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文檔簡介
1、2009 年注冊會計師備考會計知識要點(diǎn)(一)一交易性金融資產(chǎn) 經(jīng)典例題 遠(yuǎn)大公司 2008 年 1 月 1 日, 購入面值為A 公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算, 實(shí)際支付價款 104 萬元 (含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 4 萬元) ,另支付交易費(fèi)用 0.5 萬元。 2008 年 1 月 5 日,收到購買時支付價款中所含的股利 4 萬元。 2008 年 12 月 31 日, A 公司股票的公允價值為106 萬元。 2009 年 1 月 5 日,收到 A 公司股票 2008 年度的股利 4 萬元。 2009 年 4 月 20 日,遠(yuǎn)大公司出售 A 股票,售價為108 萬元。則遠(yuǎn)大公司持有該項(xiàng)交易性
2、金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益總額為( )萬元。A 11.5 B 0.2 C 15.5 D 6例題答案 A答案解析: ( 1)購買股票時,作為交易性金融資產(chǎn)核算入賬:借:交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000應(yīng)收股利40 000投資收益5 000貸:銀行存款 1 045 000分析:對于購買交易性金融資產(chǎn)時,買價中包含的交易費(fèi)用,不作為交易性金融資產(chǎn)的初始入賬成本,應(yīng)該單獨(dú)作為“投資收益”反映;對于在購買時買價中包含的應(yīng)收利息(或應(yīng)收股利)也不作為交易性金融資產(chǎn)的初始入賬成本,單獨(dú)作為“應(yīng)收利息(或應(yīng)收股利) ”反映。( 2)收到購買時支付價款中所含現(xiàn)金股利借:銀行存款 40 000貸:應(yīng)收股利 40 0
3、00分析:收到買價中包含的應(yīng)收利息(或應(yīng)收股利)時,直接沖減“應(yīng)收利息(或應(yīng)收股利) ”就可以了。( 3) 2008 年 12 月 31 日, A 股票的公允價值發(fā)生變動時:借:交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 60 000貸:公允價值變動損益60 000分析:交易性金融資產(chǎn)因?yàn)椴捎霉蕛r值進(jìn)行后續(xù)計量,所以不需要計提減值準(zhǔn)備,但是需要對公允價值變動做出相應(yīng)的調(diào)整,即現(xiàn)在的公允價值大于上期交易性金融資產(chǎn)的賬面價值時,調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動” ,確認(rèn)“公允價值變動損益” ;如果 現(xiàn)在的公允價值小于上期賬面價值的,作相反的分錄。( 4)收到 A 股票 2008 年度的股利時(持有期間) :借:
4、銀行存款 40 000貸:投資收益40 000分析:在收到持有期間的實(shí)現(xiàn)應(yīng)收利息(或應(yīng)收股利)的,作為“投資收益”核算,說明這時持有該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益。( 5) 2009 年 4 月 20 日,遠(yuǎn)大公司出售A 股票時:借:銀行存款 1 080 000貸:交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000公允價值變動 60 000投資收益 20 000分析:企業(yè)處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)該將該項(xiàng)金融資產(chǎn)涉及的科目相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)。 “交易性金融資產(chǎn)成本”按照取得時的初始入賬成本結(jié)轉(zhuǎn); “交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”按照從取得到處置期間發(fā)生的公允價值變動余額結(jié)轉(zhuǎn)。在本題中只發(fā)生一次公允價值變動,所以直接將
5、該金額在相反方向結(jié)轉(zhuǎn)就可以了。這時,按照借貸方的差額調(diào)整為“投資收益” ,作為處置損益核算。借:公允價值變動損益 60 000貸:投資收益60 000分析:處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時,以前發(fā)生的“公允價值變動損益”科目的余額也要相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中。這樣做是為了更好的反映企業(yè)持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)取得收益。需要注意的是這里的余額指的是借方和貸方歷史數(shù)據(jù)的差額,并不一定是實(shí)際的賬戶余額,因?yàn)楣蕛r值變動損益科目期末是沒有余額的。遠(yuǎn)大公司持有該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益總額是: 5 000(投資收益)60 000(公允價值變動損益)40 000(投資收益)20 000(投資收益)60 000(公允價值變動
6、損益)60 000(投資收益)=115 000 (元)。例題總結(jié)與延伸 上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產(chǎn)的處理,從初始計量到后續(xù)計量到最終的處置,由于不涉及到減值的處理問題,所以處理還是比較簡單的。需要注意的地方就是初始計量中交易費(fèi)用的處理,這是區(qū)別于其他三類金融資產(chǎn)的地方。另外比較重點(diǎn)的就是公允價值變動的處理和確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。最后是處置的時候同時要把累計確認(rèn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入到投資收益中,同時轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅。交易性金融資產(chǎn)是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,而稅法規(guī)定,以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮,有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。因
