淺析房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算

1、淺析房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算摘要：筆者希望通過這些探討，能有助于房地產(chǎn)企業(yè)順利完成土地增值稅的清算工作，筆者對房地產(chǎn)企業(yè)在土增稅清算過程中遇到的一些問題進(jìn)行探討，希望有助于房地產(chǎn)企業(yè)順利完成土地增值稅的清算工作，因此房地產(chǎn)企業(yè)在達(dá)到被動清算條件時(shí)應(yīng)自查清算應(yīng)繳納的土地增值稅，做到心中有數(shù)摘要：本文對房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算過程中遇到的一些問題進(jìn)行探討，淺析要順利完成房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的清算，首先要明確清算時(shí)間及征稅范圍，包括明確正常銷售階段主動清算與被動清算在時(shí)限上的區(qū)別；明確辦理稅務(wù)注銷登記前應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算；區(qū)別各種行為的征稅范圍。其次提出應(yīng)稅收入確定的問題及解決對策。最后提出對扣

2、除項(xiàng)目存在的問題及解決對策。筆者希望通過這些探討，能有助于房地產(chǎn)企業(yè)順利完成土地增值稅的清算工作。關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；清算；問題；對策2006年12月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號）規(guī)定從2007年2月1日起，對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項(xiàng)目進(jìn)行全面清算。土地增值稅實(shí)行的是四級超率累進(jìn)稅率，計(jì)算起來比較麻煩，特別是房地產(chǎn)企業(yè)，計(jì)算尤為復(fù)雜。筆者對房地產(chǎn)企業(yè)在土增稅清算過程中遇到的一些問題進(jìn)行探討，希望有助于房地產(chǎn)企業(yè)順利完成土地增值稅的清算工作。國稅總局公布的數(shù)據(jù)顯示，2010年全國收繳入庫的土地增值稅金額

3、為1350億元，比2009年上升了77%;2011年為2062億元，比2010年上升了52.7%;2012年收繳入庫的金額為2719億元，比2011年再次上升了31.2%?？梢姡S著國家對房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控力度加大，土地增值稅的征收力度也不斷加大，同時(shí)伴隨著土地增值稅政策不斷出臺，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的稅收壓力也隨之增大。如何順利地完成土地增值稅清算工作，減少稅收風(fēng)險(xiǎn)，筆者進(jìn)行了一些探討。一、明確清算時(shí)間及征稅范圍1. 要明確正常銷售階段主動清算與被動清算在時(shí)限上的區(qū)別主動清算是對于項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的情況下納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請清算；被動清算是已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整

4、個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例未超過85%，但剩余可售建筑面積已經(jīng)出租或者自用的；或者取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算?？梢姡悇?wù)機(jī)關(guān)通過被動清算堵住部分房地產(chǎn)企業(yè)利用房地產(chǎn)經(jīng)營周期較長的特點(diǎn)，故意拖延納稅的企圖。因此房地產(chǎn)企業(yè)在達(dá)到被動清算條件時(shí)應(yīng)自查清算應(yīng)繳納的土地增值稅，做到心中有數(shù)。2. 明確辦理稅務(wù)注銷登記前應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算作為被動清算的條件之一，國稅發(fā)【2009】91號文再次重申注銷登記前應(yīng)對土地增值稅進(jìn)行清算，杜絕了一些房地產(chǎn)企業(yè)不經(jīng)過清算程序就直接注銷從而引起的稅收管理漏洞。因此房地產(chǎn)企業(yè)如要進(jìn)行稅務(wù)注銷，應(yīng)

5、按照規(guī)定先進(jìn)行土地增值稅清算工作。3. 區(qū)別各種行為的征稅范圍土地增值稅的征稅范圍主要包括轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物并取得等行為。但在現(xiàn)實(shí)中存在很多特殊的交易行為，應(yīng)區(qū)別征稅范圍：如贈與房地產(chǎn)是否征稅，主要是看是不是公益性捐贈，若是公益性捐贈不征稅，反之征稅。稅法規(guī)定的公益性捐贈是指通過中國境內(nèi)非盈利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。因此只有通過特定機(jī)構(gòu)進(jìn)行且捐贈的對象必須是特定的，才屬于公益性捐贈。比如某房地產(chǎn)企業(yè)把開發(fā)的樓盤直接捐贈給某貧困小學(xué)，這個(gè)行為就不算是公益性捐贈。出租房地產(chǎn)以出租時(shí)限區(qū)別，無限期出租應(yīng)征稅，有限期出租，無權(quán)

6、屬轉(zhuǎn)移不征稅；單位之間、單位與個(gè)人之間換房應(yīng)征稅；抵押房地產(chǎn)抵押期滿，不能償還債務(wù)以房地產(chǎn)抵債應(yīng)征稅，無權(quán)屬轉(zhuǎn)移不征稅；直接投資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其開發(fā)的商品房投資聯(lián)營應(yīng)對其征稅，其他房地產(chǎn)投資行為，暫免征稅等。二、應(yīng)稅收入確定的問題及解決對策某些房地產(chǎn)企業(yè)為了推遲清算，不及時(shí)確認(rèn)收入。具體表現(xiàn)在：推遲工程決算，將預(yù)收購房款或當(dāng)期售房款長期掛在往來賬上作為調(diào)節(jié)利潤的工具，不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入，延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票；以部分房款抵償工程成本，造成資金直接在賬外循環(huán)；對需要視同銷售的開發(fā)產(chǎn)品不申報(bào)銷售收入等。國稅函【2010】220文規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票

