企業(yè)改制會計報表編制論述0001

1、企業(yè)改制會計報表編制論述隨著我國證券市場規(guī)模的擴大，組建上市公司，充分發(fā)揮證券市場的直接融資功能，已成為國有企業(yè)改革的主攻方向.公司上市的一個重要前提是提供最近三 年的財務報告，而因為國有企業(yè)自身的特殊原因，多數(shù)須改制后方可上市，對于改制上市的公司來說，改制時間距上市 時間一般達不到三年，從而造成其在會計 報表的提供上出現(xiàn)很多急待 解決的間題。本文就國有企業(yè)改制上市所需提供的會 計報表的編制，從理論和實踐上作一些粗淺探討，以期對企業(yè)改制上市工作有所 協(xié)助。一、棋擬會計報衰的含義及必要性國有企業(yè)改制是指將原國有企業(yè)的整體或某一部分改造成股份有限公司，即公司法意義上的股的界定表現(xiàn)多元化.這種標準的

2、不一致不能不使人對其操 作性提出疑間。（6）現(xiàn)金等價物范疇的不易理解性現(xiàn)金等價物組成項目確定的 不明確，使其不易在理論和實務中為人們所理 解，從而制約了它的效益性。廣義 現(xiàn)金的解釋是語義上的泛化，棋糊，不規(guī)范，容易造成理解上的障礙，有違會計信息可理解性的質(zhì)量要求， 從而使得針對用戶的質(zhì)量不高.因為對現(xiàn)金等價物界 定客觀性的質(zhì)疑，使得從編表墓礎(chǔ)中剔除現(xiàn)金等價物的思路得到一些國家的認 可.如：新西蘭1992年頒發(fā)的第10號財務報告公告中就從現(xiàn)金流量表的編表 墓礎(chǔ)中剔除了現(xiàn)金等價物。我們確立對策時，就講求內(nèi)在的邏輯合理性。以嚴格意義上的現(xiàn)金為現(xiàn)金流量表的編表基礎(chǔ)，能夠在邏輯上取得一致。嚴格意義上的現(xiàn)

3、金即貨幣資金。依據(jù)當前現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金的純 化趨向，由泛化的現(xiàn)金回歸嚴 格意義上的現(xiàn)金，能夠消除提供現(xiàn)金等 價物信息的障礙，也才能實現(xiàn)現(xiàn)金流量表 的編制目的。份公司。改制 上市就是將改制后的股份有限公司在證券交易所上 市。一般來說，改制有整體改制、分立式改制、合并式改制三種類型，無論是何 種改制方式，改制后公司的母體 （前身）多是原國有企業(yè)的整體、部分（如車間、分廠等）或由他們聯(lián)合構(gòu)成，改制過程中涉及資產(chǎn)的剝離，但又沒有改制后公司近三年的真實會計報表，而要提供公司近三年財務報告，就涉及到會計報表的模擬編制間題.模擬會計報表是指以改制后公司母體經(jīng)營方式、會計核算資料為基礎(chǔ)，考慮企業(yè)改制方案，改制

4、后公司的組織結(jié)構(gòu)、會計政策等情況，并遵循一定原則恰當重編出改制后公司 在最近三年可能形成的 會計報表，以其作為公司在招股說明書中向公 眾及監(jiān)管機構(gòu)披露的財務報告。編 制模擬會計報表是基于以下考慮：1 .法規(guī)的要求。我國公司法規(guī)定：“公司經(jīng)批準向社會公開發(fā)行新股時，必須公告新股招股說明書和財務會計報表及其附表”，股票發(fā)行與交易管理條例規(guī)定企業(yè)改組上市的條件之一是：“公司近 三年連續(xù)盈利”，并同時規(guī)定公 司在其上市招股說明書中必須包含“經(jīng)會計師事務所審計的公司近三年或成立以 來的財務報告”.2 .公司近三年盈利狀況是確定公司股票發(fā)行價格的重要依據(jù)，根據(jù)中 國證券監(jiān) 督管理委員關(guān)于股票發(fā)行價格的規(guī)定