7、此,當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值上升時,賬面價值大于其初始取得成本,即賬面價值大于計稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時性差異,要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債:借:所得稅費(fèi)用貸:遞延所得稅負(fù)債反之,當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值下降時,賬面價值小于其初始取得成本,即賬面價值小于計稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時性差異,要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):借:遞延所得稅資產(chǎn)貸:所得稅費(fèi)用知識點(diǎn)理解與總結(jié)1 、金融資產(chǎn)分類:計量的差異問題和管理者的意圖。既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點(diǎn)和企業(yè)的意圖,那么涉及到能不能在四個分類中相互轉(zhuǎn)換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題,主要考慮點(diǎn)是在于防止上市公司利潤調(diào)節(jié)。比如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動是記入到當(dāng)期損益的,而可供出售金
8、融資產(chǎn)等公允價值變動記入到所有者權(quán)益,持有至到期投資等攤余成本計量,交易費(fèi)用記入到初始確認(rèn)成本,不直接影響損益。因此隨便轉(zhuǎn)換會影響企業(yè)利潤,交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉(zhuǎn)換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換是出于企業(yè)持有意圖的考慮,這里需要注意企業(yè)可以正常轉(zhuǎn)換的情況。2 、 交易性金融資產(chǎn): 按照公允價值入帳, 交易費(fèi)用記入到當(dāng)期損益, 已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益,形成了暫時性差異,確認(rèn)遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時候轉(zhuǎn)回暫時性差異,遞延所得稅轉(zhuǎn)回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值,也不進(jìn)行
9、減值測試,主要是因?yàn)槌钟衅谙薅?,不涉及到減值測試和實(shí)際利率攤銷問題。提示:交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換。易錯點(diǎn) 1 .以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計入當(dāng)期損益, 而其他三類資產(chǎn)是計入成本。 (關(guān)于交易費(fèi)用處理,由于交易性金融資產(chǎn)是短期持有的,交易費(fèi)用是記入到當(dāng)期損益的。如果是持有時間不確定或者是長期資產(chǎn)的交易費(fèi)用一般是計入到資產(chǎn)的入賬價值中的。 )2 .關(guān)于應(yīng)收利息和應(yīng)收股利的問題, 有的時候題目中不會明確給出價款中是否含有利息, 但是根據(jù)題目的含義可以理解為是含有應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息的,這個問題一并在這里做一下說明,持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)都要
10、注意。一般情況下如果是沒有到付息期的一般作為應(yīng)計利息核算;如果已經(jīng)到了付息期或者是已經(jīng)宣告了的,那么可以確認(rèn)應(yīng)收利息。比如: 2008 年 1 月 1 日購買 2007 年初發(fā)行的5 年期債券面值 1000 萬元,票面利率 5,實(shí)際支付 1015 萬元,實(shí)際利率6。每年1 月 5 日付息。 (注意了,此處就是陷阱了, 2008 年 1 月 1 日購買的,每年1 月 5 日付息,那么支付價款中就包含了 50 萬的利息,但是沒有明確說明。 )一直做題習(xí)慣了溢價購買,利息調(diào)整在借方。但本題因?yàn)樵谀瓿踬徺I,包含應(yīng)收利息 50 萬元,所以攤余成本是 965 萬元,其小于面值。3、所得稅的問題公允價值上升
11、:借:所得稅費(fèi)用貸:遞延所得稅負(fù)債公允價值下降:借:遞延所得稅資產(chǎn)貸:所得稅費(fèi)用這里需要注意的事情就是:( 1) 、處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。(2)、一定要“分別”的進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),資產(chǎn)是資產(chǎn)的,負(fù)債是負(fù)債的,嘻嘻用我的結(jié)論就是“不是一家人,不進(jìn)一家門”,4 、 需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值, 也不進(jìn)行減值測試,主要是因?yàn)槌钟衅谙薅蹋?不涉及到減值測試和實(shí)際利率攤銷問題。5、公允價值變動損益不要忘記最后的這個收尾工作,要轉(zhuǎn)入“投資收益” 。另外對此處要延伸一下,在做單選題的時候要仔細(xì)看問的是什么。2009 年注冊會計師備考會計知識要點(diǎn)(二)二 持有至到期投資經(jīng)典例題遠(yuǎn)大公司于 200
12、8 年 1 月 1 日購入中原公司發(fā)行的 2 年期債券,支付價款 41 486 萬元,債券面值40 000 萬元,每半年付息一次,到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特定情況下可以將債券贖回,且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買時預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回,并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8 ,實(shí)際利率6,采用實(shí)際利率法攤銷,則甲公司2009 年 6 月 30 日持有至到期投資的攤余成本為( )萬元。A 40764.50B 41130.58C 40387.43D 41600例題答案C答案解析( 1) 2008年 1 月 1 日:借:持有至到期投資成本 40 000持有至到期投資
13、利息調(diào)整1 486貸:銀行存款 41 4862008 年 6 月 30 日:借:應(yīng)收利息1600 (40 000X8%/2)貸:投資收益1 244.58 (41 1486X6%/2)持有至到期投資利息調(diào)整 355.42借:銀行存款 1600貸:應(yīng)收利息1600此時持有至到期投資的攤余成本 =41 486+1 244.58-1 600=41130.58 (萬元)( 2) 2008 年 12 月 31 日:借:應(yīng)收利息1 600 (40 000 X8%/2)貸:投資收益1 233.92 (4 1130.58X 6%/2)持有至到期投資利息調(diào)整 366.08借:銀行存款 1600貸:應(yīng)收利息1600
14、此時持有至到期投資的攤余成本 =41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50 (萬元)( 3) 2009 年 6 月 30 日:借:應(yīng)收利息1 600 (40 000 X8%/2)貸:投資收益1 222.93 (40 764.50X6%/2)持有至到期投資利息調(diào)整 377.07借:銀行存款 1600貸:應(yīng)收利息1600此時持有至到期投資的攤余成本 =40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43 (萬元)( 4) 2009 年 12 月 31 日:借:應(yīng)收利息 1 600 (40 000 X8%/2)貸:投資收益1212.57 (倒擠)持有至到期投資利
