質(zhì)的判定過程。雙方的會計處理主要在于：按照公允價值記錄換入的資產(chǎn)；按照賬面價值記錄

11、換出的資產(chǎn)；換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面之差按照不同的方向計入本期損益。3、【例3】。換出資產(chǎn)的公允價值高于換入資產(chǎn)，一方需要支付補價，另一方需要收取補價；換出資產(chǎn)的公允價值（500000元）低于賬面價值（550000元）；換入資產(chǎn)的公允價值（400000元）高于其賬面價值（350000元）；雙方按照公允價值的不同（而不是賬面價格的不同）確定補價。本次交易具有商業(yè)實質(zhì)的判定過程。雙方的會計處理可參看教材。但是，我也可以將其要點做如下概括，即：業(yè)務(wù)分類x公司（收取補價方）y公司（支付補價方）處理結(jié)果資產(chǎn)公允價值確定換出資產(chǎn)公允價值減去收取的補價，再加上相關(guān)稅費換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補價，再

12、加上相關(guān)稅費完全相同取得資產(chǎn)按照公允價值記錄換入資產(chǎn)；按照實際數(shù)記錄收到的補價；按照賬面數(shù)記錄換出資產(chǎn)；將出現(xiàn)的差額按不同方向記錄本期損益。按照公允價值記錄換入資產(chǎn)；按照實際數(shù)記錄支付的補價；按照賬面數(shù)記錄換出資產(chǎn)；將出現(xiàn)的差額按不同方向記錄本期損益。完全相同但是，我們可以從兩個角度，即y公司固定資產(chǎn)清理的角度和交易性金融資產(chǎn)的公允價值再來分析y公司的會計處理。即按照交易性金融資產(chǎn)的公允價值：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)清理 交易性金融資產(chǎn)800000 800000 350000 350000 500000累計折舊 銀行存款450000 450000 100000 100000 營業(yè)外收入 50000

13、50000按照固定資產(chǎn)的公允價值：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)清理 交易性金融資產(chǎn)800000 800000 350000 400000 500000累計折舊 銀行存款450000 450000 100000 100000營業(yè)外收入 50000 50000哪一種理解更能反映此筆業(yè)務(wù)的實際情況呢？取得的交易性金融資產(chǎn)是由付出的固定資產(chǎn)、銀行存款構(gòu)成；營業(yè)外收入的真正原因是固定資產(chǎn)的公允價值高于賬面成本。與此圖形還會有其他的相關(guān)事項嗎？其他例題也按照這樣的思路理解。例題解釋略。 案例之一：有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易及其作用。三、基于資產(chǎn)賬面價值計價的會計處理關(guān)于幾個計算換入資產(chǎn)價值的計算公式解釋：不涉及補價

14、的，不能確認交換損溢。計價公式： 換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費 涉及補價的，也不能確認交換損溢。計價公式： 換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的賬面價值支付的補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費 換入資產(chǎn)的入賬金額換出資產(chǎn)的賬面價值收到的補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費通過公式的比較可以看到：計價的基礎(chǔ)都是換出資產(chǎn)的賬面價值。計價都包括相關(guān)的稅費。支付的補價和收到的補價都補充換出資產(chǎn)的賬面價值。由于是賬面價值，沒有計價的變動，因此也不會涉及損益事項。請按照這樣的要求比較上面的按照公允價值計價的非貨幣性資產(chǎn)交換。舉例5的解釋：這種交還具有商業(yè)實質(zhì)嗎？與將做成的米飯換成自己吃的饅頭區(qū)別何在？交換租出的公允價值

15、都在，準(zhǔn)確嗎？為什么不是用公允價值計價模式？本例講的是多項非貨幣性資產(chǎn)的交換，若是單項呢？比如，例題如：a公司以總價100萬、已提折舊60萬，凈價40萬，公允價50萬的一汽汽車換得b公司總價60萬，已提折舊25萬，凈價35萬，公允價50萬的豐田汽車。其會計分錄該怎樣呢？可從ab公司分別作。a公司的會計分錄：借：固定資產(chǎn)豐田汽車 400000 累計折舊 600000 貸：固定資產(chǎn)一汽汽車 1000000也可以將上述分錄展開：借：固定資產(chǎn)清理 400000 累計折舊 600000 貸：固定資產(chǎn)一汽汽車 1000000同時：借：固定資產(chǎn)豐田汽車 400000 貸：固定資產(chǎn)清理 400000b公司的會

