凈資產(chǎn)折股計(jì)算方式講課稿

1、凈資產(chǎn)折股計(jì)算方式、資本公積轉(zhuǎn)增股本涉稅等疑難問題分析2016-04-20 LYshow一、股改凈資產(chǎn)折股的過(guò)程有限公司的凈資產(chǎn)一般包括：注冊(cè)資本 / 實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。有限公司整體變更設(shè)立股份公 司即以改制基準(zhǔn)日的有限公司凈資產(chǎn)折股至股份公司的股本和資本公積。例如：某有限責(zé)任公司實(shí)收資本 100 萬(wàn)元，資本公積 200 萬(wàn)元，盈余公積 300 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn) 400 萬(wàn)元，那么 公司的凈資產(chǎn)為 1000 萬(wàn)元。此時(shí)折股存在三種方案：1. 折股 100 萬(wàn)元， 900 萬(wàn)元計(jì)入資本公積。那么盈余公積、未分配利潤(rùn)可以視為是分配后重新投入公司，部分地區(qū)此 時(shí)會(huì)要求自然人股

2、東需要就盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本公積部分繳稅；部分地區(qū)會(huì)要求在將來(lái)該部分資本公積轉(zhuǎn)增 股本時(shí)候再繳稅。2. 折股 200 萬(wàn)元， 800 萬(wàn)元計(jì)入資本公積。此時(shí)，超過(guò)原實(shí)收資本的 100 萬(wàn)元股本有兩種處理方式：一種是多的100 萬(wàn)元實(shí)收資本均來(lái)自于原有限公司的資本公積； 一種是多的 100 萬(wàn)元實(shí)收資本是從原有限公司的資本公積、 盈余 公積、未分配利潤(rùn)按比例統(tǒng)一折股（ 2:3:4 ）而來(lái)。此時(shí)，盈余公積、未分配利潤(rùn)的繳稅情況與第 1 種情況一致。3. 折股 1000 萬(wàn)元， 0 元計(jì)入資本公積。此時(shí)自然人股東需要就盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本繳稅。二、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本1. 繳稅原因未分

3、配利潤(rùn)=期初未分配利潤(rùn)+本期凈利潤(rùn)（提取的各種盈余公積+分出的利潤(rùn)）。未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本實(shí)際上是兩個(gè)行為的合并：（ 1 ）公司分配現(xiàn)金利潤(rùn)或者股利給股東（自然人在這個(gè)環(huán)節(jié)需要繳納個(gè)人所得稅）；（ 2 ）股東將獲 得的現(xiàn)金利潤(rùn)或股利再投資于公司。因此，未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本實(shí)質(zhì)上應(yīng)為以分配的現(xiàn)金再出資。2. 不適用關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知（財(cái)稅 201541 號(hào)）的規(guī)定根據(jù)關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知（財(cái)稅 201541 號(hào)），非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以 非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)重組改制等投資行為。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，

4、 納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)稅務(wù)總局就非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅問題答記者問的內(nèi)容，非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀 行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。因此，未分配利潤(rùn)不屬于非貨幣性資產(chǎn)，以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本不屬于關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政 策的通知（財(cái)稅 201541 號(hào)）規(guī)定的緩繳個(gè)人所得稅

5、情形。3. 適用關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知（財(cái)稅 2015 116 號(hào)）根據(jù)關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知 （財(cái)稅2015 116 號(hào)），自 2016 年1月1 日起，全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股 東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的， 可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃， 在不超過(guò) 5 個(gè)公歷年度內(nèi) （含）分期繳納， 并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。中小高新技術(shù)企業(yè)，是指注冊(cè)在中國(guó)境內(nèi)實(shí)行查賬征收的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企 業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過(guò) 2 億元

