公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

1、本科畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 題 目：公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用 英文題目：Fair and just value in accountant in practice utilization 學(xué) 院：信息工程學(xué)院 專 業(yè)：財(cái)務(wù)管理 姓 名：趙詩(shī)強(qiáng) 學(xué) 號(hào)： 指導(dǎo)教師：王書(shū)賢2012年04月20日畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）獨(dú)創(chuàng)性聲明該畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）是我個(gè)人在導(dǎo)師指導(dǎo)下進(jìn)行的研究工作及取得的研究成果。文中除了特別加以標(biāo)注和致謝的地方外，不包含其他人或其他機(jī)構(gòu)已經(jīng)發(fā)表或撰寫(xiě)過(guò)的研究成果。其他同志對(duì)本研究的啟發(fā)和所做的貢獻(xiàn)均已在論文中作了明確的聲明并表示了謝意。 作者簽名： 日期： 年 月 日 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）使用授

2、權(quán)聲明本人完全了解青島濱海學(xué)院有關(guān)保留、使用畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）的規(guī)定，即：學(xué)校有權(quán)保留送交畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）的復(fù)印件，允許被查閱和借閱；學(xué)?？梢怨既炕虿糠謨?nèi)容，可以采用影印、縮印或其他復(fù)制手段保存該畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）。保密的畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）在解密后遵守此規(guī)定。作者簽名： 導(dǎo)師簽名： 日期： 年 月 日 摘 要：為適應(yīng)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要，也為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的世界潮流。文章通過(guò)查閱文獻(xiàn)法、案例分析法等方法對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用進(jìn)行了調(diào)查，對(duì)金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和非共同控制下的企業(yè)合并等公允價(jià)值在其實(shí)務(wù)中的運(yùn)用進(jìn)行

3、了研究，提出了我國(guó)在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題，及應(yīng)該采取的對(duì)策。關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 金融工具 會(huì)計(jì)計(jì)量 Abstract: In order to adapt the China market economy fast development to the accounting information demand multiplication need, also in order to adapt under the economical globalization accountant the criterion international hastens with the t

4、rends in the world.The article through consult methods and so on literature law, case analytic method measured the utilization to the fair and just value in our country accountant to carry on the investigation, to the financial tool, the investment real estate, the debt reorganization, the non-curre

5、ncy property exchange and must under the together control business combination and so on the fair and just value has conducted the research in its practice utilization, proposed our country in the application fair and just value measurement existence question, the countermeasure which and should ado

6、pt.Kerwords：Fair and just value Accountant practice Financial tool Accountant measures 目 錄1 前言1.1研究背景 61.2國(guó)內(nèi)外研究動(dòng)態(tài) 61.3公允價(jià)值內(nèi)涵分析 72公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用2.1金融工具項(xiàng)目的公允價(jià)值計(jì)量 72.1.1交易性金融資產(chǎn) 82.1.2持有至到期投資 82.1.3可供出售金融資產(chǎn) 82.1.4金融負(fù)債 82.2主要非金融工具項(xiàng)目的公允價(jià)值計(jì)量 82.2.1投資性房地產(chǎn) 82.2.2資產(chǎn)減值 92.3其它實(shí)務(wù)應(yīng)用 102.3.1非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并 103

7、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用存在的問(wèn)題3.1可靠性 113.2可操作性 123.3盈余操縱 134應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的思考4.1加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，健全市場(chǎng)機(jī)制 134.2各監(jiān)督部門(mén)密切協(xié)調(diào)，加大監(jiān)管力度 144.3加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平 14文獻(xiàn)目錄 15致謝 171 前言1.1研究背景 為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要，也為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的世界潮流，我國(guó)于2006年2月15日發(fā)布了包括企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2006年10月30日，又發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，從而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨

8、同。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，越來(lái)越多的股票、債券等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)，故在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中引入公允價(jià)值已具備了條件。只有引入公允價(jià)值，才更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，才能提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值的應(yīng)用是現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，它考慮到我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，在金融工具、非金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換和非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量，通過(guò)對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用研究，提出了我國(guó)在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量中存在的問(wèn)題，及應(yīng)該采取的對(duì)策。1.2國(guó)內(nèi)外研究動(dòng)態(tài) 葛家