15、息調(diào)整 387.43 (1486-355.42-366.08-377.07 )借:銀行存款1600貸:應(yīng)收利息1600借:銀行存款40000貸:持有至到期投資成本40000例題總結(jié)與延伸 因?yàn)樵谟嬎愠钟兄恋狡谕顿Y的實(shí)際利率時,需要考慮貨幣時間價值的問題,即在題目中的利息是半年付,還是在整年付,是分期付息還是一次還本付息,利息收到的時間不同產(chǎn)生的價值是不一樣的,所以在做題時一定要審清題目的付息方式。持有至到期投資的利息調(diào)整采用實(shí)際利率法攤銷對于初學(xué)者來說是比較陌生的,對于投資者而言,債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,即期初攤余成本;對于債券發(fā)行方而言,期初攤余成本意味著自己實(shí)際承擔(dān)著多少債務(wù)。對于雙方來說
16、,實(shí)際利率和票面利率不一致時,表面上的現(xiàn)金流入或流出,即根據(jù)票面利率計算的應(yīng)收利息或應(yīng)付利息,本身并不是雙方實(shí)際得到的收益或承擔(dān)的費(fèi)用,而實(shí)際利率法攤銷正好解決了這個問題。實(shí)際利率法下根據(jù)期初攤余成本乘以實(shí)際利率得出的金額即為債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財務(wù)費(fèi)用,同樣,它也是投資者應(yīng)該確認(rèn)的投資收益。在債券市場上,這個投資收益是要形成債券的公允價值的,也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報酬率,因此實(shí)際利率計算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本;票面利率計算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入,那么對于債券來說就是公允價值的下降,這個下降同時也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險要求,現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價值。另外
17、如果債券發(fā)生了減值損失,說明債券的攤余成本大于其公允價值,此時要將持有至到期投資的攤余成本減至公允價值的水平。綜上,因此期末的攤余成本=期初攤余成本+實(shí)際利息(期初攤余成本X實(shí)際利率)-現(xiàn)金流入(面值X票面利率)一已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。實(shí)際利率法攤銷就是上面的思路,當(dāng)實(shí)際利率大于票面利率時,人們寧愿把資金存入銀行或進(jìn)行其他投資,而不愿購買債券,從而債券的發(fā)行受阻,發(fā)行方只能折價發(fā)行,折價的金額作為發(fā)行方將來少付利息的代價和投資方少收到的利息部分的補(bǔ)償;同理,當(dāng)實(shí)際利率小于票面利率時,人們爭相購買該債券,債券供不應(yīng)求,發(fā)行方適當(dāng)提高發(fā)行價(即溢價發(fā)行)也仍然有人購買,此時溢價的金額作為發(fā)行方將來
18、要多付出利息的補(bǔ)償和投資方將來多收到的利息部分的代價。實(shí)際利率法就是目的就是將溢價和折價金額在持有期間逐期確認(rèn)調(diào)整投資方的收益和發(fā)行方的費(fèi)用。實(shí)際利率法的運(yùn)用在后面章節(jié)中還會出現(xiàn),主要體現(xiàn)在應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷,以及具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品涉及到的未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷,它們在原理上和持有至到期投資的利息調(diào)整的攤銷的原理是一致的,我們可以從下面這個角度來理解:持有至到期投資和應(yīng)付債券的攤銷可以將攤余成本理解為本金, 而每期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出可以理解為包含了本金和利息兩部分。因此,持有至到期投資的期末攤余成本(本金)=期初攤余成本(本金)-現(xiàn)現(xiàn)金流入(即面值X票面利率
19、)一實(shí)際利息(即期初攤余成本X實(shí)際利率)L其中“現(xiàn)金流入一實(shí)際利息”可以理解為本期收回的本金;應(yīng)付債券的攤余成本(本金)=期初攤余成本(本金)一支付利息(即面值X票面利率)-實(shí)際利息(即期初攤余成本X實(shí)際利率),其中“支付利息一實(shí)際利息”可以理解為清償?shù)谋窘?。而未?shí)現(xiàn)融資收益和未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷原理是類似的,未確認(rèn)融資費(fèi)用每一期的攤銷額=(每一期的長期應(yīng)付款的期初余額一未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額)X實(shí)際利率;未實(shí)現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額=(每一期的長期應(yīng)收款的期初余額一未實(shí)現(xiàn)融資收益的期初余額)X實(shí)際利率。這很好理解,長期應(yīng)付款和長期應(yīng)收款的余額理解為本利和,而未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益理
20、解為利息,所以用“長期應(yīng)付款的期初余額未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額”或“長期應(yīng)收款的期初余額未實(shí)現(xiàn)融資收益的期初余額”就是本金的期初余額,然后用本金X實(shí)際利率,就是當(dāng)期應(yīng)該攤銷的利息。因此,從本質(zhì)上說,實(shí)際利率法的攤銷原理是相通的,掌握了持有至到期投資實(shí)際利率法的攤銷處理,之后的貸款、應(yīng)付債券、融資租賃、具有融資性質(zhì)的分期購買或銷售商品涉及到的實(shí)際利率法的攤銷處理就迎刃而解了。 知識點(diǎn)理解與總結(jié)5 .持有至到期投資主要是債權(quán)性投資,應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本計量。6 .實(shí)際利率的計算由于涉及到財務(wù)管理的知識,做一般了解,比如債券的面值為1000 萬元, 5 年期按年支付利息,本金最后一次支付,
21、票面利率10%,購買價格為900萬元,交易費(fèi)用為50萬元,實(shí)際利率為r,則期初攤余成本=950 = 1000X 10%X ( P/A,r,5) +1000X (P/F,r,5),即:100/ (1+r) +100/(1+r)A2+100/(1+r)A3+100/(1+r)A4+100/(1+r)A5+1000/(1+r)A5=950采用插值法,設(shè) r=11% ,代入上式,則期初攤余成本=963.04 ;設(shè) r=12% ,代入上式,則期初攤余成本=927.9,則:( 11%-r) /( 11%-12%) =(963.04-950) / (963.04-927.9)可以計算出企業(yè)的實(shí)際利率 r=1
