企業(yè)集團(tuán)納稅籌劃

1、企業(yè)集團(tuán)納稅籌劃“7”妙計(jì)及案例分析企業(yè)集團(tuán)是經(jīng)濟(jì)資源的集合體，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，集團(tuán)內(nèi)部的資源在很多情況下是可以互補(bǔ)使用的，如果能夠充分利用集團(tuán)內(nèi)部的各項(xiàng)資源，實(shí)現(xiàn)共贏的話，不僅可以提升企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)濟(jì)效益，而且可以增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)的整體市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。筆者研究了與企業(yè)集團(tuán)相關(guān)的稅收政策，在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，提出企業(yè)集團(tuán)納稅籌劃的“6”妙計(jì)：轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃;設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司降低稅負(fù);經(jīng)營(yíng)租賃減稅籌劃;融資拆借籌劃;公益性捐贈(zèng)的稅收籌劃;企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)重組的稅收籌劃和集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收籌劃。(一)獨(dú)立交易原則下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法所謂的轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的各企業(yè)間提供勞務(wù)和銷售商品的過(guò)程中，在符合

2、市場(chǎng)獨(dú)立交易原則的前提下，通過(guò)價(jià)格轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分?jǐn)傄灾逻_(dá)到少繳納稅收目的的經(jīng)濟(jì)安排。這種獨(dú)立交易原則下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法主要適用于集團(tuán)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)分布在不同稅率地區(qū)的情況下。淘稅網(wǎng) 案例：華強(qiáng)建材總公司生產(chǎn)一種建筑材料生產(chǎn)模具，主要銷往山東、上海、江蘇、珠海、廣東、深圳等省市，該公司在廣西(西部地區(qū))設(shè)一家全資子公司專門負(fù)責(zé)對(duì)公司產(chǎn)品的銷售工作，總公司只專注于生產(chǎn)。總公司給銷售公司每件產(chǎn)品的批發(fā)價(jià)格為26000元。每件產(chǎn)品市場(chǎng)售價(jià)為31000元，每單件產(chǎn)品基本費(fèi)用如下：生產(chǎn)成本15000元，銷售費(fèi)用3000元，管理費(fèi)、財(cái)務(wù)成本等綜合費(fèi)用暫不考慮。假設(shè)每年的銷售收入為問(wèn)如何進(jìn)行納稅籌劃?分

3、析：(1)籌劃前納稅分析：該華強(qiáng)公司應(yīng)交所得稅為：(26000-15000)×25%=2750元，銷售公司應(yīng)交所得稅為：(31000-26000-3000)×15%=300元，兩公司共計(jì)納稅為：2750+300=3050元，(2)籌劃方案：在稅法準(zhǔn)許的情況下，能夠達(dá)到同行業(yè)一般生產(chǎn)型企業(yè)的平均利潤(rùn)水平，就可以將部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)讓給廣西銷售公司，故將銷售給廣西銷售公司的售價(jià)降到23000元/件。(3)籌劃后納稅分析：集團(tuán)公司應(yīng)交所得稅為：(23000-15000)×25%=2000元，銷售公司應(yīng)交所得稅為：(31000-23000-3000)×15%=750元兩

4、公司共計(jì)納所得稅為：2000+750=2750元，由此可見，單件產(chǎn)品價(jià)格轉(zhuǎn)讓后比價(jià)格轉(zhuǎn)讓前少交企業(yè)所得稅：3050-2750=300元。(二)設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司降低稅負(fù)按稅法規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均是以營(yíng)業(yè)收入作為扣除計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的，如果將集團(tuán)公司的銷售部門設(shè)立成一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司，將集團(tuán)公司產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，這樣就增加了一道營(yíng)業(yè)收入，在整個(gè)利益集團(tuán)的利潤(rùn)總額并未改變的前提下，費(fèi)用限額扣除的標(biāo)準(zhǔn)可同時(shí)獲得提高，可以降低整個(gè)集團(tuán)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。案例：維思集團(tuán)2012年度實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入8000萬(wàn)元，“管理費(fèi)用”中列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)150萬(wàn)元，“營(yíng)業(yè)費(fèi)用

