審計中分析程序的運用

1、審計中分析程序的運用 【摘 要】 分析程序是注冊會計師獲取審計證據(jù)時運用的一種具體審計程序。本文根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，闡述了分析程序在審計中的運用。 【關(guān)鍵詞】 審計； 分析程序； 運用 審計憑證據(jù)“說話”。注冊會計師只有通過實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，才能對財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。因此，實施審計程序、獲取審計證據(jù)是審計工作的核心。 一、審計過程中應(yīng)當運用分析程序 分析程序是注冊會計師獲取審計證據(jù)時運用的一種具體審計程序，是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相

2、關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。 中國注冊會計師審計準則第1313號分析程序?qū)ψ詴嫀熯\用分析程序進行了具體規(guī)范：注冊會計師應(yīng)當將分析程序用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，并在審計結(jié)束時運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行總體復(fù)核。注冊會計師也可將分析程序用作實質(zhì)性程序。 如果注冊會計師在實施分析程序時識別出與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系，可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)結(jié)合其他審計程序，對異常項目作進一步調(diào)查，以獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報風(fēng)險的佐證。因此，在審計過程中恰當?shù)剡\用分析程序，可以有效地識別重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，確定審計的方向

3、、范圍，提高審計的效率和效果。審計過程中，如果不運用或不重視運用分析程序，注冊會計師就如同“盲人摸象”，無的放矢，陷入大量的憑證、賬簿檢查之中，結(jié)果事倍功半，發(fā)現(xiàn)不了財務(wù)報表中的重大錯報，導(dǎo)致出具不恰當?shù)膶徲嬕庖娚踔劣诔霈F(xiàn)審計失敗。比較典型的“銀廣夏”審計失敗案，其中一個很重要的原因就是在審計過程中，注冊會計師未能按照審計準則的要求運用分析程序，沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中相關(guān)項目之間存在的異常關(guān)系、現(xiàn)象：銀廣夏2000年度在主營業(yè)務(wù)收入大幅度增長的同時生產(chǎn)用電的電費卻反而降低；2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5.43億元，按17增值稅稅率計算，公司應(yīng)當計交的增值稅至少為9231萬元，但公司披露2

4、000年年末應(yīng)交增值稅余額為負數(shù)，不但不欠，而且沒有抵扣完；如果銀廣夏的出口屬實，按照我國稅法，應(yīng)辦理幾千萬的出口退稅，但年報里根本找不到出口退稅的項目。注冊會計師對存在重大錯報的財務(wù)報表出具了無保留意見審計報告，因此存在重大的審計過失。 二、分析程序在審計中的具體運用 注冊會計師運用分析程序的目的是對財務(wù)信息作出評價。完整的分析程序一般包括以下幾個步驟：一是選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系；二是對數(shù)據(jù)關(guān)系進行分析；三是識別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動；四是調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系或波動；五是得出結(jié)論。 在具體運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)當考慮比較基準、數(shù)據(jù)關(guān)系和可使用的方法。 （一）比較基準 在實施分析程序時，注冊會計師

5、應(yīng)當考慮將被審計單位的財務(wù)信息與下列各項信息進行比較： 1.以前期間的可比信息。在運用分析程序時，注冊會計師通常將被審計單位的本期實際數(shù)據(jù)與上期或以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較，以判斷是否存在異常。 2.被審計單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊會計師的預(yù)期數(shù)據(jù)。被審計單位的預(yù)期結(jié)果包括預(yù)算和預(yù)測等。如果預(yù)算和預(yù)測是在分析各種因素的基礎(chǔ)上認真編制的，則其與實際執(zhí)行結(jié)果的比較就為注冊會計師分析評價本期的財務(wù)信息提供了重要的參考。注冊會計師的預(yù)期數(shù)據(jù)是注冊會計師運用各種方法對被審計單位財務(wù)比率或財務(wù)報表金額作出的合理預(yù)期。將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況。例如，注冊會