22、1%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%借:持有至到期投資成本 1000貸:銀行存款 950持有至到期投資利息調(diào)整507 .另外一個比較重要的問題是在分期還本的方式下,攤余成本的處理有兩種方法:一種是調(diào)整折現(xiàn)率,不調(diào)整期初攤余成本;另一種是調(diào)整期初攤余成本,不調(diào)整實(shí)際利率。從理論上來講,調(diào)整實(shí)際利率是更加合理的,因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量發(fā)生了變化,相應(yīng)地風(fēng)險水平也發(fā)生了變化,那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化,所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定實(shí)際利率不變而調(diào)整期初攤余成本,主要考慮到調(diào)整實(shí)際利率計算比較煩瑣,但這種處理思
23、路本身是與實(shí)際不符,考試時候調(diào)整攤余成本的思路比較容易一些。8 .攤余成本的計算:( 1)持有至到期投資為分期付息,到期還本債券投資:期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實(shí)際利息(期初攤余成本X實(shí)際利率)一現(xiàn)金流入(面值X票面利率)一已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失( 2)持有至到期投資為一次還本付息債券投資:期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實(shí)際利息(期初攤余成本X實(shí)際利率)一已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失9 .持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時候要進(jìn)行減值測試,發(fā)生減值時:借:資產(chǎn)減值損失(賬面價值預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價值已經(jīng)恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)減值損失
24、后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān),原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益:借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸:資產(chǎn)減值損失10 持有至到期投資的轉(zhuǎn)換:借:可供出售金融資產(chǎn)成本(債券面值)公允價值變動(債券公允價值與面值的差額,或貸記)貸:持有至到期投資成本(債券面值)利息調(diào)整(該明細(xì)科目余額,或借記)應(yīng)計利息(或借記)資本公積其他資本公積(債券公允價值與賬面價值的差額,或借記)債券公允價值與面值的差額應(yīng)該計入“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”還是“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”明細(xì)科目存在爭議,準(zhǔn)則也沒有明確,以上處理是徐老師的觀點(diǎn)。注:上述貸方的“資本公積其他資本公積”應(yīng)當(dāng)在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出,
25、計入當(dāng)期損益。借:資本公積其資本公積貸:投資收益易錯點(diǎn) 關(guān)于持有至到期投資實(shí)際利率法攤銷,需要區(qū)分是一次還本付息,還是分期付息、到期還本兩種付息方式。兩種計算方法的原理是一致的,期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實(shí)際利息(期初攤余成本X實(shí)際利率)一現(xiàn)金流入(面值X票面利率)一已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失,如果是一次還本付息,現(xiàn)金流入為零,所以期期攤余成本的計算不考慮現(xiàn)金流入即可。2009 年注冊會計師備考會計知識要點(diǎn)(三)三貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 經(jīng)典例題 12008 年 1 月 1 日,商業(yè)銀行向A 企業(yè)發(fā)放一筆 8000 萬元, A 企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)7514 萬元,貸款合同年利率為10%,期限 4年,利
26、息按年收取, A 企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng),假定初始確認(rèn)該貸款時確定的實(shí)際利率為 12%。2009 年 12 月 31 日,有客觀證據(jù)表明 A 企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難,商業(yè)銀行據(jù)此認(rèn)定對A 企業(yè)的貸款發(fā)生了減值,并預(yù)期 2010 年 12月 31 日將收到利息300 萬元, 2011 年 12 月 31 日將收到本金 5000 萬元。2010 年 12 月 31 日,商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變,但當(dāng)年實(shí)際收到的利息為200 萬元。2011 年 12 月 31 日,商業(yè)銀行經(jīng)與 A 企業(yè)協(xié)商,最終收回貸款 6000 萬元,假定不考慮其他因素(計算結(jié)果保留
27、兩位有效數(shù)字) 。要求:根據(jù)上述資料編制相關(guān)的會計分錄。例題1 答案 ( 1) 2008年 1 月 1 日發(fā)放貸款:借:貸款本金 8000貸:存放中央銀行款項(xiàng)等7514貸款利息調(diào)整 486攤余成本=8000-486=7514 (萬元)( 2) 2008 年 12 月 31 日確認(rèn)并收到貸款利息:借:應(yīng)收利息800 (8000X 10%)貸款利息調(diào)整101.68貸:利息收入901.68 (7514X 12%)借:存放同業(yè)等 800貸:應(yīng)收利息800攤余成本=7514+901.68-800=7615.68 (萬元)( 3) 2009 年 12 月 31 日,確認(rèn)貸款利息:借:應(yīng)收利息800 (80
28、00X 10%)貸款利息調(diào)整113.88貸:利息收入913.88 (7615.68X 12%)計提貸款損失準(zhǔn)備前,貸款的攤余成本 =7615.68+913.88=8529.56 (萬元) , 2009 年 12 月 31 日,商業(yè)銀行預(yù)計從 A 企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下:300/ ( 1+12%) +5000/(1+12%)A2=4253.83(萬元)=8529.56-4253.83=4275.734275.73應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失借:資產(chǎn)減值損失貸:貸款損失準(zhǔn)備借:貸款已減值利息調(diào)整貸:貸款本金應(yīng)收利息(萬元)4275.738529.56270.44 (486-101.68-113