5、”中列支廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)1250萬(wàn)元，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元。試計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額并擬進(jìn)行納稅籌劃。分析：(1)籌劃前的稅收分析：業(yè)務(wù)招待費(fèi)若按實(shí)際發(fā)生額150萬(wàn)的60%扣除，則超過(guò)了稅法規(guī)定的銷售收入的5，根據(jù)孰低原則，只能扣除40萬(wàn)元(8000萬(wàn)元×5)。企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)共1250萬(wàn)元，超過(guò)當(dāng)年銷售收入的15%，兩者取其低故只能扣除1200萬(wàn)元(8000萬(wàn)元×15%)。該企業(yè)總計(jì)應(yīng)納稅所得額為260萬(wàn)元(100萬(wàn)元+110萬(wàn)元+50萬(wàn)元)。企業(yè)應(yīng)納所得稅65萬(wàn)元(260萬(wàn)元×25%)。(2)籌劃方案：把維思集團(tuán)將其下設(shè)的銷售部門注

6、冊(cè)成一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司。先將產(chǎn)品以7500萬(wàn)元的價(jià)格銷售給銷售公司(符合獨(dú)立交易原則)，銷售公司再以8000萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外銷售，維思集團(tuán)與銷售公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)分別為90萬(wàn)元和60萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分別為900萬(wàn)元、350萬(wàn)元。假設(shè)維思集團(tuán)的稅前利潤(rùn)為40萬(wàn)元，銷售公司的稅前利潤(rùn)為60萬(wàn)元。兩企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅。(3)籌劃后的稅收分析：維思集團(tuán)業(yè)務(wù)招待費(fèi)若按實(shí)際發(fā)生額90萬(wàn)的60%扣除54萬(wàn)，則超過(guò)了稅法規(guī)定的銷售收入的5，根據(jù)孰低原則，當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)可扣除37.5萬(wàn)元(7500萬(wàn)元×5);廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)發(fā)生900萬(wàn)元，未超過(guò)銷售收入7500萬(wàn)元的15%，即1

7、125萬(wàn)元(7500×15%)。則維思集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納稅所得額為92.5萬(wàn)元(40萬(wàn)元+90萬(wàn)元37.5萬(wàn)元)，應(yīng)納企業(yè)所得稅23.125萬(wàn)元(92.5萬(wàn)元×25%)。銷售公司當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)可扣除36萬(wàn)元，未超過(guò)銷售收入的5;廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)發(fā)生350萬(wàn)元，未超過(guò)銷售收入的15%。則銷售公司合計(jì)應(yīng)納稅所得額為84萬(wàn)元(60萬(wàn)元+60-36萬(wàn)元)，應(yīng)納企業(yè)所得稅21萬(wàn)元(84萬(wàn)元×25%)因此，則整個(gè)利益集團(tuán)總共應(yīng)納企業(yè)所得稅為44.125萬(wàn)元(23.125萬(wàn)元+21萬(wàn)元)，相較與納稅籌劃前節(jié)省所得稅20.875萬(wàn)元(65萬(wàn)元一44.125萬(wàn)元)。(4)風(fēng)險(xiǎn)提示：

8、設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司除了可以獲得節(jié)稅收益外，對(duì)于擴(kuò)大整個(gè)利益集團(tuán)產(chǎn)品銷售市場(chǎng)，規(guī)范銷售管理均有重要意義，但也會(huì)因此增加一些管理成本。納稅人應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點(diǎn)，兼顧成本與效益原則，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，決定是否設(shè)立獨(dú)立納稅單位。(三)公益性捐贈(zèng)的稅收籌劃公益性捐贈(zèng)，是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的一項(xiàng)重要內(nèi)容，也是企業(yè)提升社會(huì)形象的重要途徑。因此，在現(xiàn)代社會(huì)里，大多企業(yè)都非常重視公益性捐贈(zèng)來(lái)回報(bào)社會(huì)。國(guó)家為了提倡和鼓勵(lì)企業(yè)開展公益性捐贈(zèng)活動(dòng)，也制定了許多保護(hù)和鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的政策，其中允許所得稅前扣除就是一項(xiàng)非常具體、有效的政策，對(duì)企業(yè)開展公益性捐贈(zèng)產(chǎn)生重大且深遠(yuǎn)的影響。中華人民共和

9、國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第五十三條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除?！边@里的公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。對(duì)于企業(yè)自行直接發(fā)生的捐贈(zèng)以及非公益性捐贈(zèng)不得在稅前扣除?；诖艘?guī)定，公益性捐贈(zèng)的稅收籌劃應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是企業(yè)集團(tuán)一定要充分利用稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)的扣除政策，實(shí)現(xiàn)稅前扣除最大化。二是適時(shí)利用對(duì)外捐贈(zèng)進(jìn)行納稅籌劃。“適時(shí)”是指把超過(guò)當(dāng)年稅前允許扣除的最大捐贈(zèng)額的部分，放在第二年元月份進(jìn)行捐贈(zèng)，享受第二年的稅前扣除政策。案例：某