16、計分錄：借：固定資產(chǎn)一汽汽車 350000 累計折舊 250000 貸：固定資產(chǎn)一汽汽車 600000也可以將上述分錄展開：借：固定資產(chǎn)清理 350000 累計折舊 250000 貸：固定資產(chǎn)一汽汽車 6000000同時：借：固定資產(chǎn)豐田汽車 350000 貸：固定資產(chǎn)清理 350000還可以按照t賬戶走一遍。但是，項目多了，又有了補價的內(nèi)容，分錄自然會復(fù)雜一些。即【例5】具體的數(shù)據(jù)分析可見以下的表格：項目a公司及其相關(guān)數(shù)據(jù)b公司及其相關(guān)數(shù)據(jù)換出資產(chǎn)1、福特汽車（凈價13.5萬，公允價16萬）2、一汽汽車（凈價40萬，公允價50萬）1、通用汽車（凈價13.6萬，公允價17萬）2、豐田汽車（凈價

17、35萬，公允價50萬）換入資產(chǎn)1、通用汽車（凈價13.6萬，公允價17萬）2、豐田汽車（凈價35萬，公允價50萬）1、福特汽車（凈價13.5萬，公允價16萬）2、一汽汽車（凈價40萬，公允價50萬）說明兩公司互為換出、換入資產(chǎn)。但是a公司換入資產(chǎn)的公允價值高于換入資產(chǎn)；換入資產(chǎn)的賬面凈值低于換出資產(chǎn)。為支付補價方。兩公司互為換出、換入資產(chǎn)。但是a公司換入資產(chǎn)的公允價值低于換入資產(chǎn)；換入資產(chǎn)的賬面凈值高于換出資產(chǎn)。為收取補價方。計算公式解釋：由于是多項資產(chǎn)的換入和換出，必然要有價格的計算問題。某項換入資產(chǎn)的入賬價格換入資產(chǎn)總成本某項換入資產(chǎn)的原賬面凈值 換入資產(chǎn)原賬面凈值總額其實，我們也可以將會

18、計分錄分開做：a公司清理固定資產(chǎn)：借：固定資產(chǎn)清理 535000 累計折舊 615000 貸：固定資產(chǎn)福特汽車 150000 固定資產(chǎn)一汽汽車 1000000由于換時不是“一對一”，因此要把兩種車“混”在一起從新定價；又由于支付了10000元的補價，因此要將補價再分到兩種汽車上。也就有了換來的兩種車的在定價問題。即：計算通用車和一汽車的賬面凈值：（見p13）通用汽車20000064000136000元豐田汽車800000450000350000元通用汽車的入賬金額【535000（固定資產(chǎn)清理的凈額）10000（補價）】【136000（通用汽車凈值）350000（豐田汽車的凈值）】136000（

19、通用汽車凈值）152510元豐田汽車的入賬金額【535000（固定資產(chǎn)清理的凈額）10000（補價）】【136000（通用汽車凈值）350000（豐田汽車的凈值）】350000（豐田汽車凈值）392490元再做會計分錄：借：固定資產(chǎn)通用汽車 152510 固定資產(chǎn)豐田汽車 392490 貸：固定資產(chǎn)清理 535000（見上面的固定資產(chǎn)清理數(shù)額） 銀行存款 10000（支付的補價）當(dāng)然，交換雙方“各算各的”。具體的結(jié)果就是：按照賬面減少了一項資產(chǎn)；又按照賬面價值增加了一項資產(chǎn)。會計信息披露略，但要注意考試時的問答題等。四、對會計準(zhǔn)則的解釋說明（一）準(zhǔn)則的基本解釋企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換

20、第一章 總則第一條 為了規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，制定本準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則的制定宗旨及其依據(jù)。第二條 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。 貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。這里的貨幣性資產(chǎn)的定義很重要，其實是將要講到的金融工具的基礎(chǔ)。而這里的非貨幣性資產(chǎn)是安裝貨幣性資產(chǎn)的排同法而說明的。第三條 下列各項適用其他

21、相關(guān)會計準(zhǔn)則： 企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并。 以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付。按下述兩個準(zhǔn)則的要求該怎樣呢？按照企業(yè)合并，又要分為同一控制和非同一控制兩種；按照股份支付，又將是公允價值。第二章 確認和計量 第四條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益： 該項交換具有商業(yè)實質(zhì)； 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)