6、計師可以根據(jù)被審計單位固定資產(chǎn)的賬面價值和平均年折舊率，估計當期折舊費用，并與被審計單位財務(wù)報表中反映的折舊率相比較。 3.所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。注冊會計師可以將被審計單位的財務(wù)信息與其所處行業(yè)的可比信息（如行業(yè)平均利潤率）進行比較，也可以與同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進行比較，以了解被審計單位的經(jīng)營情況，評價被審計單位的財務(wù)信息。 （二）數(shù)據(jù)關(guān)系 在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列關(guān)系： 1.財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在的某種內(nèi)在聯(lián)系，包括財務(wù)報表項目之間的勾稽關(guān)系、聯(lián)動關(guān)系等。例如，銷售成本與銷售收入之間通常有穩(wěn)定的比率，當期

7、營業(yè)費用與銷售收入之間有聯(lián)動關(guān)系。 2.財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系。例如，被審計單位的員工人數(shù)和各級別人員的工資水平與工資費用有同增同減關(guān)系，洗車廠水的耗費量與營業(yè)收入有正相關(guān)的關(guān)系，存貨數(shù)量通常不應(yīng)超過倉儲能力等等。 （三）可使用的方法 注冊會計師實施分析程序時可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術(shù)的復(fù)雜分析。 在實務(wù)中，可使用的方法主要有下列幾種： 1.趨勢分析法。趨勢分析法主要是通過對比兩期或連續(xù)數(shù)期的財務(wù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)，確定其增減變動的方向、數(shù)額或幅度，以掌握有關(guān)數(shù)據(jù)的變動趨勢或發(fā)現(xiàn)異常的變動。典型的趨勢分析是將本期數(shù)據(jù)

8、與上期數(shù)據(jù)進行比較，更為復(fù)雜的趨勢分析則涉及多個會計期間的比較。用于趨勢分析的數(shù)據(jù)既可以是絕對值，也可以是以比率表示的相對值。趨勢分析的運用形式主要包括：（1）若干期資產(chǎn)負債表項目的變動趨勢分析；（2）若干期利潤表項目的變動趨勢分析；（3）若干期資產(chǎn)負債表或利潤表項目結(jié)構(gòu)比例的變動趨勢分析；（4）若干期財務(wù)比率的變動趨勢分析；（5）特定項目若干期數(shù)據(jù)的變動趨勢分析。趨勢分析法中涉及的會計期間的期數(shù)有賴于被審計單位經(jīng)營環(huán)境的穩(wěn)定性。經(jīng)營環(huán)境愈穩(wěn)定，數(shù)據(jù)關(guān)系的可預(yù)測性愈強，進行多個會計期間的數(shù)據(jù)愈為適用。 2.比率分析法。比率分析法主要是結(jié)合其他有關(guān)信息，將同一報表內(nèi)部或不同報表間的相關(guān)項目聯(lián)系起

9、來，通過計算比率，反映數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，用以評價被審計單位的財務(wù)信息。例如，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率反映賒銷銷售收入與應(yīng)收賬款平均余額之間的比率，這一比率變小可能說明應(yīng)收賬款回收速度放慢，需要計提更多的壞賬準備，也可能說明本期賒銷銷售收入與期末應(yīng)收賬款余額存在錯報。當財務(wù)報表項目之間的關(guān)系穩(wěn)定并可直接預(yù)測時，比率分析法最為適用。 3.合理性測試法。合理性測試法通過彼此相關(guān)聯(lián)的項目或造成某種變化的各種變量，測試某項目金額是否合理。簡單合理性測試包括三個基本步驟：（1）識別能夠引起和影響被測試項目金額變化的各種變量；（2）確定變量與被測試項目間的恰當關(guān)系；（3）將變量結(jié)合在一起對被測試項目作出評價。例如，注冊