10、企業(yè)集團(tuán)決定通過(guò)本縣民政部門向地震災(zāi)區(qū)捐款200萬(wàn)元人民幣。該集團(tuán)下屬企業(yè)中，只有甲、乙兩家公司具備捐贈(zèng)該項(xiàng)賑災(zāi)款項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。甲、乙兩公司預(yù)計(jì)2012年實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)1 000萬(wàn)元和800萬(wàn)元，如何進(jìn)行捐贈(zèng)，既能夠?qū)崿F(xiàn)捐贈(zèng)200萬(wàn)元的目標(biāo)，又能夠把集團(tuán)費(fèi)用降到最低?淘稅網(wǎng) 分析：方案一：由甲企業(yè)單獨(dú)捐贈(zèng)(1)準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)120萬(wàn)元2012年甲企業(yè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額1 000 萬(wàn)元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈(zèng)準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為120萬(wàn)元=1000萬(wàn)元×12%。(2)不準(zhǔn)扣除部分80萬(wàn)元公益性捐贈(zèng)120萬(wàn)元準(zhǔn)予在所得稅前扣除，其余部分不得扣除，不準(zhǔn)扣除部分=200萬(wàn)元-120萬(wàn)元

11、=80萬(wàn)元。(3)增加的稅務(wù)負(fù)擔(dān)20萬(wàn)元不準(zhǔn)扣除的公益性捐贈(zèng)80萬(wàn)元，根據(jù)新的企業(yè)所得稅法，企業(yè)所得稅率為25%，由此增加的稅務(wù)負(fù)擔(dān)=80萬(wàn)元×25%=20萬(wàn)元。甲企業(yè)除捐贈(zèng)200萬(wàn)元外，還要負(fù)擔(dān)20萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，由此該集團(tuán)需實(shí)際支付資金220萬(wàn)元。方案二：由乙企業(yè)單獨(dú)捐贈(zèng)(1)準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)96萬(wàn)元。2012年乙企業(yè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額800萬(wàn)元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈(zèng)準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)=800萬(wàn)元×12%=96萬(wàn)元(2)不準(zhǔn)扣除部分104萬(wàn)元公益性捐贈(zèng)96萬(wàn)元準(zhǔn)予在所得稅前扣除，其余部分不得扣除。不準(zhǔn)扣除部分=200萬(wàn)元-96萬(wàn)元=104萬(wàn)元。(3)增加的稅務(wù)負(fù)擔(dān)

12、26萬(wàn)元不準(zhǔn)扣除的公益性捐贈(zèng)104萬(wàn)元，根據(jù)新的企業(yè)所得稅法，企業(yè)所得稅率為25%，由此增加的稅務(wù)負(fù)擔(dān)=104萬(wàn)元×25%=26萬(wàn)元。乙企業(yè)除捐贈(zèng)200萬(wàn)元外，還要負(fù)擔(dān)26萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，由此該集團(tuán)需實(shí)際支付資金226萬(wàn)元。方案三：由甲、乙企業(yè)共同捐贈(zèng)1、甲企業(yè)在準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)捐贈(zèng)，其余部分由乙企業(yè)捐贈(zèng)(1)甲企業(yè)捐贈(zèng)120萬(wàn)元;2012年甲企業(yè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額1 000萬(wàn)元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈(zèng)準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為120萬(wàn)元，甲企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)120萬(wàn)元，準(zhǔn)予全額扣除，不用繳納所得稅。(2)乙企業(yè)捐贈(zèng)80萬(wàn)元2012年乙企業(yè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額800萬(wàn)元，12%以內(nèi)部分公益

13、性捐贈(zèng)準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為96萬(wàn)元，乙企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)80萬(wàn)元，準(zhǔn)予全額扣除，不用繳納所得稅。由此，除甲、乙兩企業(yè)共同捐贈(zèng)200萬(wàn)元外，該集團(tuán)不需再支付任何額外稅款。2、乙企業(yè)在允許扣除標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)捐贈(zèng)，其余部分由甲企業(yè)捐贈(zèng)(1)乙企業(yè)捐贈(zèng)96萬(wàn)元2012年乙企業(yè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額800萬(wàn)元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈(zèng)準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為96萬(wàn)元，乙企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)96萬(wàn)元，準(zhǔn)予全額扣除，不用繳納所得稅。(2)甲企業(yè)捐贈(zèng)104萬(wàn)元2012年甲企業(yè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額1 000萬(wàn)元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈(zèng)準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為120萬(wàn)元，甲企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)104萬(wàn)元，準(zhǔn)予全額扣除，不用繳納所得稅。由此