22、表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。可看出，作為關(guān)鍵一方的換入方，以下兩條最為重要：以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；這是對換入方而言。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。計入誰的損益？應(yīng)當(dāng)是換出方。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。這時，換出方的公允價值比換入方的更重要。 第五條 滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)： 換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。關(guān)鍵在于雙方資產(chǎn)在

23、未來現(xiàn)金流量方面的差別。比如，位于市區(qū)和郊區(qū)的兩幢大樓，建造時間及成本均相同，但兩者的交換具有商業(yè)性質(zhì)嗎？要看上述三點是否顯著不同了。即未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額是否不同等。因此，我們得出結(jié)論“實務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換通常具有商業(yè)性質(zhì)?！钡诹鶙l 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。與原來的準(zhǔn)則基本一致。 第七條 未同時滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。這是不能使用公允價值計量時的情況。請注意其使用的限定條件

24、。例，a公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品交換b公司的一項固定資產(chǎn)。a公司的產(chǎn)品成本是10萬元，若出售可能為12萬元。這項交換不具有商業(yè)性質(zhì)。換入方的會計分錄為：借：固定資產(chǎn) 120400 貸：庫存商品 100000 應(yīng)交稅費 20400（12000017）如果b公司的該項固定資產(chǎn)的凈值為10萬元，仍依據(jù)上述資料，b公司應(yīng)作的會計處理為：借：原材料 85461 應(yīng)交稅費 14539 貸：固定資產(chǎn) 100000想一下，這是為什么？也有這樣的解釋：非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的，或者是雖具有商業(yè)實質(zhì)但是換出、換入資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，以換出資產(chǎn)賬面價值作為成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 第八

25、條 企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： 支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。請注意，這是公允價值的情況。與原來的賬務(wù)處理不存在差異。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（即換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的

26、公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。 例，a公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，另支付1萬元，交換b公司的另一種產(chǎn)品。a公司的產(chǎn)品成本是10萬元，若出售可能為12萬元。b公司產(chǎn)品的售價為13萬元，成本為10萬元。這項交換具有商業(yè)性質(zhì)。換入方a公司的會計分錄為：借：原材料 130000 應(yīng)交稅費 22100 貸：營業(yè)收入 120000 應(yīng)交稅費 20400（12000017） 銀行存款 10000 營業(yè)外收入 1700換出方b公司的會計分錄為：借：原材料 120000 應(yīng)交稅費 20400 銀行存款 10000 營業(yè)外支出 1700 貸：營業(yè)收入 130000 應(yīng)交稅費 22100（13

27、000017）其他會計分錄按此要求進行。還可以做如下解釋：換出資產(chǎn)為存貨的，有的視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的的，公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入投資收益。 第九條 企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： 支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到

28、的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。再請注意，這是歷史成本的情況。除不計損益外，其他部分與上述舉例的賬務(wù)處理不存在差異。再舉一例說明：a公司以一輛小汽車換取b公司的一輛中巴。小汽車的賬面原價為30萬元，累計折舊為11萬元，公允價值為16萬元；中巴的賬面原價為40萬元，累計折舊為15萬元，公允價值為20萬元；a公司支付了4萬元的現(xiàn)金，不考慮相關(guān)稅費（經(jīng)分析，該交換具有商業(yè)實質(zhì)）a公司的會計處理為：借：固定資產(chǎn)清理 19 累計折舊 11 貸：固定資產(chǎn)小汽車 30借：固定資產(chǎn)中巴 20（164） 營業(yè)外支出 3 貸：固定資產(chǎn)清理 19 現(xiàn)金 4b公司的會計處理為：借：固定資產(chǎn)清理 25 累計折舊 15 貸：固定資產(chǎn)中巴 40借：固定資產(chǎn)小汽車 16（204） 現(xiàn)金 4 營業(yè)外支出 5 貸：固定資產(chǎn)清理 25但是，若上述例題中兩個公司的汽車的公允價值均不能可靠計量，經(jīng)商定，a公司支付了4萬元現(xiàn)金。a公司的會計處理為：借：固定資產(chǎn)清理 19 累計折舊 11 貸：固定資產(chǎn)小汽車 30借：固定資產(chǎn)中巴 23 貸：固定資產(chǎn)清理 19 現(xiàn)金 4b公司的會計處理為