6、、從業(yè)人數(shù)不超過(guò) 500 人的企業(yè)。因此，如果企業(yè)滿足 “中小高新技術(shù)企業(yè) ”的條件，才能根據(jù)上述規(guī)定享受 5 年內(nèi)繳稅的優(yōu)惠政策。三、資本公積轉(zhuǎn)增股本涉稅問題研究1. 政策演變過(guò)程長(zhǎng)期以來(lái)，大部分學(xué)者都認(rèn)可股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東不需要繳納個(gè)人所得稅。依據(jù)是國(guó)家 稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國(guó)稅發(fā) 1997198 號(hào)）的規(guī)定： “股份制企 業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所 得稅。 ”關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)（國(guó)稅函發(fā)

7、1998289 號(hào)）的規(guī)定： “資本公積金 ”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè) 人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收 個(gè)人所得稅。 ”關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知（國(guó)稅發(fā) 2010 54 號(hào)）的規(guī)定： “對(duì)以未 分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照 利息、股息、紅利所得 項(xiàng)目， 依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。 ”但是，2015 年 10 月 23 日，財(cái)政補(bǔ)、國(guó)家稅務(wù)總局出具關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó) 范圍實(shí)

8、施的通知（財(cái)稅 2015 116 號(hào)），規(guī)定 “自 2016 年 1 月 1 日起，全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未 分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自 行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò) 5 個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn) 增的股本，應(yīng)按照 “利息、股息、紅利所得 ”項(xiàng)目，適用 20%稅率征收個(gè)人所得稅。 ” 2015 年 11 月16 日，國(guó)家稅 務(wù)總局發(fā)布關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問題的公告（稅務(wù)總局公告 2015 年第 80 號(hào)），規(guī)定 “非上 市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份

9、轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、 盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本， 并符合財(cái)稅 2015 116 號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓 系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。該兩項(xiàng)規(guī)定并未將 “股票溢價(jià)發(fā)行 ”形成的資本公積排除在 外，參照新法優(yōu)于舊法的原則，部分學(xué)者認(rèn)為非上市公司或非新三板掛牌公司實(shí)施資本公積轉(zhuǎn)增股本（包括股票溢價(jià)發(fā) 行形成的資本公積）需要繳納個(gè)人所得稅，其中中小高新技術(shù)企業(yè)可分 5 年繳納，其它企業(yè)須一次性繳納。2. 觀點(diǎn)之一： 198 號(hào)文、 289 號(hào)文僅指股份有限公司，不包括有限責(zé)任公司部分學(xué)

10、者認(rèn)為， 198 號(hào)文、289 號(hào)文的用語(yǔ)為 “股份制企業(yè) ”“股票 ”，根據(jù)公司法的規(guī)定，只有股份有限公司才有 股份、股票的概念， 因此股份有限公司的股票溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本才能免稅，有限責(zé)任公司不能免稅。我們認(rèn)為該觀點(diǎn)是不正確的。理由如下：關(guān)于“股份制企業(yè) ”。根據(jù)股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法（體改生 199230 號(hào)）的規(guī)定，股份制企業(yè)主要有股份有限公司 和有限責(zé)任公司兩種組織形式。關(guān)于 “股票”。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家體改委 1992 年發(fā)布的股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，有限責(zé)任公司的股本 “應(yīng)按股東 實(shí)際繳入的出資額入帳 ”，并不存在將資本溢價(jià)計(jì)入資本公積的處理。股份有限公司 “超過(guò)面值發(fā)行取得的

11、收入，其超過(guò) 面值部分，應(yīng)記入公積金帳戶 ”，存在股票溢價(jià)計(jì)入資本公積的情況。此外，根據(jù) 1993 年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投入資本 應(yīng)當(dāng)按實(shí)際投資數(shù)額入賬，股份制企業(yè)發(fā)行股票，應(yīng)當(dāng)按股票面值作為股本入賬。股本溢價(jià)僅核算股份有限公司發(fā)行股 票產(chǎn)生的溢價(jià)。因此，當(dāng)時(shí)有限責(zé)任公司不存在 “資本溢價(jià) ”這個(gè)概念。而在 2000 年的會(huì)計(jì)制度及其以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，出現(xiàn)了有限責(zé)任公司將超過(guò)注冊(cè)資本的金額計(jì)入資本公積 的會(huì)計(jì)處理規(guī)范： “資本（或股本）溢價(jià)，是指企業(yè)投資者投入的資金超過(guò)其在注冊(cè)資本中所占份額的部分 ”。因此，從 2000 年開始，會(huì)計(jì)核算制度中核算溢價(jià)的資本公積才稱為 “資本（或股本） 溢價(jià)”，才包