14、，除甲、乙兩企業(yè)共同捐贈(zèng)200萬(wàn)元外，該集團(tuán)不需再支付任何額外稅款。根據(jù)以上分析：方案一，該集團(tuán)除捐贈(zèng)200萬(wàn)元以外，還需負(fù)擔(dān)20萬(wàn)元的所得稅;方案二，該集團(tuán)除捐贈(zèng)200萬(wàn)元以外，還需負(fù)擔(dān)26萬(wàn)元的所得稅;方案三，該集團(tuán)除捐贈(zèng)200萬(wàn)元以外，不需負(fù)擔(dān)任何所得稅。顯而易見，方案三對(duì)該集團(tuán)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是最優(yōu)選擇。案例：某集團(tuán)企業(yè)2012年和2013年預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為100萬(wàn)元和100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%，該企業(yè)為提高其產(chǎn)品知名度及競(jìng)爭(zhēng)力，樹立良好的社會(huì)形象，決定向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬(wàn)元?，F(xiàn)提出三套方案：第一套方案是2008年底直接捐給某貧困地區(qū)。第二套方案是2008年底通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)給貧

15、困地區(qū)。第三套方案是2012年底通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)10萬(wàn)元，2013年初通過(guò)省級(jí)民政部門捐贈(zèng)10萬(wàn)元。從納稅籌劃角度來(lái)分析，其區(qū)別如下：分析：方案1：該企業(yè)2012年直接向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬(wàn)元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為25萬(wàn)元(100×25%)。方案2：該企業(yè)2012年通過(guò)省級(jí)民政部門向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬(wàn)元，只能在稅前扣除12萬(wàn)元(100×12%)，超過(guò)12萬(wàn)元的部分不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為22萬(wàn)元(100-100×12%)×25%。方案3：該企業(yè)分兩年進(jìn)行捐贈(zèng)，由于2012年和203年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為100萬(wàn)元，因此每年捐贈(zèng)的10

16、萬(wàn)元均沒(méi)有超過(guò)扣除限額12萬(wàn)元，均可在稅前扣除。2012年和2013年每年應(yīng)納企業(yè)所得稅均為22.5萬(wàn)元(100-10)×25%。通過(guò)比較，該企業(yè)采取第三種方案最好，盡管都是對(duì)外捐贈(zèng)20萬(wàn)元，但方案三與方案二相比可以節(jié)稅2萬(wàn)元(8×25%)，與方案一比較可節(jié)稅5萬(wàn)元(20×25%)。(四)經(jīng)營(yíng)租賃減稅籌劃租賃也是企業(yè)集團(tuán)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。對(duì)承租人來(lái)說(shuō)，租賃可獲雙重好處：一是可以避免因長(zhǎng)期擁有機(jī)器設(shè)備而承受的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn);二是可在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤(rùn)，從而減輕稅負(fù)。當(dāng)出租人和承租人屬同一利益集團(tuán)時(shí)，租賃可以使他們之間直接、公開地將資產(chǎn)從一

17、個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)給另一個(gè)企業(yè)。同一利益集團(tuán)中的一方出于某種稅收目的，將贏利較好的生產(chǎn)項(xiàng)目連同設(shè)備一道以租賃形式轉(zhuǎn)租給另一方，并按照有關(guān)規(guī)定收取相對(duì)足額的租金，最終可使該利益集團(tuán)的稅負(fù)降低。(五)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收籌劃1、無(wú)償劃轉(zhuǎn)的法律關(guān)系：無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體和客體(1)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體現(xiàn)有國(guó)家政策規(guī)定的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主體是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的人有限責(zé)任公司及其再投資沒(méi)立的人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國(guó)有人公司)。企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)200925號(hào)第二條對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的人有限責(zé)任公司及其再投資沒(méi)立的

18、人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國(guó)有人公司)，可以作為劃入方(劃出方)?！庇纱丝梢钥闯?，無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般在純國(guó)有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行。(2)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的客體企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào))第二條 本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。第二十一條規(guī)定： “企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無(wú)償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行”以上兩條政策規(guī)定對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的客體進(jìn)行了界定：即無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國(guó)有產(chǎn)權(quán)，但也可以劃轉(zhuǎn)實(shí)物資產(chǎn)。2、無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的財(cái)務(wù)處理1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財(cái)務(wù)確認(rèn)做出認(rèn)定。實(shí)務(wù)中傾向于將無(wú)償劃轉(zhuǎn)理解為追加或減少投