29、.88)8000800確認(rèn)減值損失后,貸款的攤余成本 =8529.56-4275.73=4253.83 (萬元)( 4) 2010 年 12 月 31 日,確認(rèn)利息收入并收到利息:借:貸款損失準(zhǔn)備510.46貸:利息收入510.46 (4253.83X 12%)借:存放同業(yè)等200貸:貸款已減值200計提貸款損失準(zhǔn)備前,貸款的攤余成本 =4253.83+510.46-200=4564.29 (萬元) , 2010 年 12 月 31 日,商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變,因此從 A 企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下: 5000/ ( 1+12% ) =4464.29 (萬元)應(yīng)計提的貸款
30、損失準(zhǔn)備=4564.29-4464.29=100 (萬元)借:資產(chǎn)減值損失 100貸:貸款損失準(zhǔn)備 100確認(rèn)減值損失后,貸款的攤余成本=4564.29-100=4464.29 (萬元)5) 2011 年 12 月 31 日,結(jié)算貸款:借:貸款損失準(zhǔn)備貸:利息收入借:存放同業(yè)等貸款損失準(zhǔn)備535.71 (4464.29X12%)535.7160003329.56 (4275.73-510.46+100-535.71 )貸:貸款已減值8329.56(8529.56-200)資產(chǎn)減值損失1000經(jīng)典例題 2遠(yuǎn)大公司于 2008 年 1 月 1 日成立, 并開始采用余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備, 計提比
31、率為2。2008 年末應(yīng)收款項(xiàng)的余額為800 萬元;2009 年 2 月確認(rèn)壞賬損失20 萬元, 2009 年 11 月收回已作為壞賬損失處理的應(yīng)收款項(xiàng)15 萬元, 2009 年末應(yīng)收款項(xiàng)的余額為1200 萬元,則遠(yuǎn)大公司2009 年末提取壞賬準(zhǔn)備的金額是( )萬元。A.13B.28C.8 D. 3例題 2 答案 A答案解析2009年末“壞賬準(zhǔn)備”科目的應(yīng)有余額=1200 X 2% = 24 (萬元),2009年末計提壞賬準(zhǔn)備的金額= 24(800X 2% 20+ 15) = 13 (萬元)。 例題總結(jié)與延伸 一、例題 11 .由于“貸款”科目主要用于金融企業(yè),不是很常見,所以對于大部分學(xué)員來
32、說比較陌生,建議學(xué)員參考新準(zhǔn)則的附錄會計科目和主要賬務(wù)處理中“貸款”科目賬務(wù)處理說明。2 .貸款采用實(shí)際利率法攤銷的處理和持有至到期投資類似, 但在計提減值準(zhǔn)備時, 要注意同時將貸款的本金、 利息調(diào)整的科目余額以及應(yīng)收未收的利息轉(zhuǎn)到“貸款已減值”科目中,這是比較特殊的處理,這樣做目的是便于金融機(jī)構(gòu)對于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。3 .減值以后,按照實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)的利息收入要沖減“貸款損失準(zhǔn)備” ,對于按合同本金和合同利率計算確定的應(yīng)收利息金額應(yīng)進(jìn)行表外登記。4 .在貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時,不調(diào)整實(shí)際利率,而是調(diào)整攤余成本,教材在這一點(diǎn)上和持有至到期投資的處理相同。
33、二、例題 21 .應(yīng)收款項(xiàng)的處理教材上基本沒有過多涉及, 是比較基礎(chǔ)的內(nèi)容, 但是新準(zhǔn)則將應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn), 暗示著應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價值計量或者是攤余成本計量的時代已經(jīng)不遠(yuǎn),也體現(xiàn)了新企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的趨同。2 .應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提和核算思路(1)壞壞賬準(zhǔn)備”科目是資產(chǎn)的備抵科目,它增加與減少的方向均與應(yīng)收賬款科目相反,應(yīng)收賬款的賬面價值=應(yīng)收賬款的賬面余額壞賬準(zhǔn)備,壞賬準(zhǔn)備計提的越大,應(yīng)收賬款的賬面價值就會越?。唬?2)壞賬準(zhǔn)備在計提時,分為兩步,第一步是確定金額,第二步是進(jìn)行相關(guān)的會計核算。第一步:確定金額。首先需要了解兩個概念:本期期末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額和本期
34、壞賬準(zhǔn)備發(fā)生額。前者是經(jīng)過計算壞賬準(zhǔn)備賬戶期末應(yīng)達(dá)到的余額,而后者是本期計提壞賬準(zhǔn)備時會計分錄中的金額。兩者的關(guān)系是:本期壞賬準(zhǔn)備期初余額+本期收回已核銷的壞賬一本期發(fā)生的壞賬+本期計提額=本期期末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額其次:掌握以下公式(即上述公式的變形) :當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)期按應(yīng)收賬款計算應(yīng)有壞賬準(zhǔn)備余額一期末計提前“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額(或+ “壞賬準(zhǔn)備”科目的借方余額 )當(dāng)期按應(yīng)收賬款計算應(yīng)有壞賬準(zhǔn)備余額=當(dāng)期應(yīng)收賬款期末余額X通過減值測試確定的壞賬準(zhǔn)備計提比率“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸 ( 借 ) 方余額:計提壞賬準(zhǔn)備前, “壞賬準(zhǔn)備”科目的實(shí)際余額。第二步:會計核算。計提壞賬準(zhǔn)備的
35、分錄:借:資產(chǎn)減值損失貸:壞賬準(zhǔn)備或相反分錄:借:壞賬準(zhǔn)備貸:資產(chǎn)減值損失知識點(diǎn)理解與總結(jié)1.貸款的計量:( 1)初始計量:借:貸款本金(貸款合同規(guī)定的本金金額)利息調(diào)整(差額,或貸記)貸:吸收存款/存放中央銀行款項(xiàng)等(實(shí)際支付的金額)( 2)后續(xù)計量:1 )確認(rèn)貸款利息收入:借:應(yīng)收利息(合同本金X合同利率)貸:利息收入(期初攤余成本X實(shí)際利率)貸款利息調(diào)整(差額,或借記)【注】合同利率與實(shí)際利率差異較小的,也可以采用合同利率計算確定利息收入。2)收到貸款利息:借:吸收存款/ 存放中央款項(xiàng)/存放同業(yè)貸:應(yīng)收利息3)資產(chǎn)負(fù)債表日,確認(rèn)貸款減值損失:借:資產(chǎn)減值損失貸:貸款損失準(zhǔn)備同時:借:貸款
