工程施工與工程結(jié)算科目改進初探

1、“工程施工”與“工程結(jié)算”科目改進初探 “工程施工”和“工程結(jié)算”科目是施工企業(yè)所特有科目，其核算有一定特殊性。企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006規(guī)定：“工程施工”科目期末借方余額反映企業(yè)尚未完工建造合同成本和合同毛利；“工程結(jié)算”科目是用來核算施工企業(yè)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算累計金額，期末貸方余額反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算累計金額。工程完工后，“工程施工”和“工程結(jié)算”兩科目對沖，對沖之后無余額。但這兩個科目核算尚有值得商榷地方。 例某施工企業(yè)簽訂了一項總金額為500萬元固定造價合同承建一工程，合同完工進度按照累計實際發(fā)生合同成本占合同預(yù)計總成本比例確定。工程2005年1月開工，預(yù)計

2、2007年12月完工。預(yù)計工程總成本為450萬元。其他有關(guān)資料如表1：為簡化，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)會計分錄略。 2005年賬務(wù)處理如下： (1)登記實際發(fā)生合同成本： 借：工程施工合同成本 1350000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1350000 (2)登記已結(jié)算合同價款： 借：應(yīng)收賬款 1400000 貸：工程結(jié)算 1400000 (3)登記實際收到合同價款： 借：銀行存款 1400000 貸：應(yīng)收賬款 1400000 (4)確認(rèn)、計量當(dāng)年收入和費用，并登記入賬：完工進度135(135315)30；確認(rèn)合同收入500×30150(萬元)；確認(rèn)合同費用(13

3、5315)×30135(萬元)；確認(rèn)毛利15013515(萬元)。 借：工程施工合同毛利 150000 主營業(yè)務(wù)成本 1350000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500000 (1)登記實際發(fā)生合同成本： 借：工程施工合同成本 1350000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1350000 (2)登記已結(jié)算合同價款： 借：應(yīng)收賬款 1400000 貸：工程結(jié)算 1400000 (3)登記實際收到合同價款： 借：銀行存款 1400000 貸：應(yīng)收賬款 1400000 (4)確認(rèn)、計量當(dāng)年收入和費用，并登記入賬：完工進度135(135315)30；確認(rèn)合同收入500×30150(

4、萬元)；確認(rèn)合同費用(135315)×30135(萬元)；確認(rèn)毛利15013515(萬元)。 借：工程施工合同毛利 150000 主營業(yè)務(wù)成本 1350000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500000 (5)2005年12月，將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖： 借：工程結(jié)算 1500000 貸：工程施工合同成本 1350000 合同毛利 150000 工程結(jié)算借方余額為10萬元。 2006年賬務(wù)處理如下： (1)登記實際發(fā)生合同成本： 借：工程施工合同成本 1620000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1620000 (2)登記已結(jié)算合同價款： 借：應(yīng)收賬款 2500

5、000 貸：工程結(jié)算 2500000 (3)登記實際收到合同價款： 借：銀行存款 1800000 貸：應(yīng)收賬款 1800000 (4)確認(rèn)、計量當(dāng)年收入和費用，并登記入賬：完工進度297(297153)66；確認(rèn)合同收入500×66150180(萬元)；確認(rèn)合同費用(297153)×66135162(萬元)；確認(rèn)毛利18016218(萬元)。 借：工程施工合同毛利 180000 主營業(yè)務(wù)成本 1620000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1800000 (1)登記實際發(fā)生合同成本： 借：工程施工合同成本 1620000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1620000 (2)登記已

6、結(jié)算合同價款： 借：應(yīng)收賬款 2500000 貸：工程結(jié)算 2500000 (3)登記實際收到合同價款： 借：銀行存款 1800000 貸：應(yīng)收賬款 1800000 (4)確認(rèn)、計量當(dāng)年收入和費用，并登記入賬：完工進度297(297153)66；確認(rèn)合同收入500×66150180(萬元)；確認(rèn)合同費用(297153)×66135162(萬元)；確認(rèn)毛利18016218(萬元)。 借：工程施工合同毛利 180000 主營業(yè)務(wù)成本 1620000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1800000 (5)2006年12月，將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖： 借：工程結(jié)算 180

7、0000 貸：工程施工合同成本 1620000 合同毛利 1800000 工程結(jié)算貸方余額為60萬元。 2007年賬務(wù)處理如下： (1)登記實際發(fā)生合同成本： 借：工程施工合同成本 1630000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1630000 (2)登記已結(jié)算合同價款： 借：應(yīng)收賬款 1100000 貸：工程結(jié)算 1100000 (3)登記實際收到合同價款： 借：銀行存款 1800000 貸：應(yīng)收賬款 1800000 (4)確認(rèn)、計量當(dāng)年收入和費用，并登記入賬：確認(rèn)合同收入500(150180)170(萬元)；確認(rèn)合同費用460(135162)163(萬元)；確認(rèn)毛利1701637(萬

8、元)。 借：工程施工合同毛利 70000 主營業(yè)務(wù)成本 1630000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1700000 (5)2007年12月工程全部完工，將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖： 借：工程結(jié)算 5000000 貸：工程施工合同成本 4600000 工程施工合同毛利 400000 (1)登記實際發(fā)生合同成本： 借：工程施工合同成本 1630000 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1630000 (2)登記已結(jié)算合同價款： 借：應(yīng)收賬款 1100000 貸：工程結(jié)算 1100000 (3)登記實際收到合同價款： 借：銀行存款 1800000 貸：應(yīng)收賬款 1800000 (4)