19、資，為了方便操作，投資優(yōu)先以資本公積的增加或減少體現(xiàn)，這樣不用去做工商變更。即對(duì)于劃入方而言，同時(shí)增加資產(chǎn)和資本公積;對(duì)于劃出方而言，同時(shí)減少資產(chǎn)和資本公積。但這樣處理可能會(huì)出現(xiàn)劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問(wèn)題，對(duì)此實(shí)務(wù)中多數(shù)企業(yè)會(huì)先沖減實(shí)收資本，若實(shí)收資本也不夠沖減時(shí)，再?zèng)_減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因?yàn)榱舸媸找婵梢酝ㄟ^(guò)轉(zhuǎn)增股本或分配紅股的方式轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。但留存收益轉(zhuǎn)增股本或分配紅股可能涉及企業(yè)所得稅。因?yàn)槿敉顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)稅負(fù)不同，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知(國(guó)稅函201079號(hào))第四條，“企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)

20、股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)?！币虼宿D(zhuǎn)股應(yīng)視同投資收益。此時(shí)，若被投資方適用15%的高新稅率，投資方使用25%昀.正常稅率，在轉(zhuǎn)增股本時(shí)投資方應(yīng)補(bǔ)繳10%的企業(yè)所得稅。另外，留存收益金額總是在不停地變動(dòng)，因此筆者認(rèn)為最合適的做法是資產(chǎn)劃出方只允許沖減實(shí)收資本和資本公積，若實(shí)收資本和資本公積不夠沖減，應(yīng)先將留存收益轉(zhuǎn)增資本，經(jīng)審驗(yàn)辦理增資后，再?zèng)_減實(shí)收資本或資本公積。3、無(wú)償劃轉(zhuǎn)的涉稅處理無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)涉及到企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。(1)企業(yè)所得稅：必須繳納企業(yè)所得稅無(wú)償劃轉(zhuǎn)在稅法上是要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第二章第六

21、條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(八)項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知(國(guó)稅函2008828號(hào))規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：淘稅網(wǎng) 用于市場(chǎng)推廣或銷售;用于交際應(yīng)酬;用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;用于股息分配;用于對(duì)外捐贈(zèng);其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途基于以上規(guī)定，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)被視同捐贈(zèng)，資產(chǎn)劃入方

22、需按照接受資產(chǎn)的公允價(jià)值確定應(yīng)稅收入，計(jì)籌繳納企業(yè)所得稅;資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。(2)印花稅：涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)就得繳納印花稅根據(jù)國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào)文，無(wú)償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議。中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例(國(guó)務(wù)院令第11號(hào))第四條規(guī)定：“下列憑證免納印花稅：(一)已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本;(二)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù);(三)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證?！睙o(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例列舉的應(yīng)納稅憑證中，因此，無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅;但根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局

23、關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知(財(cái)稅2003183號(hào))的規(guī)定，企業(yè)因改制簽署的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。企業(yè)改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應(yīng)稅合同，若改制后只需變更施行主體，其他條款沒(méi)有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。若無(wú)償劃轉(zhuǎn)能被認(rèn)定為改制，就可以免稅，且相關(guān)變更實(shí)施主體的合同也不需貼花。所謂的企業(yè)改制是指依法改變企業(yè)原有的資本結(jié)構(gòu)、組織形式、經(jīng)營(yíng)管理模式或體制等，使其在客觀上適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新的需要的過(guò)程。在我國(guó)，一般是將原單一所有制的國(guó)有、集體企業(yè)改為多元投資主體的公司制企業(yè)和股份合作制企業(yè)或者是內(nèi)外資企業(yè)互轉(zhuǎn)。基于以上分析，企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，如果涉及到產(chǎn)權(quán)過(guò)戶登記的，則根據(jù)

24、印花稅暫行條例的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬(wàn)分之五貼花。包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅?！绷硗?，通過(guò)證券交易所無(wú)償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)的印花稅問(wèn)題，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知(國(guó)稅函2004941號(hào))，對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國(guó)有(含國(guó)有控股)企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。(3)營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)稅及附加營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五第(一)項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)

25、生應(yīng)稅行為?！币虼?，公司間無(wú)償劃轉(zhuǎn)廠房和房屋等不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)應(yīng)按視同銷售繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。(4)土地增值稅土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！必?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知(財(cái)稅199548號(hào))指出，細(xì)則所稱的“贈(zèng)與”是指如下情況：(1)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。(2)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有

26、人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。因此，公司間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況，應(yīng)繳納土地增值稅。(5)契稅無(wú)償劃轉(zhuǎn)不征收契稅已經(jīng)有明確的政策依據(jù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知(財(cái)稅20124號(hào))第八條規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)

