應(yīng)用文-西方預(yù)算管理：實(shí)務(wù)探索與學(xué)術(shù)研究

1、西方預(yù)算管理：實(shí)務(wù)探索與學(xué)術(shù)研究（1）,rn預(yù)算幾乎是所有采用的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是的重要構(gòu)成部分，也是西方會計(jì)研究的一個(gè)重要議題，相關(guān)研究成果非常豐富。我們通過對在國外主流會計(jì)研究期刊文章的研讀，按研究內(nèi)容將預(yù)算管理的研究分為預(yù)算角色和動機(jī)定位的描述性研究、預(yù)算批評與改進(jìn)的探索性研究和預(yù)算行為的解釋性研究等三部分。描述性研究：預(yù)算角色、動機(jī)及其績效研究管理會計(jì)教科書一般將預(yù)算定義為多目標(biāo)角色，即預(yù)測、協(xié)調(diào)、控制和激勵(lì)等。學(xué)術(shù)界對預(yù)算角色定位和預(yù)算動機(jī)的研究對于全面、準(zhǔn)確地認(rèn)識預(yù)算的功能有重要意義。 這方面的研究包括對預(yù)算角色沖突的理論分析、預(yù)算角色的定位、預(yù)算與戰(zhàn)略的關(guān)系以及預(yù)算動機(jī)對應(yīng)績效的實(shí)

2、證研究等。（一）預(yù)算角色間的沖突M . Edgar Barrett和LeRoy B. Fraser兩位學(xué)者于1977在哈佛商業(yè)評論上發(fā)表了 題為運(yùn)營預(yù)算的角色沖突一文。文中把預(yù)算分為資本預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和運(yùn)營預(yù)算，進(jìn)而 主要研究運(yùn)營預(yù)算的角色定位及其相互之間的沖突。他們把預(yù)算歸結(jié)為五個(gè)角色，其中三個(gè)主要角色是計(jì)劃、激勵(lì)和評估，兩個(gè)次要角色是協(xié)調(diào)和,角色之間的需求存在著主要和次要的沖突（見圖1）。第一，計(jì)劃與激勵(lì)的沖突。 為使激勵(lì)有效，預(yù)算應(yīng)設(shè)置較為困難但能達(dá)到的目標(biāo)，組織中的所有經(jīng)理都能完成預(yù)算是不太可能的。計(jì)劃的目的，需要經(jīng)理對作業(yè)的可能水平做出最好的估計(jì)，經(jīng)理們也知道為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)可能遭遇不

3、曾預(yù)料的困難，考慮這些因素，經(jīng)理們在首次提交預(yù)算建議時(shí)經(jīng)常感覺應(yīng)粉飾，即所謂的“預(yù)算松弛”。為在預(yù)算與實(shí)際成果比較時(shí)處于有利地位，一些經(jīng)理人員故意把 目標(biāo)設(shè)置在他們相信能完成的業(yè)績水平之下。如果不能解決“預(yù)算松弛”問題，將會降低預(yù)算 的計(jì)劃和激勵(lì)作用。 第二，激勵(lì)和評估的沖突。從激勵(lì)角度看，預(yù)算設(shè)置的目標(biāo)應(yīng)被經(jīng)理人 員看作判斷業(yè)績的固定標(biāo)準(zhǔn)，支持這一觀點(diǎn)的人相信，一旦目標(biāo)確定，應(yīng)相對固定以便經(jīng)理朝著這一方向努力；另一方面，評估經(jīng)理業(yè)績時(shí)需剔除在預(yù)算期間不可控的成本費(fèi)用和因素。激勵(lì)與評估的沖突實(shí)質(zhì)是固定標(biāo)準(zhǔn)和動態(tài)環(huán)境之間的矛盾。第三，計(jì)劃和評估的沖突。預(yù)算編制初期，管理層應(yīng)根據(jù)公司和環(huán)境的關(guān)系估