12、括了有限責(zé)任公司的資本溢價(jià) 部分轉(zhuǎn)增股本的會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)。而且從其核算事項(xiàng)來(lái)看，資本溢價(jià)自誕生以來(lái)就和股票溢價(jià)屬于同一概念，作為同一會(huì) 計(jì)科目核算，從本質(zhì)上來(lái)講并無(wú)不同之處。 198 號(hào)文、 289 號(hào)文的用語(yǔ)是在當(dāng)時(shí)歷史背景下的產(chǎn)物，并不是將有限責(zé) 任公司排除在外。3. 觀點(diǎn)之二：資本溢價(jià) / 股票溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)繳納個(gè)人所得稅我們認(rèn)為該觀點(diǎn)是不正確的。理由如下：不管是個(gè)人股東還是法人股東，如果其被征稅，一定是因?yàn)槠淙〉昧耸杖?，且扣除?jì)稅基礎(chǔ)后存在應(yīng)稅所得。股東收入 一般包括：通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)現(xiàn)收入，通過(guò)公司股息、紅利分配取得收入，通過(guò)公司清算、分配收回投資時(shí)取得收入。而資本公積（資

13、本溢價(jià) / 股票溢價(jià)）轉(zhuǎn)增股本，股東在此過(guò)程沒有取得收入。資本公積是股東投入公司的資本，某種程 度上，資本公積轉(zhuǎn)增股本可以視為股東收回資本，再投入資本。收回資本時(shí)沖減股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)或原值，投入資本時(shí)同 金額增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)或原值。導(dǎo)致的結(jié)果就是，股東不確認(rèn)收入，其持有的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)既不增加也不減少（不調(diào) 整計(jì)稅基礎(chǔ)）。對(duì)于企業(yè)股東，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國(guó)稅函 201079 號(hào)）已明確規(guī) 定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也 不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。既然對(duì)于企業(yè)股東 “股權(quán)（票）溢價(jià)

14、 ”轉(zhuǎn)增時(shí)不確認(rèn)收入，不增加長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基 礎(chǔ)，那么對(duì)于個(gè)人股東，我們認(rèn)為也應(yīng)同等對(duì)待，即：資本公積（資本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增資本不屬于股東的股息、紅利所得， 股東沒有實(shí)現(xiàn)所謂的股息、紅利收入，不應(yīng)繳稅。四、資本公積小議我們對(duì)股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積進(jìn)行了初步分析。那么，資本公積到底包括哪些內(nèi)容呢？是否還有一類 “非股票溢 價(jià)發(fā)行形成的資本公積 ”？根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資本公積的核算內(nèi)容可以分解為以下三個(gè)部分：1. 把企業(yè)股東和其子公司投入的，劃歸為只進(jìn)不出的 “資本公積 - 資本溢價(jià) ”；2. 把企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)變動(dòng)而形成的，劃歸為可進(jìn)可出的 “資本公積 - 其他資本公積 ”；3. 把企業(yè)與股東形成 “一項(xiàng)業(yè)務(wù) ”交易產(chǎn)生利得直接確認(rèn)為 “營(yíng)業(yè)外收入 ”。具體來(lái)說(shuō)， “資本公積 -資本溢價(jià) ”是權(quán)益性交易（與投資者投入有關(guān)資本交易所產(chǎn)生的權(quán)益）形成的，主要包括：有限 公司股東投入資本形成的資本溢價(jià)；股份公司股東投入股本形成的股本溢價(jià)；同一控制下企業(yè)合并涉及的資本公積；專 項(xiàng)撥款轉(zhuǎn)入形成的資本公積；接受股東或股東子公司直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)。 “資本公積 - 其他資本公 積”則是其他綜合收益（與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)所產(chǎn)生的權(quán)益）形成的，主要包括：采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資； 以權(quán)益結(jié)算的股份支付；存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公