9、澍（2005）指出，“公允價(jià)值是一個(gè)很廣義的概念，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中最能代表公允價(jià)值的是可以觀察到的、由市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制所決定的市場(chǎng)價(jià)格，市場(chǎng)價(jià)格是市場(chǎng)交易各方承認(rèn)和接受的”。盧永華和楊曉軍（2006）指出，“公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的認(rèn)定，公允價(jià)值是指理智的雙方在一個(gè)開(kāi)放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等、相互間沒(méi)有關(guān)聯(lián)情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值”。杜興強(qiáng)（2006）指出，“目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量一般體現(xiàn)為重成本輕價(jià)值的特征；歷史成本雖然具有可驗(yàn)證性，然而無(wú)法揭示資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，在軟資產(chǎn)的計(jì)量上體現(xiàn)得尤其明顯；這個(gè)缺陷導(dǎo)致企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值嚴(yán)重背離

10、；資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按照價(jià)值模式進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量將有助于夯實(shí)利潤(rùn)，確保企業(yè)的干凈盈余，提高利潤(rùn)的信息含量”。常勛（2007）指出，“公允價(jià)值就是公允的現(xiàn)時(shí)價(jià)值”。謝詩(shī)芬（2007）認(rèn)為，“公允價(jià)值是一種全新的復(fù)合型會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，它并非特指某一種計(jì)量屬性”。 美國(guó)FASB對(duì)公允價(jià)值的研究和應(yīng)用三十多年來(lái)一直引領(lǐng)世界。1970年APB報(bào)告書(shū)第4輯中的公允價(jià)值概念可能是世界上最早的。而FASB2006年9月發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)公允價(jià)值計(jì)量(SFAS157)更代表了公允價(jià)值的最新研究成果。IASB是公允價(jià)值研究和應(yīng)用的積極推動(dòng)力量，也在這方面做了很多嘗試和投入，并且由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的發(fā)展，

11、如歐盟規(guī)定所有在歐盟國(guó)家上市的公司自2005年起按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：澳大利亞“財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”(FRC)宣布澳大利亞的報(bào)告主體在2005年1月1日起采納IAS和IFRS；新西蘭“會(huì)計(jì)評(píng)審委員會(huì)”要求新西蘭的所有上市公司從2007年起遵守國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。歐盟、澳大利亞、新西蘭等在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也不同程度地采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性?？梢?jiàn)，IASB對(duì)公允價(jià)值的研究和應(yīng)用所做的努力，代表了國(guó)際上在這方面的成就和發(fā)展趨勢(shì)。1.3公允價(jià)值內(nèi)涵分析 在各種會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性中，歷史成本通常反映資產(chǎn)或者負(fù)債過(guò)去的價(jià)值，強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的精確性和可驗(yàn)證性，通常記錄原始的購(gòu)買價(jià)就足以滿足需要。公允價(jià)值的質(zhì)量

12、特征有很多如符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、資本保全、配比和真實(shí)收益等會(huì)計(jì)原則，由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的，所以其決策價(jià)值要明顯優(yōu)于歷史成本。公允價(jià)值要求以現(xiàn)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素，尤其是對(duì)于一些難以用歷史成本計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以及歷史成本經(jīng)常出現(xiàn)波動(dòng)的會(huì)計(jì)要素而言，應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量無(wú)疑是最優(yōu)的。我國(guó)引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的，充分考慮了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次，即：第一，存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；第二，不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值；第三，不存在活躍市

13、場(chǎng)，且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。2、 公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用2.1金融工具項(xiàng)目的公允價(jià)值計(jì)量2.1.1交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量按照其取得成本作為其公允價(jià)值，與交易直接相關(guān)的交易費(fèi)用作為當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)分別分析交易性金融資產(chǎn)的類型，確定各自的公允價(jià)值，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于能從資本市場(chǎng)獲取其公允價(jià)值的股票可以采用其市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；債券投資可采用折現(xiàn)法計(jì)算其公允價(jià)值。 2.1.2持有至到期投資 持有至到期投資以“取得成本”作為其初始入賬價(jià)值，其入賬價(jià)值包括企業(yè)為形成該項(xiàng)投資所付出的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的公允價(jià)

14、值，為取得該項(xiàng)投資所支付的交易費(fèi)用也包括在其中。在資產(chǎn)負(fù)債表日要對(duì)該項(xiàng)投資進(jìn)行如下調(diào)整：扣除已經(jīng)償還的本金，加上或減去初始確認(rèn)金額與采用實(shí)際利率確認(rèn)的到期日金額的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，已經(jīng)發(fā)生減值損失的要計(jì)提減值準(zhǔn)備。持有至到期的投資在回收期和回收金額上一般是固定的，除非企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生重大變動(dòng)，因此按照這種固定的回收期和回收金額計(jì)算的攤余成本可以作為公允價(jià)值使用。2.1.3可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及其他三類金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)應(yīng)按取得時(shí)的價(jià)值作為公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)的交易費(fèi)用也要計(jì)入初始入賬金額