4、計(jì)最有可能的產(chǎn)出，這時(shí)評估的作用較弱，而后期的預(yù)算角色主要是評估，此時(shí)的預(yù)算為適應(yīng)環(huán)境的變化已作了調(diào)整和修改。 如果忽略預(yù)算的激勵(lì)功能，企業(yè)看上去似乎有兩套預(yù)算，一套用于計(jì)劃，另一套則用于評估。（二）預(yù)算角色定位的行為后果預(yù)算角色的不同定位會產(chǎn)生不同的行為后果，當(dāng)預(yù)算作為控制機(jī)制和業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)， 實(shí)現(xiàn)預(yù)算的壓力就產(chǎn)生了，執(zhí)行預(yù)算時(shí)就會充滿對預(yù)算壓力的抱怨。因此預(yù)算通常被認(rèn)為是“有害的壓力”，不僅被指責(zé)為阻礙創(chuàng)新和學(xué)習(xí)（ Argyris, 1977; Bartlett ,Ghoshal, 1993; Emmanuel, Otley, and Merchant,1990 ）,而且過分注重預(yù)算的實(shí)

5、現(xiàn)可能導(dǎo)致不當(dāng)行為的發(fā)生， 如操縱數(shù)字、部門間沖突、增加與相關(guān)的壓力以及預(yù)算博弈等，因此很多研究結(jié)果對預(yù)算傾向于持負(fù)面態(tài)度。但是DavidMarginson和Stuart Ogden （2005）通過對Infotain plc公司的案例研究發(fā)現(xiàn)一個(gè)有意思的 現(xiàn)象，當(dāng)經(jīng)理人員面臨與角色模糊相關(guān)的不確定性時(shí)，做出的反應(yīng)是積極致力于實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，而不是將預(yù)算當(dāng)作壓力，因?yàn)轭A(yù)算提供了結(jié)構(gòu)性和確定性的資源，預(yù)算的實(shí)施對角色模糊的矯正有重要作用。實(shí)證研究結(jié)果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致 力于實(shí)現(xiàn)預(yù)算。英國企業(yè)對預(yù)算壓力的反應(yīng)與美國企業(yè)截然不同。Stephen R.Lyne （1988）

6、對13家英國大中企業(yè)問卷調(diào)查的結(jié)果顯示，86%勺回答者認(rèn)為，增加預(yù)算壓力是必需的，而且壓力之下也沒有功能混亂行為的產(chǎn)生，這與英國企業(yè)將預(yù)測未來業(yè)績作為預(yù)算的首要角色有關(guān)，由預(yù)算導(dǎo)致的壓力相對較小。(三)預(yù)算管理的戰(zhàn)略角色預(yù)算角色定位于計(jì)劃、協(xié)調(diào)、溝通、控制和業(yè)績評價(jià)等是共識，大量研究集中在如何有效執(zhí)行預(yù)算，關(guān)注業(yè)績評估中使用預(yù)算控制引致的功能紊亂后果，但較少關(guān)注在預(yù)算執(zhí)營計(jì)劃和戰(zhàn)略形成方面的功能，而這些被忽略的功能是非常重要的，最近就有許多文獻(xiàn)呼吁改善傳統(tǒng)預(yù)算在關(guān)注經(jīng)營計(jì)劃和戰(zhàn)略方面的不足。管理會計(jì)研究傾向于將預(yù)算定位于“診斷系統(tǒng)"( Simons,1990 ),或定位于“回應(yīng)系統(tǒng)&

7、quot; (Burchell et al .1980),相當(dāng)于評估和責(zé)任界定系統(tǒng)。實(shí)際上預(yù)算應(yīng)該可用作管理層溝通和協(xié)調(diào)戰(zhàn)略決策前的方法，并和薪酬體系連為一體，便于基層經(jīng)理對戰(zhàn)略做出承諾。預(yù)算也能作為對話、學(xué)習(xí)和思想創(chuàng)造的機(jī)制( Burchell et al . 1980), Simons稱之為"交互控制”系 統(tǒng)。Margaret A . Abernethy 和 Peter Brownell (1999)通過對 63 家公立醫(yī)院 CEO 的問卷調(diào) 查，證明交互式預(yù)算能夠減輕戰(zhàn)略變革對績效的破壞效應(yīng)(見圖 2)?；跈?quán)變的管理思想，研究者注意到環(huán)境對預(yù)算動機(jī)和角色定位的影響。最近的研究