27、資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”(6)增值稅：必須繳納增值稅劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷售行為，要繳納增值稅。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(中華人民共和國(guó)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào))第四條第(八)項(xiàng)規(guī)定：“單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物，繳納增值稅?！比绻麑①Y產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視為資產(chǎn)重組，則根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)

28、讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。案例：甲公司是一家民營(yíng)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)范圍是倉(cāng)儲(chǔ)、貿(mào)易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業(yè)務(wù)。甲、乙兩公司自成立以來(lái)一直處于盈利狀態(tài)。為了使乙公司不斷發(fā)展壯大，甲公司計(jì)劃將其所有廠房(賬面價(jià)值420萬(wàn)元，重置價(jià)值500萬(wàn)元)劃撥給乙公司，并由乙公司承受權(quán)屬。根據(jù)稅法規(guī)定，房產(chǎn)的劃撥會(huì)導(dǎo)致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產(chǎn)劃撥方式可以節(jié)約雙方的稅收成本呢?分析：方案一：無(wú)償劃撥一、甲公司(母公司)納稅分析1、營(yíng)業(yè)稅及附加。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五第(一)項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用

29、權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為?！币虼耍坠緦⑵鋸S房無(wú)償劃撥給乙公司，應(yīng)按視同銷售繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為：500×5%×(1+7%+3%)=27.5(萬(wàn)元)。2、印花稅。根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬(wàn)分之五貼花。包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅?！睉?yīng)繳納印花稅為：500×0.5=0.25(萬(wàn)元)。3、土地增值稅。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入

30、，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！必?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知(財(cái)稅199548號(hào))指出，細(xì)則所稱的“贈(zèng)與”是指如下情況：(1)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。(2)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。因此，甲公司將其廠房無(wú)償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。假設(shè)該廠房的成新度為80%，則計(jì)算土地增值稅的增值額為：500-500×

31、80%-27.5-0.25=72.25(萬(wàn)元)，增值率為72.25÷427.75=16.89%，應(yīng)繳納土地增值稅為72.25×30%=21.675(萬(wàn)元)。4、企業(yè)所得稅。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司無(wú)償捐贈(zèng)固定資產(chǎn)要分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即一方面母公司要確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅，另一方面母公司對(duì)子公司無(wú)償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈(zèng)，而且由于捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈(zèng)，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：(500-420-27.5-0.25-21.675)×25%=7.6438(

32、萬(wàn)元)。二、乙公司(子公司)納稅分析1、契稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知(財(cái)稅20124號(hào))第八條規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！被诖艘?guī)定，乙公司不繳契稅。2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5=0.25(萬(wàn)元)。3、企業(yè)所得

33、稅。企業(yè)所得稅法第二章第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入?！睂?duì)子公司來(lái)講，要按照取得的捐贈(zèng)收入繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：(500-0.25)×25%=124.9375(萬(wàn)元)?？梢姡桨敢恢心缸庸竞嫌?jì)應(yīng)繳納稅(費(fèi))為：27.5+0.25+21.675+7.6438+0.25+124.9375=182.2563(萬(wàn)元)。方案二：投資入股一、甲公司(母公司)納稅分析1、營(yíng)業(yè)稅及附加。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知(財(cái)稅2002191號(hào))規(guī)定：“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同

34、承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅?！币虼耍坠镜脑擁?xiàng)投資行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費(fèi)附加。2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5=0.25(萬(wàn)元)。3、土地增值稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知(財(cái)稅字199548號(hào))規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知(財(cái)稅200621號(hào))對(duì)這一條款作了補(bǔ)充規(guī)定：對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)

35、從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用(財(cái)稅199548號(hào))第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。由于甲公司不是房地產(chǎn)企業(yè)，因此該項(xiàng)投資免征土地增值稅。淘稅網(wǎng) 4、企業(yè)所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知(國(guó)稅發(fā)2000118號(hào))規(guī)定，“企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失?！币虼?，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：(500-420-0.25)×25%=19.9375(萬(wàn)元)。1、契稅。契稅暫行條例細(xì)則第八條規(guī)定：

36、以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅，由產(chǎn)權(quán)受讓方按投資房地產(chǎn)價(jià)值繳納契稅。應(yīng)繳納契稅為：500×3%=15(萬(wàn)元)。2、印花稅，應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5=0.25(萬(wàn)元)。3、企業(yè)所得稅。對(duì)子公司而言，由于未發(fā)生收益，不需要繳納企業(yè)所得稅。由上可知，方案二中母子公司合計(jì)應(yīng)繳納稅(費(fèi))為：0.25+19.9375+15+0.25=35.4375(萬(wàn)元)。比較以上兩種方案，從雙方的納稅情況來(lái)看，顯然方案二可以節(jié)約稅收成本，可少繳稅(費(fèi))：182.2563-35.4375=146.8188(萬(wàn)元)?？梢?，母子公司之間轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)，不