5、：股票發(fā)行價格一 （上市前三年平均每股 收益x7。當年每股收益預測數(shù)只30% ） x發(fā)行市盈率.3 .提供模擬會計報表比提供母體會計報表更能增強報告期內(nèi)改制后公 司會計報 表的可比性，有助于更好的協(xié)助投資者準確了解公司的歷史 盈利狀況和預測公司 的未來盈利趨勢，即模擬會計報表與投資者的決 策更為相關(guān).二、棋擬會計報農(nóng)的理論甚礎(chǔ)即使這種報表冠以“模擬” 一詞，但這種“模擬”并非隨意編造，而 是“備 考”之意，即作為與公司上市各相關(guān)方面決策參考的會計資料，這種模擬會計報表的編制也是建立在一定的假設(shè)和原則之上 .1 .模擬會計報表的假設(shè)一是決策相關(guān)性假設(shè).即假設(shè)模擬會計報表所提供的信息比原母體會 計

6、報表更與 信息使用者的決策相關(guān)。企業(yè)改制過程的財務報表的使用者眾多，諸如投資者、債權(quán)人、證券承銷人、證券監(jiān)管機構(gòu)等。不同 的信息使用者有不同的信息需求， 但正如美國會計原則委員會在第 4號公告中所提出的：“在財務會計中之所強調(diào) 通用信息是因為大量的 用戶需要相似的信息。通用信息并不企圖滿足個別用戶的 特殊需要”，隨著我國證券市場的日趨成熟，廣大投資者關(guān)心的是公司未來的成 長性和盈利水平，而管理機構(gòu)則注重公司財務信息對未來盈利水平反映的真實性。所以，我們也能夠合理假設(shè)，模擬會計報表是與絕大多數(shù)信息使用者的決策是相關(guān)的。二是會計主體模擬假設(shè)。即假設(shè)改制后 公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)在改制前業(yè)已 存有。因為改制

7、企業(yè)在其成立前多未獨 立存有，故若要模擬編制報表，則要假設(shè) 模擬報表的會計主體業(yè)已存有，即具有改制后公司相似的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等，這種主體 模擬假設(shè)更有利于增強公司提供財務信息在前后期的可比性和一慣性。三是持續(xù) 經(jīng)營模擬假設(shè)。在會計主體模擬存有的基礎(chǔ)上，進一步假設(shè)模擬主體在改制前所持有的資產(chǎn)如同改制后一樣，在正常的經(jīng)營過程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)讓，而其所承擔的債務也在正常的經(jīng)營過程中被清償。持續(xù)經(jīng) 營假設(shè)要求模擬主體采用同改 制后一致的會計處理方法，這為模擬報 表編制的會計政策調(diào)整提供了理論依據(jù)， 也為信息使用者的預測進一步提供了賴以比較的基礎(chǔ)，把過去和未來有機的聯(lián)系 起來。2 .模擬會計報表的編制原則一

8、是注重會計資料的真實性。會計上的真實性是指一項計量或敘述，與其所要表達的現(xiàn)象或狀況應一致或吻合。模擬會計報表旨在反映改制后公司在改制前三年可能形成的會計報表，從而真實反映改制后公 司的未來盈利趨勢，以便有利害 關(guān)系人作出準確的決策。所以，模擬 會計報表不能隨心所欲為達到較高的發(fā)行價 而操縱利潤或其它目的。 模擬會計報表的編制基礎(chǔ)必須是公司母體真實可信的會 計核算資料，這也符合當前為我們所廣泛采用的歷史成本會計原則。二是強調(diào)會 計信息的可比性。會計信息的可比性強調(diào)企業(yè)與其他企業(yè)的類似信息或與本企業(yè)以前年度的同期或其他時點的類似信息能夠相互比較。在堅持真實性原則的基礎(chǔ)上，模擬的目的要使公司前后的會

9、計處理符合一 慣性，各期的會計資料更具有可 比性，從而使模擬會計報表能夠反映 改制后公司的未來盈利趨勢，只有這樣，投 資者才能根據(jù)公司財務資 料作出合理的決策，公司的價值才能在證券 市場上得 到公允的體現(xiàn)（與其他企業(yè)的模向比較）。三、模擬會計報表的編制模擬會計報表的編制是以改制后公司母體（前身）會計核算資料為基礎(chǔ)，對母體會計報表實行調(diào)整后得出，調(diào)整過程中要考慮企業(yè)改制方案，改制后公司的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、會計政策等情況，并遵循模擬會計報表的原則。會計報表的模擬編制要對母體報表實行二步調(diào)整：資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的模擬調(diào)整和會計政策模擬調(diào) 整。在模擬會計報表中還可能涉 及另外一類調(diào)整：會計誤差調(diào)整，所謂的會計