8、較為關(guān)注的是在不同環(huán)境下預(yù)算動機(jī)和角色的側(cè)重點(diǎn)。Manzurul Alam (1997 )研究了環(huán)境的不確定對預(yù)算動機(jī)的影響。他選擇兩家面臨不同風(fēng)險(xiǎn)的孟加拉國國有企業(yè)進(jìn)行個(gè)案的比較分 析，結(jié)果表明，高不確定性企業(yè)預(yù)算的動機(jī)，側(cè)重于管理與企業(yè)相關(guān)的重要機(jī)構(gòu)的外部關(guān)系， 超過了對組織自身的管理，預(yù)算與組織任務(wù)的細(xì)節(jié)方面相對分離；而相對較低或中等不確定性企業(yè)預(yù)算的動機(jī)，則更多地是在實(shí)現(xiàn)組織任務(wù)中發(fā)揮作用。Stephen C. Hansen和WimA. Van der Stede (2004)對環(huán)境、預(yù)算動機(jī)重要性、業(yè)績和組織成果之間的相互關(guān)系做了 系統(tǒng)研究。他們把預(yù)算的動機(jī)概括為4個(gè)方面，即運(yùn)營計(jì)劃

9、、業(yè)績評估、目標(biāo)溝通和戰(zhàn)略形成，他們調(diào)查了 57位負(fù)責(zé)預(yù)算編制經(jīng)理。研究結(jié)果表明，預(yù)算的四個(gè)動機(jī)既相互重疊，在 用途上也相對獨(dú)立。在不同環(huán)境條件下，預(yù)算的動機(jī)不一樣。如競爭激烈的情形下，預(yù)算更 關(guān)注目標(biāo)的溝通與戰(zhàn)略的形成，而弱化業(yè)績評價(jià)的作用。每個(gè)預(yù)算動機(jī)的業(yè)績又與不同的預(yù)算特性(參與預(yù)算、滾動預(yù)算、預(yù)算重要性等)相關(guān)聯(lián)。預(yù)算的整體滿意度與預(yù)算在運(yùn)營計(jì) 劃、業(yè)績評估、目標(biāo)溝通和戰(zhàn)略形成等單方面的業(yè)績顯著正相關(guān)?？傊?，預(yù)算動機(jī)和角色定位不僅停留在企業(yè)日常管理層面，而且對企業(yè)的戰(zhàn)略形成和變革有重要意義。同時(shí)，預(yù)算角色之間不可避免地存在沖突，要求預(yù)算同時(shí)發(fā)揮其所有功能是不切實(shí)際的。這就必然要求企業(yè)運(yùn)

10、用權(quán)變管理的思想，在不同環(huán)境條件下對預(yù)算動機(jī)和角色定位有所側(cè)重。如在競爭激烈的環(huán)境下，預(yù)算應(yīng)更注重戰(zhàn)略導(dǎo)向和管理外部關(guān)系，在環(huán)境相對穩(wěn)定時(shí)，則注重預(yù)算在諸如計(jì)劃和業(yè)績評價(jià)等內(nèi)部管理中的作用。探索性研究：對傳統(tǒng)預(yù)算的批評及改進(jìn)設(shè)想(一)對傳統(tǒng)預(yù)算的批評1 .預(yù)算目標(biāo)的偏離。Peter Bunce et al . ( 1995)認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算是以典型的舊管理為基礎(chǔ)，關(guān)注由上至下的計(jì)劃和財(cái)務(wù)績效，建立在等級特權(quán)的組織基礎(chǔ)上，注重運(yùn)營費(fèi)用的控制。一些人甚至認(rèn)為預(yù)算已淪落為財(cái)務(wù)預(yù)測和現(xiàn)金管理的角色。根據(jù)對CAM-I(Consortium for Advanced Manufacturing-Interna

11、tional )、AMS( Advanced managementsystems)成員的調(diào)查數(shù)據(jù)，按預(yù)算目標(biāo)的重要性排在前四位的均為財(cái)務(wù)目標(biāo)，依次為財(cái)務(wù) 預(yù)測、現(xiàn)金管理、成本控制和資本支出；接下來的才是運(yùn)營目標(biāo)，依次為設(shè)定目標(biāo)、溝通計(jì) 劃、資源計(jì)劃和公司趨勢等。這表明預(yù)算是財(cái)務(wù)導(dǎo)向而非滿足運(yùn)營管理的需求。2 .預(yù)算編制的組織結(jié)構(gòu)假設(shè)的偏離。傳統(tǒng)預(yù)算是建立在傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，而現(xiàn)代管理為追求質(zhì)量和效率要求經(jīng)理們必須根據(jù)流程而非 職能來思考。成功的企業(yè)必須創(chuàng)造價(jià)值，因此需要關(guān)注價(jià)值鏈和市場需求，而傳統(tǒng)預(yù)算的資 源分配因受制于時(shí)間而變得僵化。Michael Bromwich 教授從戰(zhàn)略一致性等