37、宜采用無(wú)償劃撥的方式，以投資的方式處理相對(duì)較好。如果集團(tuán)內(nèi)的資產(chǎn)為土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)需要提供給集團(tuán)內(nèi)的其他子公司無(wú)償使用時(shí)，一定要利用不動(dòng)產(chǎn)投資入股，然后進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)節(jié)省不少稅收成本。(六)融資拆借籌劃1、稅收籌劃的法律依據(jù)(1)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知(國(guó)稅函發(fā)1995156號(hào))的規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，只要發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，對(duì)其取得的全部資金占用收入按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。因此，提供借款的企業(yè)取得的利息收

38、入屬資金拆借收入應(yīng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。淘稅網(wǎng) 財(cái)稅字20007號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位(經(jīng)下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方)向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位)，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅?！?2)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的借款數(shù)量限制財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅2008121號(hào))的有關(guān)規(guī)定：第一條規(guī)定;在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在

39、發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1其他企業(yè)，為2：1第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)(指企業(yè)所得稅負(fù))不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。(該條可以單獨(dú)適用，不受第一條的規(guī)定比例的限制，因?yàn)榉稀罢＝灰自瓌t”。)第四條規(guī)定：企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。(3)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的借款利率限制中華人民共和

40、國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：(該條既適合非關(guān)聯(lián)企業(yè)也適合關(guān)聯(lián)企業(yè))(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率(不僅包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率也包括浮動(dòng)利率)計(jì)算的數(shù)額的部分?！眹?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第一條關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問(wèn)題規(guī)定如下：根據(jù)實(shí)施條例第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按

41、照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國(guó)對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企

42、業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。淘稅網(wǎng) 2、納稅籌劃方案(1)如果集團(tuán)公司沒(méi)有充足資金借給下屬企業(yè)的話，應(yīng)實(shí)行“統(tǒng)借統(tǒng)貸”的借款方式。而且集團(tuán)公司向下屬公司收取的利息必須與歸還銀行的貸款利息是一致。2、如果集團(tuán)公司有充足的資金借給下屬企業(yè)的話，一定要選擇銀行進(jìn)行委托貸款，即委托銀行把錢借給下屬企業(yè)使用，不能直接把錢借給下屬企業(yè)使用。否則，下屬企業(yè)支付給集團(tuán)公司的利息缺乏金融企業(yè)的利息票據(jù)而不能在稅前扣除。案例：黃河建筑施工集團(tuán)擁有控股企業(yè)近10個(gè)，基本上都屬于建筑、房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)。過(guò)去都是由集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)貸款，然后轉(zhuǎn)貸給各控股企業(yè)，向各控股企業(yè)收取利息(在金融機(jī)構(gòu)利率基礎(chǔ)上加收10%

43、)。該集團(tuán)2011年向銀行融資6億元，支付利息3600萬(wàn)元，應(yīng)向各控股企業(yè)收取利息3960萬(wàn)元(3600×11%)。請(qǐng)問(wèn)應(yīng)如何稅收籌劃?分析：方案一：由黃河集團(tuán)向控股公司收取利息3 960萬(wàn)元。財(cái)政部：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知(財(cái)稅20007號(hào))規(guī)定，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位(以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方)向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位)，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅;如果按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的

44、性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)辄S河集團(tuán)總部收取的利息超過(guò)同期同類銀行貸款利率，故應(yīng)按金融業(yè)對(duì)其收取的利息部分征收營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=3960×5%=198(萬(wàn)元)，城建稅及教育費(fèi)附加=198×(7%+3%)=19.8(萬(wàn)元)。淘稅網(wǎng) 黃河集團(tuán)向各控股公司收取的利息超過(guò)金融機(jī)構(gòu)法定利息，故應(yīng)對(duì)其征收企業(yè)所得稅，應(yīng)納企業(yè)所得稅=(3960-3600-198-19.8)×25%=35.55(萬(wàn)元)，黃河集團(tuán)納稅總額=198+19.8+35.55=253.35(萬(wàn)元)。方案二：由黃河集團(tuán)與各控股企業(yè)簽訂轉(zhuǎn)貸款合同。黃河集團(tuán)收取與金融機(jī)構(gòu)一致的利息36

