注會考試《會計》講義及習(xí)第二十一章租賃

1、第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)。對于經(jīng)營租賃的租金， 出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為收入，如果其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。金額較大的 應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)采用出租人對類似應(yīng)計提折舊資產(chǎn)通常所采用的 折舊政策計提折舊?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實際

2、發(fā)生時計入當(dāng)期損益。某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供 激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費用 等。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)， 按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入。在出租人承擔(dān)了承租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。二、出租人對融資租賃的會計處理（一）租賃債權(quán)的確認(rèn)借：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額）未擔(dān)保余值營業(yè)外支出（租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值）貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原賬面價值）銀行存款（初始直接費用）營業(yè)外收入（租賃資

3、產(chǎn)公允價值大于原賬面價值）未實現(xiàn)融資收益上述會計處理的結(jié)果是， 在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作 為長期應(yīng)收款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值； 將最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。按此表述與租賃內(nèi)含利率的定義相符。（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資收益和租金收入。借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入（三）應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提對應(yīng)

4、收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準(zhǔn)備。（四）未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計處理出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率， 將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損失；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收 入。（五）或有租金的會計處理或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。（六）租賃期屆滿時的會計處

5、理1. 收回租賃資產(chǎn)（1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失的補(bǔ)償金。借：其他應(yīng)收款貸：營業(yè)外收入（2）存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值） 未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補(bǔ)償金借：其他應(yīng)收款貸：營業(yè)外收入（3 ）存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）（4）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在無需作會計處理，只需作相應(yīng)的備查登記。2. 優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承

6、租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，視同該項租賃一直存在而作相應(yīng)的會計處理。3. 留購租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款（優(yōu)惠購買價）如果存在未擔(dān)保余值借：營業(yè)外支出貸：未擔(dān)保余值【教材例21-3】沿用【教材例21-2】的資料。B公司的有關(guān)資料如下：（1） 該程控生產(chǎn)線賬面價值為 2 600 000元。（2）發(fā)生初始直接費用 100 000元。（3）采用實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益。（4） 20X 3年、20 X 4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入 10 000 000 元和15 000 000 元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向 A公司取得的經(jīng)營分享收入分別為

7、 100 000元和150 000 丿元。（5）20X 4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。B公司的賬務(wù)處理如下：（1）租賃開始日的賬務(wù)處理。第一步，計算租賃內(nèi)含利率。根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。由于本例中不存在獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金X期數(shù)+ 承租人擔(dān)保余值=1 000 000 X 3+0=3 000 000（元），因此有 1 000 000 X（ P/A, R , 3） =2 600 000

8、+100 000=2 700 000（元）（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）。經(jīng)查表，可知：年金系數(shù)利率2.72325%2.7R2.67306%2. 7232 - 2. 75% _ R2. 7232 一 2. 6730 一 5% - 6%R=5.46%即，租賃內(nèi)含利率為 5.46%。第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額+未擔(dān)保余值（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值=（各 期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值=（1 000 000 X 3+0） +0+0=3 000 000 （元）最低租賃收款額 =1 000 000 X

9、 3=3 000 000（元）最低租賃收款額的現(xiàn)值 =1 000 000 X（ P/A , 5.46%, 3） =2 700 000（元）未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額的現(xiàn)值 +未擔(dān)保余 值的現(xiàn)值）=3 000 000-2 700 000=300 000（元）第三步，判斷租賃類型。本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60%沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2 600 000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%即2 340 000元（2 600 000 X 90% ,滿足融資租賃的第 4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng)當(dāng) 將該項租賃

10、認(rèn)定為融資租賃。第四步，賬務(wù)處理。20X 2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費用：借：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款3 000 000貸：融資租賃資產(chǎn)2 600 000銀行存款100 000未實現(xiàn)融資收益300 000（2）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。第一步，計算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益（見表21-3 ）。表21-3未實現(xiàn)融資收益分配表20 X 2年1月1日單位：元日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額二期初X 5.46%二-期末=期初-(1) 20 X 2.1 12 700 000(2) 20 X 2.12 311 000 000147 42085

11、2 5801 847 420(3) 20 X 1 000 000100 869.13899 130.87948 289.13(4) 20 X 4.12 311 000 00051 710.87 *948 289.13 *0合計3 000 000300 0002 700 000* 做尾數(shù)調(diào)整：51 710.87=1 000 000-948 289.13948 289.13=948 289.13-0第二步，賬務(wù)處理。20 X 2年12月31日，收到第1期租金:借：銀行存款1 000 000貸：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款20 X 2年1-12月，每月確認(rèn)融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益12 285貸

12、：租賃收入20 X 3年12月31日，收到第2期租金:1 000 000(147 420 - 12)12 285借：銀行存款1 000 000貸：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款20 X 3年1-12月，每月確認(rèn)融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益8 405.76貸：租賃收入20 X 4年12月31日，收到第3期租金:1 000 000(100 869.13 - 12)8 405.76借：銀行存款1 000 000貸：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款20 X 4年1-12月，每月確認(rèn)融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益4 309.24貸：租賃收入(3 )或有租金的賬務(wù)處理。20 X 3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定

13、應(yīng)向 借：應(yīng)收賬款A(yù)公司貸：租賃收入20 X 4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，應(yīng)向 借：應(yīng)收賬款A(yù)公司貸：租賃收入1 000 000(51 710.87 - 12)4 309.24A公司收取經(jīng)營分享收入100 000元：100 000100 000A公司收取經(jīng)營分享收入150 000元:150 000150 000(4) 租賃期屆滿時的賬務(wù)處理。20 X 4年12月31日，將該生產(chǎn)線從 A公司收回，作備查登記。(5) 財務(wù)報告中的列示與披露(略)?！纠}10 多選題】關(guān)于初始直接費用，下列說法中正確的有()。A. 承租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入租入資產(chǎn)的價值B. 承租人融資租賃業(yè)務(wù)

14、發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入管理費用C. 承租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益D. 出租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益E. 出租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入管理費用【答案】ACD【解析】承租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入租入資產(chǎn)的價值；出租人融資 租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費用應(yīng)計入長期應(yīng)收款。第四節(jié) 售后租回交易的會計處理一、售后租回交易形成融資租賃如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)整。固定資產(chǎn)10年年限平均法 無殘值賬面價值售價1 0001 500每年計提折舊100150每年調(diào)整的折舊費用=(1 500-1 000 ) /10=50調(diào)整后的折舊費用=150-50=100二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達(dá)成的，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；但若該損失將由低于市價的未來付款額補(bǔ)償 的,應(yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價高于公允價