12、5個(gè)方面歸納了傳統(tǒng)預(yù)算的及其存在的問題（見表 1）。表1傳統(tǒng)預(yù)算的實(shí)踐和問題 目標(biāo)實(shí)踐問題 戰(zhàn)略一致性在上年基礎(chǔ)上增量與戰(zhàn)略不關(guān)聯(lián) 跨部門削減錯(cuò)誤的服務(wù)削減資源的合理性職能式組織次優(yōu)業(yè)績關(guān)注成本要素不關(guān)注產(chǎn)出有節(jié)制的投資收益資源過剩按年預(yù)算不適當(dāng)?shù)臅r(shí)間周期持續(xù)改進(jìn) 漸進(jìn)式 內(nèi)部驅(qū)動目標(biāo)固定和易變無效率適當(dāng)?shù)男袨槊詈涂刂迫鄙俪兄Z側(cè)重財(cái)務(wù)功能紊亂的行為價(jià)值增加事后 不能預(yù)防變異 官僚 的浪費(fèi)機(jī)會 Neely et al. （2001 ）從文獻(xiàn)綜述中歸納出12條傳統(tǒng)預(yù)算控制的弱點(diǎn)：（1）預(yù)算需花費(fèi)時(shí)間整合；（2）預(yù)算強(qiáng)制性的責(zé)任經(jīng)常成為變革的障礙；（3）預(yù)算很少聚焦戰(zhàn)略并經(jīng)常與之抵觸；（4）預(yù)算幾

13、乎不增加價(jià)值，還需時(shí)間準(zhǔn)備它們；（5）預(yù)算關(guān)注成本降低而不是價(jià)值創(chuàng)造； （6）預(yù)算加強(qiáng)了垂直的命令和控制；（7）預(yù)算對組織正在采用的結(jié)構(gòu)視而不見；（8）預(yù)算鼓勵(lì)博弈和不正當(dāng)?shù)男袨椋?（9）預(yù)算發(fā)展和更新過于緩慢，周 期通常為1年；（10）預(yù)算是基于不能支持的假設(shè)和猜測工作； （11）預(yù)算強(qiáng)化了部門樊籬， 而非鼓勵(lì)知識共享；（12）預(yù)算使得人們感覺被低估。Stephen C. Hansen et al （2003）將12條進(jìn)一步歸納為 3類：第一，時(shí)間適應(yīng)性差， 不能適應(yīng)迅速變化的環(huán)境（1, 4, 9）;第二，聚焦成本降低而非創(chuàng)造價(jià)值（2, 3, 5, 6）;第三，垂直命令，責(zé)任中心預(yù)算控制，不

14、能適應(yīng)扁平化、網(wǎng)絡(luò)化和以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)的組織結(jié)構(gòu)（7, 11 ）。上述對預(yù)算的批評直接來源于預(yù)算實(shí)踐的缺陷，Bo- Goe ran Ekholm和Jan Wallin （2000）利用奧爾森的剩余盈余模型和波特的競爭戰(zhàn)略理論構(gòu)建了理論分析框架。他們認(rèn)為，傳統(tǒng)預(yù)算是支持內(nèi)部有效性的有效工具，只能維持公司的均衡價(jià)值，而在通過建立出色的外部有效性從而創(chuàng)造價(jià)值方面顯得作用不大，預(yù)算顯然不能擔(dān)當(dāng)積極的戰(zhàn)略角色。（二）預(yù)算改進(jìn)的基本思路1.在原基礎(chǔ)上改進(jìn)預(yù)算。為應(yīng)對對傳統(tǒng)預(yù)算的批評，也為解決預(yù)算中的實(shí)際問題，西 方理論界和實(shí)務(wù)界在發(fā)展預(yù)算方法上做了諸多有益的探索，先后出現(xiàn)了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、零基預(yù)算、項(xiàng)目基礎(chǔ)預(yù)算等諸多方法。這些方法在某一特定環(huán)境都有一定的優(yōu)勢，但均未被企業(yè)普遍接受。限于篇幅，我們這里主要概述最具代表性的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ ABB）的研究成果。CAM-I的高級預(yù)算研究小組在對傳統(tǒng)預(yù)算缺陷評論的基礎(chǔ)上，把