36、已減值貸:貸款本金利息調(diào)整(或借記)應(yīng)收利息(若存在應(yīng)收未收利息時)4)按實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入:借:貸款損失準(zhǔn)備貸:利息收入(期初攤余成本X實(shí)際利率)【注】此時應(yīng)將“合同本金X合同利率”計算確定的應(yīng)收利息進(jìn)行表外登記,不需要確認(rèn)。借:存放同業(yè)等(減值后收到的本金或利息)貸:貸款已減值借:資產(chǎn)減值損失(攤余成本未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)貸:貸款損失準(zhǔn)備【注】后續(xù)計提減值時不需要再將本金與利息調(diào)整轉(zhuǎn)入“貸款已減值” ,因?yàn)樵诘谝黄跍p值時已經(jīng)做過處理了。5)確實(shí)無法收回的貸款,按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷:借:貸款損失準(zhǔn)備貸:貸款已減值同時,按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷表外登記的應(yīng)收未
37、收利息,減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額。6)已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的:借:貸款已減值(原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額)貸:貸款損失準(zhǔn)備借:吸收存款 /存放同業(yè)等 (實(shí)際收到的金額 )貸:貸款已減值資產(chǎn)減值損失(差額,或借記)2 .對于應(yīng)收款項(xiàng),一般企業(yè)對銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán), 通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。 企業(yè)收回或處置應(yīng)收款項(xiàng)時,應(yīng)將取得的價款與該應(yīng)收款項(xiàng)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。3 .劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn),與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn), 其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn),并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方
38、面受到較多限制。關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題,對于貸款來說在確認(rèn)減值的時候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的,這個處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理。金融企業(yè)出于謹(jǐn)慎性考慮,考慮到應(yīng)收未收的利息的風(fēng)險,所以將應(yīng)收未收的利息作為計提減值前的攤余成本的一部分,這和持有至到期投資的處理不同。4 .壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理這是比較基礎(chǔ)的內(nèi)容,有的學(xué)友可能印象不是很深,在這里歸納一下:1 )計提壞帳準(zhǔn)備:借:資產(chǎn)減值損失貸:壞賬準(zhǔn)備2)發(fā)生壞賬損失:借:壞賬準(zhǔn)備貸:應(yīng)收賬款3)收回已轉(zhuǎn)銷的壞賬:借:應(yīng)收賬款貸:壞賬準(zhǔn)備借:銀行存款貸:應(yīng)收賬款或合并為:借:銀行存款貸:壞賬準(zhǔn)備4)沖減已計提的壞賬
39、準(zhǔn)備:借:壞賬準(zhǔn)備貸:資產(chǎn)減值損失易錯點(diǎn) 1.幾個重要的分錄:( 1)確認(rèn)減值損失時,把貸款本金、利息調(diào)整以及應(yīng)收未收利息全部轉(zhuǎn)入“貸款已減值” :借:資產(chǎn)減值損失貸:貸款損失準(zhǔn)備同時:借:貸款已減值貸:貸款本金利息調(diào)整(或借記)應(yīng)收利息(若存在應(yīng)收未收利息時)( 2)按實(shí)際利率法以每期初的攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入:借:貸款損失準(zhǔn)備貸:利息收入(期初攤余成本X實(shí)際利率)( 3)當(dāng)減值后,在收到本金或利息時:借:存放同業(yè)等(減值后收到的本金或利息)貸:貸款已減值2.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)( 1)附追索權(quán)附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn),應(yīng)將貼現(xiàn)金額作為一項(xiàng)短期借款,貼現(xiàn)息在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實(shí)際利率法攤銷確認(rèn)為利息
40、費(fèi)用。借:銀行存款(實(shí)際收到的貼現(xiàn)金額)短期借款利息調(diào)整(貼現(xiàn)息)貸:短期借款成本(應(yīng)收票據(jù)面值)( 2)不附追索權(quán)借:銀行存款(實(shí)際收到的貼現(xiàn)金額)財務(wù)費(fèi)用(貼現(xiàn)息)壞賬準(zhǔn)備(若存在計提的壞賬準(zhǔn)備)營業(yè)外支出(若存在出售損益)貸:應(yīng)收票據(jù)(應(yīng)收票據(jù)面值)2009 年注冊會計師備考會計知識要點(diǎn)(四)四 可供出售金融資產(chǎn)經(jīng)典例題2008 年 1 月 1 日,嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司于 2007 年 1 月 1 日發(fā)行的 5 年期債券,劃分為可供出售金融資產(chǎn),面值為2000 萬元,票面年利率為5%,實(shí)際利率為4%,每年1 月 5 日支付上年度的利息,到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支
41、付價款為 2172.60 萬元,假定按年計提利息。2008 年 12 月 31 日,該債券的公允價值為2040 萬元。2009 年 12 月 31 日,該債券的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000 萬元并將繼續(xù)下降。2010 年 12 月 31 日,該債券的公允價值回升至2010 萬元。2011 年 1 月 20 日,嘉吉公司將該債券全部出售,收到款項(xiàng)1990 萬元存入銀行。要求:編制 A 公司從 2008 年 1 月 1 日至 2011 年 1 月 20 日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。例題答案 ( 1) 2008年 1 月 1 日借:可供出售金融資產(chǎn)成本應(yīng)收利息可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整貸:銀行存款(