10、會計師對制造企業(yè)的營業(yè)收入進行分析時，可以考慮產(chǎn)品銷售量與被審計單位可供銷售產(chǎn)品數(shù)量（倉儲能力、生產(chǎn)能力）的關(guān)系，并考慮被審計單位生產(chǎn)能力的利用情況等因素，將營業(yè)收入與運費、電費、水費、辦公經(jīng)費、銷售人員工資等聯(lián)系起來作配比分析。 4.回歸分析法?；貧w分析法是在掌握大量觀察數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，利用統(tǒng)計方法建立因變量與自變量之間回歸關(guān)系的函數(shù)表達式（即回歸方程式），并利用回歸方程式進行分析。例如，產(chǎn)品銷售收入與廣告費用之間通常存在正相關(guān)關(guān)系，注冊會計師可以建立兩者之間的回歸模型，并根據(jù)模型估計某一年度產(chǎn)品銷售收入的預(yù)期值?；貧w分析法理論上能考慮所有因素的影響，如相關(guān)經(jīng)營數(shù)據(jù)、經(jīng)營情況、經(jīng)濟環(huán)境的變化等

11、，其預(yù)測精度較高，適用于中、短期預(yù)測?；貧w分析法的一個突出優(yōu)點在于可以計量預(yù)測的風(fēng)險和準確性水平，量化注冊會計師的預(yù)期值。但注冊會計師在選擇適當關(guān)系時將耗費大量時間，審計成本較高。 三、運用分析程序時應(yīng)注意的問題 （一）分析程序不適用于實現(xiàn)所有目的的審計程序 由于分析程序需要計算金額、比率或趨勢，以評價財務(wù)信息，所以分析程序?qū)刂茰y試并不適用，而適用于風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序。 （二）運用分析程序的目的不同，其具體要求也不同 在實施風(fēng)險評估程序時，注冊會計師應(yīng)當運用分析程序，分析程序是必要程序，可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)

12、域。 在針對評估的重大錯報風(fēng)險實施實質(zhì)性程序時，注冊會計師可以運用分析程序。只有當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師才會考慮單獨或結(jié)合其他細節(jié)測試，運用分析程序，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險，使審計工作更有效率和效果。但是相對于細節(jié)測試而言，分析程序能夠達到的精確度受到限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。因此注冊會計師在獲取審計證據(jù)的過程中不能僅依賴分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。 在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核，注冊會計師應(yīng)當運用分析程序，在

13、已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風(fēng)險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。 （三）利用分析程序的結(jié)果時要考慮其存在的風(fēng)險，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實際上卻存在重大錯報。 例如，被審計單位的業(yè)績落后于行業(yè)平均水平，但管理層篡改了被審計單位的經(jīng)營業(yè)績，以使其看起來與行業(yè)平均水平接近。在這種情況下，使用行業(yè)數(shù)據(jù)進行分析程序可能會誤導(dǎo)注冊會計師。 四、建議 第一，注冊會計師在運用分析程序時，需要獲取被審計單位所處行業(yè)或同行業(yè)規(guī)模相近的其他單位的相關(guān)信息，將被審計單位的財務(wù)信息與其進行比較，以了

14、解被審計單位的經(jīng)營情況，評價被審計單位的財務(wù)信息。為保證所獲得的行業(yè)信息的可靠性，提高分析程序結(jié)果的準確度和注冊會計師專業(yè)判斷的正確性，建議中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)盡快建立行業(yè)信息中心，定期公布或更新國家宏觀經(jīng)濟政策、國民經(jīng)濟及其各行業(yè)的發(fā)展狀況，為注冊會計師提供可靠的信息來源。 第二，注冊會計師實施分析程序時可以使用不同的方法，包括趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。其中回歸分析法具有其他方法不可比擬的優(yōu)點，在于可以計量預(yù)測的風(fēng)險和準確性水平，進而有效地控制審計風(fēng)險。在實務(wù)中注冊會計師普遍運用的是趨勢分析法和比率分析法，往往很少使用回歸分析法，這主要是由于回歸分析法運用的難度大一些，涉及到統(tǒng)計學(xué)、高等數(shù)學(xué)等方面的知識。建議中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)組織相關(guān)的專家開發(fā)回歸分析方法應(yīng)用軟件，再輔之以一些應(yīng)用范例，在今后的繼續(xù)教育中