10、誤差調(diào)整是指改制企業(yè) 母體未按其原先適用的會計準則 （制度）實行處理或會計 報表中存有的錯漏報實行的調(diào)整。因為會計誤差的調(diào)整屬一般性調(diào)整，而非在企 業(yè)改制過程中遇到的特殊情況，故在本文不再贅述。模擬會計報表編制的具體流程如下圖所示：一1 .資產(chǎn)結(jié)構(gòu)模擬調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整是改制公司在原先適用的會計準則的基礎(chǔ)上，依據(jù)具體改制方案或其改制基準日的資產(chǎn)剝離行為，對母體前三年的會計報表實行追溯調(diào)整，從而得出改制公司在改制前依據(jù)其原先的會計準則和 改制后的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)可能存有的會 計報表，一亦即將母體會計報表的改制后公司和非上市主體之間實行分配。這種 調(diào)整立足于資產(chǎn)剝離和母 體歷史會計資料，故又可稱為資產(chǎn)剝離調(diào)

11、整、真實性調(diào) 整。資產(chǎn)剝離 是指企業(yè)在改制上市過程中根據(jù)改制方案，將原企業(yè)中應劃歸非上 市主體的資產(chǎn)及相關(guān)負債從原企業(yè)帳目中分立出去的一種會計程序。剝離的內(nèi)容涉及劃歸非上市主體的資產(chǎn)和負債以及因資產(chǎn)和負債剝離而須同時剝離的收入和費用。剝離的主要依據(jù)是企業(yè)改制方案，因為改 制方案中要明確擬以市公司的資 產(chǎn)規(guī)模、凈資產(chǎn)比例、主營業(yè)務范圍、股權(quán)配置方案等。在剝離過程中，如難以直接確認資產(chǎn)負債表項目或 損益表項目的歸屬，能夠根據(jù)與其它項目配比、改制 后公司的主營業(yè) 務、項目的受益（損）方判斷，若仍無法區(qū)分，則可在改制后 公司和非 上市主體之間實行合理分配，分配的基礎(chǔ)可根據(jù)前幾項原則剝離出（可直接辯認）

12、的凈資產(chǎn)數(shù)與凈資產(chǎn)總額的比例或依照改制基準日原母體資 產(chǎn)、負債及損益在改制公司和非上市主體之間的劃分比例。剝離調(diào)整的方法可采取調(diào)整分錄的方法，即根據(jù)報表項目和資產(chǎn)剝離行為得出調(diào)整分錄，最后匯總調(diào)整分錄，對母體會計報表實行調(diào)整。不論是整體改制，還是分立式改制，如果需要在股份公司和非上市主體之間分 割資產(chǎn)時，只能按本轉(zhuǎn)帳，否則將 違背真實性原則而虛造利潤。另外，在損益剝離過程中，若某項目在資產(chǎn)負債表剝離時已配比調(diào)整，則在實行損益表剝離調(diào)整時就不再剝離，以免重復。2 .會計政策模擬調(diào)整會計政策的調(diào)整是指改制公司在已作出資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的模擬調(diào)整的基礎(chǔ)上，假設(shè)在公司上市前三年內(nèi)執(zhí)行了企業(yè)會計準則和股份制試點企業(yè)會計制度及其補充規(guī)定，并對與此不一致所引起的差異實行追溯 調(diào)整。會計政策追溯調(diào)整的目 的地是為了保持會計處理方法的一慣性和前后期間會計處理的可比性，故這種調(diào) 整也可稱為可比性調(diào)整。國 際會計準則第8號本期凈損益、基本錯誤和會計政 策的變更中規(guī)定：“使用者需比較企業(yè)在一定時期內(nèi)的財務報表，以判斷其財 務狀 況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的趨勢。所以，通常每期都采用相同的會計政策”，“會計政策的變更應采用追溯應用”，“追溯應用法導致對各項事項和交易采用新的會計政策，并如同過去