9、確認(rèn)、計量當(dāng)年收入和費用，并登記入賬：確認(rèn)合同收入500(150180)170(萬元)；確認(rèn)合同費用460(135162)163(萬元)；確認(rèn)毛利1701637(萬元)。 借：工程施工合同毛利 70000 主營業(yè)務(wù)成本 1630000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1700000 (5)2007年12月工程全部完工，將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖： 借：工程結(jié)算 1700000 貸：工程施工合同成本 1630000 工程施工合同毛利 70000 一、賬戶處理存在問題 (一)收入和費用已確認(rèn)，但合同成本未轉(zhuǎn)出 上述處理除最后一年外，在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本同時，沒有轉(zhuǎn)出相應(yīng)存貨成本

10、(工程施工合同成本)，如2005年在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入150萬元和主營業(yè)務(wù)成本135萬元時并未轉(zhuǎn)出存貨成本(工程施工合同成本)135萬元，這與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不符。盡管2005年工程未完工，但已完成部分在確認(rèn)收入和費用同時，所有權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移，該存貨(工程施工合同成本)所有權(quán)應(yīng)屬于業(yè)主，施工企業(yè)存貨成本(工程施工合同成本)余額應(yīng)為O。 (二)存貨金額不實，相關(guān)報表項目計算不易理解 施工企業(yè)會計核算辦法規(guī)定，在資產(chǎn)負債表中“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目，根據(jù)有關(guān)在建施工合同“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后差額填列，如2005年該項目為10萬元(150-140)，以反映

11、施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算價款。在資產(chǎn)負債表中“預(yù)收賬款”項目下，增加“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項目，根據(jù)有關(guān)在建施工合同“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后差額填列，如2006年該項目為60萬元(390-330)，反映施工企業(yè)在建施工合同末完工部分已辦理了結(jié)算價款。這里“工程施工”科目余額由“合同成本”和“工程毛利”兩部分組成，而“工程毛利”明細科目是確認(rèn)收入時“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”相抵后差額，在核算中僅起平衡、過渡作用，并不是存貨，以性質(zhì)不同“合同成本”和“工程毛利”余額之和減“工程結(jié)算”余額之差額列示在存貨項下，其意思含糊，不易理解，更何況作為存貨

12、組成部分“合同成本”在確認(rèn)收入和費用同時應(yīng)轉(zhuǎn)出企業(yè)，這種處理虛增了施工企業(yè)存貨。另外，同樣是“工程結(jié)算”科目余額和“工程施工”科目余額之差額，“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工”科目余額時填在“預(yù)收賬款”項目下，“工程結(jié)算”科目余額小于“工程施工”科目余額時卻填列在“存貨”項目下，令人費解。 二、賬務(wù)處理改進建議 (一)會計核算改進 根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，在各期期末確認(rèn)收入、費用同時，應(yīng)轉(zhuǎn)出相應(yīng)存貨成本，而不是等到整個工程完工最后一期期末才把“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖，轉(zhuǎn)出相應(yīng)存貨成本。如2005年，在確認(rèn)收入150萬元和費用135萬元同時轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額150萬元，

13、以此與“工程結(jié)算”科目對沖，即借記工程結(jié)算150，貸記工程施工150(其中合同成本135萬元，合同毛利15萬元)，至此，“工程施工”科目余額為0。 “工程結(jié)算”科目余額為借方10萬元。同理2006年在確認(rèn)收入180萬元和費用162萬元同時轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額180萬元，即借記工程結(jié)算180，貸記工程施工180(其中合同成本162萬元，合同毛利18萬元)，至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為貸方60萬元。2007年轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額170萬元時，借記工程結(jié)算170，貸記工程施工170(其中合同成本163萬元，合同毛利7萬元)，至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算

14、”科目余額也為0。 按照改進后賬務(wù)處理，“工程施工”科目余額逐期與“工程結(jié)算”科目余額對沖，全額轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額，所以該科目各期期末無余額。但由于工程在建各個年度，施工企業(yè)需要了解工程已發(fā)生成本和進度，而且在會計報表附注中需要披露在建施工合同累計已發(fā)生成本、累計已確認(rèn)毛利以及累計已結(jié)算價款或在施工合同已結(jié)算價款、累計已發(fā)生成本和累計已確認(rèn)毛利，為此，可以對各期發(fā)生“工程施工”金額在備查簿中進行登記。通過備查簿中“工程施工”累計發(fā)生額和總賬中“工程結(jié)算”科目余額可以計算出“工程結(jié)算”科目累計發(fā)生額。如2006年在備查簿“工程施工”科目中登記總金額為330萬元(其中合同成本297萬元，合同毛利33萬元)，總賬“工程結(jié)算”科目為貸方余額60萬元，由此可以計算出“工程結(jié)算”科目至本期末累計發(fā)生額為390萬元(33060)。如果總賬“工程結(jié)算”科目為借方余額，則“工程結(jié)算”科目至本期末累計發(fā)生額為備查簿“工程施工”科目中登記總金額減去總帳“工程結(jié)算”科目借方余額。 (二)相關(guān)報表項目填列改進 根據(jù)改進后賬務(wù)處理結(jié)果來填列報表項目就非常簡單了。如2005年“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為借方10萬元，表示施工企業(yè)部分完工工程合同尚有10萬元未向業(yè)主辦理價款結(jié)算，即產(chǎn)生了應(yīng)收賬款10萬元，所以“