45、00萬(wàn)元。由于黃河集團(tuán)總部按金融機(jī)構(gòu)利率向所屬企業(yè)收取利息，集團(tuán)總部不繳納營(yíng)業(yè)稅。向黃河集團(tuán)總部支付的利息不超過(guò)同期同類銀行貸款利息，因此其涉稅金額為零。比較兩個(gè)方案，如果黃河集團(tuán)選擇第二個(gè)方案可節(jié)稅253.35萬(wàn)元。(七)企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)重組的稅收籌劃1、籌劃的法律依據(jù)(1)資產(chǎn)重組不征增值稅的法律依據(jù)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

46、(2)資產(chǎn)重組不征營(yíng)業(yè)稅的法律依據(jù)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào))規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。(3)資產(chǎn)重組免征契稅或減半征收契稅的法律依據(jù)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知(財(cái)稅20124號(hào))規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受

47、公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！蓖瑫r(shí)第三條規(guī)定：“兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！钡谒臈l規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“國(guó)有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征

48、契稅;與原企業(yè)超過(guò)30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅?！?、納稅籌劃的技巧一是要享受免增值稅、營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，在發(fā)生合并、分立、出售、置換時(shí)，必須將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給受收購(gòu)企業(yè)和合并企業(yè)。二是企業(yè)在發(fā)生合并、分立、出售、置換時(shí)，必須向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)提交合并、分立、出售、置換的書面?zhèn)浒纲Y料，否則，沒(méi)有資格享受稅收優(yōu)惠政策。三是資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)符號(hào)財(cái)稅200959號(hào)規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的5個(gè)條件，特別是收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85

49、%，使股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不征收企業(yè)所得稅。案例：振邦集團(tuán)是一家生產(chǎn)型的企業(yè)集團(tuán)，由于近期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益不錯(cuò)，集團(tuán)預(yù)測(cè)今后幾年的市場(chǎng)需求還有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)，于是準(zhǔn)備擴(kuò)展生產(chǎn)能力。離振邦集團(tuán)不遠(yuǎn)的A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品正好是其生產(chǎn)所需的原料之一，A公司由于經(jīng)營(yíng)管理不善正處于嚴(yán)重的資不抵債狀態(tài)，已經(jīng)無(wú)力經(jīng)營(yíng)。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)資產(chǎn)總額為4000萬(wàn)元，負(fù)債總額為6000萬(wàn)元，但A公司的一條生產(chǎn)線性能良好，正是振邦集團(tuán)生產(chǎn)原料所需的生產(chǎn)線，其原值為1400萬(wàn)元(不動(dòng)產(chǎn)800萬(wàn)元、生產(chǎn)線600萬(wàn)元)，評(píng)估值為2000萬(wàn)元(不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)1200萬(wàn)元，生產(chǎn)線作價(jià)800萬(wàn)元)。請(qǐng)給振邦集團(tuán)進(jìn)行稅收籌劃，使振邦集團(tuán)的稅

50、負(fù)最低。分析：方案一：資產(chǎn)買賣行為振邦集團(tuán)拿現(xiàn)金2000萬(wàn)元直接購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)及生產(chǎn)線，應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)為營(yíng)業(yè)稅和增值稅，按照有關(guān)稅收政策規(guī)定，A公司銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納5.5%的營(yíng)業(yè)稅及附加，生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓按4%的稅率減半繳納增值稅，并計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納25%的企業(yè)所得稅。淘稅網(wǎng) 稅負(fù)總額=1200×5.5%+800÷(1+4%)×4%÷2+1200+800÷(1+4%)-800-600-1200×5.5%×25%+800÷(1+4%)×4%÷2×25%(直接減免的增值稅800÷(1+4%)×4%÷2必須繳納企業(yè)所得稅)=211.04(萬(wàn)元)。該方案對(duì)于振邦集團(tuán)來(lái)說(shuō)，雖然不需購(gòu)買其他沒(méi)有利用價(jià)值的資產(chǎn)，更不要承擔(dān)巨額債務(wù)，但在較短的時(shí)間內(nèi)要籌措到2000萬(wàn)元的現(xiàn)金，負(fù)擔(dān)較大。方案二：產(chǎn)權(quán)交易行為：承債式整體并購(gòu)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)的規(guī)定，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易(所謂產(chǎn)權(quán)交易是指企業(yè)的整體資產(chǎn)、負(fù)責(zé)和勞動(dòng)力全部轉(zhuǎn)移到購(gòu)買方的經(jīng)濟(jì)行為。)行為不繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。A公司資產(chǎn)總額為4000萬(wàn)元，負(fù)債總額為6000萬(wàn)元，已嚴(yán)重資不抵債。