7、的，按照發(fā)票記載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額或其他收益確認(rèn)收入?！边@條規(guī)定明確了應(yīng)稅收入的確認(rèn)原則，不僅會影響清算的結(jié)果，而且對納稅人是否符合清算條件也起到重要作用?？梢姴皇欠康禺a(chǎn)企業(yè)想藏匿收入，就可以拖延清算，拖延只是暫時(shí)舉措，一旦發(fā)現(xiàn)，不但要補(bǔ)稅還要承擔(dān)稅收滯納金或罰金的風(fēng)險(xiǎn)。三、扣除項(xiàng)目存在問題及其解決對策土地增值稅允許扣除的項(xiàng)目包括取得土地權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金四大塊內(nèi)容，對于房地產(chǎn)企業(yè)另外有一項(xiàng)優(yōu)惠政策就是房地產(chǎn)行業(yè)的加計(jì)扣除。要做好土地增值稅清算工作，就要熟練掌握這五塊內(nèi)容，尤其是其

8、中的特殊要點(diǎn)。1. 取得土地權(quán)所支付的金額取得土地權(quán)所支付的金額包括支付的地價(jià)款和有關(guān)登記、過戶的手續(xù)費(fèi)。為取得土地使用權(quán)時(shí)支付契稅，是屬于“取得土地權(quán)所支付的金額”還是“與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金”，一直存在爭議。直到國稅函【2010】220號文明確規(guī)定契稅視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”計(jì)入“取得土地使用權(quán)支付的金額”中。2. 房地產(chǎn)開發(fā)成本房地產(chǎn)開發(fā)成本包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用。需要注意到一是拆遷補(bǔ)償費(fèi)是實(shí)際發(fā)生的，支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、拆遷合同及簽收花名冊必須對應(yīng)。二是公共配套設(shè)施的分?jǐn)?，扣除成本費(fèi)用的關(guān)鍵是產(chǎn)權(quán)的歸屬問題。現(xiàn)實(shí)是一

9、些公共配套比如會所，如果建成后屬于全體業(yè)主所有，有些無法辦理產(chǎn)權(quán)證，這種情況下想要扣除成本必須取得業(yè)主委員會或公共機(jī)構(gòu)認(rèn)可；還有一些地下車位也無法辦理產(chǎn)權(quán)，在清算時(shí)又尚未銷售，要想扣除成本，需要取得消防或則人防部門的認(rèn)可證明。三是工程質(zhì)量保證金的扣除，這點(diǎn)和所得稅不一樣，必須要取得發(fā)票，才允許扣除。3. 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在土地增值稅清算中不是據(jù)實(shí)直接扣除的，而是按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)或者10%以內(nèi)計(jì)算扣除。究竟是采用哪個(gè)比例，關(guān)鍵看其中的利息費(fèi)用，能否提供金融機(jī)構(gòu)證明，能否進(jìn)行

10、分?jǐn)偂Ｈ衾①M(fèi)用能提供金融機(jī)構(gòu)證明并可分?jǐn)偟礁黜?xiàng)目，利息費(fèi)用可據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，而其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按上述的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；反之利息費(fèi)用如不能按項(xiàng)目分?jǐn)偦虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10%以內(nèi)計(jì)算扣除。利息費(fèi)用無論是否資本化，都必須單獨(dú)計(jì)算扣除。稅法對符合條件的，可選擇據(jù)實(shí)扣除；不符合條件的，選擇計(jì)算扣除。對房地產(chǎn)企業(yè)來說，如果利息費(fèi)用較大并能提供金融機(jī)構(gòu)證明的就可據(jù)實(shí)扣除；相反，利息費(fèi)用較少，則可選擇計(jì)算扣除，因此房地產(chǎn)企業(yè)可利用利息費(fèi)用扣除的選擇性做好相應(yīng)的稅收策劃。4. 與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)

11、繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。在“與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金”這里房地產(chǎn)企業(yè)要注意兩點(diǎn)，首先是堤防費(fèi)。根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條第五項(xiàng)的規(guī)定，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。但目前稅收政策卻沒有提到堤防費(fèi)是否也能視同稅金扣除。堤防費(fèi)是指為加強(qiáng)堤防工程的建設(shè)、維護(hù)和管理，保障國家和人民生命財(cái)產(chǎn)安全，按照中華人民共和國防洪法以及地方政府等有關(guān)規(guī)定繳納的費(fèi)用，與教育費(fèi)附加性質(zhì)相同，同屬于地方規(guī)費(fèi)性質(zhì)。所以，可以理解準(zhǔn)許扣除。其次是印花稅。由于房地產(chǎn)企業(yè)繳納的印花稅已經(jīng)列入管理費(fèi)用，而按照土地增值稅政策規(guī)定，對計(jì)入“管理費(fèi)用”的已在房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中按統(tǒng)一的比例予以扣除了，也就是說印花稅已扣除，所以不能在此重復(fù)扣除。5. 房地產(chǎn)行業(yè)的加計(jì)扣除對于專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)可以按“取得土地權(quán)所支付的金額”和“房地產(chǎn)開發(fā)成本”的20%計(jì)算扣除。也就是說前兩項(xiàng)成本確認(rèn)的數(shù)字越大，相