15、。資產(chǎn)負(fù)債表日可參照交易性金融資產(chǎn)確定各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但公允價(jià)值的變動(dòng)要計(jì)入所有者權(quán)益而不是當(dāng)期損益。2.1.4金融負(fù)債 企業(yè)源生的借款和應(yīng)付款項(xiàng)是指企業(yè)為籌集資金或推遲現(xiàn)金支付而形成的金融負(fù)債。在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，此類項(xiàng)目的公允價(jià)值一般就是其成本（交易費(fèi)用在初始計(jì)量時(shí)計(jì)入各金融負(fù)債的成本）。在資產(chǎn)負(fù)債表日，由于企業(yè)源生的借款和應(yīng)付款項(xiàng)目一般具有固定的還款金額以及確定的還本付息日期，因而可以參照持有至到期投資的計(jì)量方式用攤余成本來(lái)替代其公允價(jià)值。2.2主要非金融工具項(xiàng)目的公允價(jià)值計(jì)量2.2.1投資性房地產(chǎn) 企業(yè)在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況做出選擇，對(duì)不符合公允

16、價(jià)值計(jì)量條件的要采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，對(duì)可以持續(xù)獲得投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值的投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)在確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量方式之后不得隨意調(diào)整，已經(jīng)采用公允價(jià)值計(jì)量的不得轉(zhuǎn)為歷史成本模式，以前不符合公允價(jià)值計(jì)量條件現(xiàn)在符合的投資性房地產(chǎn)，可以按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，其公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，大于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益。 企業(yè)通常應(yīng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)其采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

17、二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。2.2.2資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值沒(méi)有針對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)的具體規(guī)定，而是作為企業(yè)判斷資產(chǎn)是否減值以及如何處理計(jì)提減值準(zhǔn)備提供了一個(gè)指導(dǎo)意見(jiàn)。在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)仍然采用了可變現(xiàn)凈值法，即資產(chǎn)的公允價(jià)值減

18、去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，如果其中的一項(xiàng)超過(guò)了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就不需要計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。在確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體情況依次采用具有法律效力的合同價(jià)格、公平交易下的市場(chǎng)價(jià)格、合理的估價(jià)來(lái)確定公允價(jià)值，然后計(jì)算相應(yīng)的凈額。2.3其它實(shí)務(wù)應(yīng)用2.3.1非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并 非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)根據(jù)單位實(shí)際情況來(lái)選擇計(jì)量模式：一種是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)的價(jià)值，另一種是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)才能應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠

19、可靠地計(jì)量。對(duì)于符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的換入資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，并將公允價(jià)值與賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，而不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的資產(chǎn)交換則不使用公允價(jià)值，也不確認(rèn)損益。新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式不同，舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益；對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)

20、，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組過(guò)程中的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債權(quán)轉(zhuǎn)作資本過(guò)程中的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值做了明確規(guī)定，要求必須嚴(yán)格按照其公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并且公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。同時(shí)規(guī)定，債務(wù)人經(jīng)重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)付金額，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后的入賬價(jià)值和或有應(yīng)付金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，

21、計(jì)入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。對(duì)于修改其他條件的，如果涉及了或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來(lái)應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)合并根據(jù)控制對(duì)象可分為同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于前者不確認(rèn)相關(guān)的合并收益，對(duì)于后者因雙方是按照自愿原則，按照市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行的交易活動(dòng)，故其交易價(jià)格可以看做是雙方認(rèn)可的公允價(jià)值并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。非同一控制下的企業(yè)合并按照購(gòu)買法進(jìn)行核算，首先要確認(rèn)合并成本，并按取得被購(gòu)買方的控制權(quán)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及所發(fā)行的權(quán)益性債券的公允價(jià)值確認(rèn)。購(gòu)買方的合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公

22、允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。通過(guò)企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，采用公允價(jià)值對(duì)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù)；其差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。3、 公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用存在的問(wèn)題3.1可靠性 就市場(chǎng)價(jià)值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的存在是必備的條件。目前來(lái)看，證券和產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以