42、2) 2008 年 1 月 5 日借:銀行存款 100貸:應(yīng)收利息100( 3) 2008 年 12 月 31 日應(yīng)確認(rèn)的投資收益借:應(yīng)收利息2000100 (2000X 5%)72.602172.6=期初攤余成本X實(shí)際利率=(2000+72.60) X 4%=82.9 (萬元)100貸:投資收益82.9可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.1可供出售金融資產(chǎn)賬面價值 =2000+72.60-17.1=2055.5 (萬元) ,公允價值為2040 萬元,應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5(萬元)借:資本公積其他資本公積15.5貸:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動15.5( 4) 20
43、09 年 1 月 5 日借:銀行存款 100貸:應(yīng)收利息100( 5) 2009 年 12 月 31 日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本x實(shí)際利率 =(2000+72.60-17.1 ) X 4%=82.22 (萬元),注意這里不考慮 2008年末的公允價值暫時 性變動。借:應(yīng)收利息100貸:投資收益82.22可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.78可供出售金融資產(chǎn)賬面價值 =2040-17.78=2022.22 (萬元) ,公允價值為2000 萬元,由于預(yù)計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降,所以公允價值變動 =2022.22-2000=22.22( 萬元 ),并將原計入資本公積的累計損失轉(zhuǎn)出:借:資產(chǎn)減值損失
44、 37.72貸:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動22.22資本公積其他資本公積15.5( 6) 2010 年 1 月 5 日借:銀行存款 100貸:應(yīng)收利息100( 7) 2010 年 12 月 31 日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本X實(shí)際利率=(借:應(yīng)收利息100貸:投資收益802000+72.60-17.1-17.78-37.72 ) X 4%=2000 X 4%=80 (萬元)可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 20可供出售金融資產(chǎn)賬面價值 =2000-20=1980,公允價值為2020 萬元,應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30 (萬元)借:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸:資產(chǎn)減值損
45、失( 8) 2011 年 1 月 5 日借:銀行存款 100貸:應(yīng)收利息100( 8) 2011 年 1 月 20 日借:銀行存款可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動投資收益貸:可供出售金融資產(chǎn)成本303019907.72 (15.5+22.22-30)202000可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.72 (72.6-17.1-17.78-20)例題總結(jié)與延伸 該例題涵蓋了可供出售金融資產(chǎn)為債券時的初始計量、后續(xù)計量、減值以及處置的處理,在此題中,我們要注意一下幾個問題:1.可供出售金融資產(chǎn)為債券時,公允價值變動額的計算是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和公允價值比較, 而不是用攤余成本和公允價值比較。因?yàn)榭晒?/p>
46、出售金融資產(chǎn)比較特殊,一般情況下,金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價值,只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(為股票時不存在攤余成本的問題) ,如果期末公允價值發(fā)生了變動,不計提減值時,計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響;而當(dāng)發(fā)生了減值,計提了資產(chǎn)減值損失時,對“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi),因?yàn)榇藭r是相對較長時間內(nèi)的減值問題,其對成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi),考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的因此,當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時,同時存在計算公允價值變動和攤余成本,就要分清楚,當(dāng)計算公允價值變動額時是用此時點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較,而
47、不是用公允價值和攤余成本比較;當(dāng)計算攤余成本時,不考慮暫時性的公允價值變動,要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值,本例題 2010 年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時的有關(guān)會計分錄:借:資產(chǎn)減值損失(應(yīng)減記的金額,即期末公允價值和成本明細(xì)余額之間的差額,只適用于可供出售金融資產(chǎn)為股票時)貸:資本公積其他資本公積(原計入的累計損失,原計入的累計收益應(yīng)借記)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動(期末公允價值和賬面價值之間的差額)需要注意的是,發(fā)生減值損失前,如果公允價值是上升的,那么原計入“資本公積其他資本公積”的從借方轉(zhuǎn)出,準(zhǔn)則中沒有明確說明這一點(diǎn)。對于已確認(rèn)損
48、失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益。會計分錄如下:借:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸:資產(chǎn)減值損失可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回:借:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸:資本公積其他資本公積判斷可供出售金融資產(chǎn)是發(fā)生減值,還是屬于正常的公允價值變動,主要是看公允價值是否是持續(xù)性的下降,如果是持續(xù)性的下降則是發(fā)生了減值,反之則是正常的公允價值變動。另外可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。3.結(jié)合所得稅一章的知識,由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允
49、價值進(jìn)行后續(xù)計量, 而稅法規(guī)定, 以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮,有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本,從而造成在公允價值變動的情況下,對以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異要確認(rèn)遞延所得稅,同時計入所有者權(quán)益(資本公積其他資本公積)具體的賬務(wù)處理在后面的知識點(diǎn)總結(jié)中進(jìn)行歸納。知識點(diǎn)理解與總結(jié)1.可供出售金融資產(chǎn)的核算( 1)為股票投資的:1 )初始計量:借:可供出售金融資產(chǎn)成本(公允價值與交易費(fèi)用之和)應(yīng)收股利(支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)貸:銀行存款等(實(shí)際支付的金額)2)后續(xù)計量:期末公允價值變動的處理:
50、借:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動(公允價值高于其賬面余額的差額)貸:資本公積其他資本公積或:借:資本公積其他資本公積(公允價值低于其賬面余額的差額)貸:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動發(fā)生減值:借:資產(chǎn)減值損失(應(yīng)減記的金額)貸:資本公積其他資本公積(原計入的累計損失,原計入的累計收益應(yīng)借記)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動(期末公允價值和賬面價值之間的差額)原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回:借:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸:資本公積其他資本公積出售可供出售的金融資產(chǎn):借:銀行存款等(實(shí)際收到的金額)資本公積其他資本公積(公允價值累計變動額,或貸記)貸:可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動(賬面余額,或借記)投
51、資收益(差額,或借記)( 2)為債券投資的:1 )初始計量:借:可供出售金融資產(chǎn)成本(債券面值)應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)貸:銀行存款等(實(shí)際支付的金額)2)后續(xù)計量:可供出售金融資產(chǎn)為分期付息,一次還本債券投資:借:應(yīng)收利息(債券面值X票面利率)貸:投資收益(期初攤余成本X實(shí)際利率)可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整(差額,或借記)可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資:借:可供出售金融資產(chǎn)一一應(yīng)計利息(債券面值X票面利率)貸:投資收益(期初攤余成本X實(shí)際利率)可供出售金融資產(chǎn)借借利息調(diào)整(差額,或借記)期末公允價值變動的處理:借:可供出售金融資產(chǎn)借借公允價值變動(公允價值高于其賬面余額的
52、差額)貸:資本公積借借其他資本公積或:借:資本公積借借其他資本公積(公允價值低于其賬面余額的差額)貸:可供出售金融資產(chǎn)借借公允價值變動發(fā)生減值:借:資產(chǎn)減值損失(應(yīng)減記的金額)貸:資本公積借借其他資本公積(原計入的累計損失,原計入的累計收益應(yīng)借記)可供出售金融資產(chǎn)借借公允價值變動(期末公允價值和賬面價值之間的差額)原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回:借:可供出售金融資產(chǎn)借借公允價值變動貸:資產(chǎn)減值損失出售可供出售的金融資產(chǎn):借:銀行存款等(實(shí)際收到的金額)資本公積借借其他資本公積(公允價值累計變動額,或貸記)貸:可供出售金融資產(chǎn)借借成本借借公允價值變動(賬面余額,或借記)借借應(yīng)計利息(賬面余額,或借
53、記)借借利息調(diào)整(賬面余額,或借記)投資收益(差額,或借記)2 .如果企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖不明確, 即既不想短期出售, 也不想持有至到期投資, 則可以將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn), 金融資產(chǎn)的歸類原則主要是看管理者的意圖。3 .可供出售金融資產(chǎn)的所得稅處理由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,而稅法規(guī)定,以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮,有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。因此,當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升時,賬面價值大于其初始取得成本,即賬面價值大于計稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時性差異, 要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債:借:資本公積其他資本公積貸
54、:遞延所得稅負(fù)債反之,當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降時,賬面價值小于其初始取得成本,即賬面價值小于計稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時性差異,要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):借:遞延所得稅資產(chǎn)貸:資本公積其他資本公積易錯點(diǎn) 1 .在處置可供出售金融資產(chǎn)時,一定不要忘了將原公允價值價值的累計變動額計入資本公積的部分,轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)中,這樣結(jié)轉(zhuǎn)的原因是可供出售金融資產(chǎn)處置后,相應(yīng)的利得才得以實(shí)現(xiàn),此時要將資本公積的余額轉(zhuǎn)入投資收益:借:資本公積其他資本公積貸:投資收益2 .可供出售金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)的遞延所得稅,同時要計入所有者權(quán)益( “資本公積其他資本公積”科目) ,而不是當(dāng)期損益( “所得稅費(fèi)用”科目) 。3 .對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損
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