23、獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí)，也可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值，但現(xiàn)階段未來(lái)現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。如果對(duì)上市公司的估值，既采用現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量出來(lái)的每股收益，又仍采用“舊思維”下的市盈率乘數(shù)，是不科學(xué)的。ST長(zhǎng)控能暴漲到80多元，便是有人認(rèn)為既然公司的每股收益能超過(guò)4元，那么按市場(chǎng)通行的市盈率定價(jià)方法，即便以20倍市盈率定價(jià)，則股價(jià)就應(yīng)該超過(guò)80元。與此相類似，關(guān)于東方集團(tuán)(600811)的估值分析，提出東方集團(tuán)的目標(biāo)價(jià)位在100元以上，其理由是東方集團(tuán)持有大量金融資產(chǎn)、房地產(chǎn)，按照公允價(jià)值重新估算，公司每股凈資產(chǎn)有望達(dá)

24、到20多元，再參照同類公司5倍市凈率，公司股價(jià)應(yīng)超過(guò)100元，而公司目前股價(jià)還不到30元。類似前述的ST長(zhǎng)控和東方集團(tuán)的估值思路，仔細(xì)分析不難發(fā)現(xiàn)這種方法存在問(wèn)題，在選用估值基數(shù)(每股收益或每股凈資產(chǎn))時(shí)，采用的是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行后的指標(biāo)，但對(duì)估值乘數(shù)(市盈率或市凈率倍數(shù))卻并未進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，仍按照舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的思路沒(méi)有變化這是不科學(xué)的。3.2可操作性 操作層面上，公允價(jià)值有數(shù)據(jù)資料不易取得、計(jì)量過(guò)程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。比如企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，那么需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問(wèn)題以便重新確定其入賬價(jià)值；若企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公

25、允價(jià)值模式計(jì)量，那么不需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，每一會(huì)計(jì)期末應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)際操作中最為關(guān)鍵的問(wèn)題就是公允價(jià)值的的標(biāo)準(zhǔn)不好取得，地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟(jì)綜合指數(shù)不同導(dǎo)致房地產(chǎn)差異也很大。 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許將債務(wù)重組收益計(jì)入凈利潤(rùn)，ST長(zhǎng)控(600137)因債務(wù)豁免形成2.71億元的收益，以每股收益4.726元位居每股收益第一，正因?yàn)轭A(yù)計(jì)一季度業(yè)績(jī)暴漲，2005年4月股改停牌長(zhǎng)達(dá)4月的ST長(zhǎng)控，復(fù)牌后上演神奇暴漲，復(fù)牌當(dāng)日上漲850，股價(jià)最高曾達(dá)85元。一季度4元多的每股收益絕對(duì)是ST長(zhǎng)控當(dāng)日“一鳴驚人”的重要

26、因素，而高額收益依據(jù)的正是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從公司季報(bào)看，一季度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)2.87億元中有2.85億元是債務(wù)重組帶來(lái)的營(yíng)業(yè)外收入，債務(wù)重組收益占凈利潤(rùn)比例超過(guò)99，這部分利潤(rùn)既沒(méi)有確實(shí)的現(xiàn)金流入，也不能向股東分配(公司未分配利潤(rùn)仍為負(fù)數(shù))，所謂每股4元的收益對(duì)每股實(shí)際現(xiàn)金流并無(wú)太大意義。成都建投(600109)是滬深股市第一個(gè)因采用現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量而使凈資產(chǎn)翻倍的股票。2007年4月公布一季報(bào)，因資產(chǎn)置換造成每股收益同比增長(zhǎng)0.867元(2006年第一季度每股收益-0.043)，每股收益達(dá)0.824元。比五糧液(0008580)每股收益0.27元高，甚至比績(jī)優(yōu)大藍(lán)籌貴州茅臺(tái)(60051

27、9)每股收益0.57元還高。而2007年1月成都建投公布2006年年報(bào)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-2361.09萬(wàn)元，較2005年的凈利潤(rùn)106.18萬(wàn)元減少2467.27萬(wàn)元；股東權(quán)益為18082.03萬(wàn)元，較2005年的20443.12萬(wàn)元減少2361.09萬(wàn)元；每股收益為-0.333元。成都建投在關(guān)于2007年第一季度報(bào)告每股收益說(shuō)明的公告中提請(qǐng)投資者注意，公司2007年1月1日總股本7098.27萬(wàn)股，報(bào)告期內(nèi)新增股份7101.20萬(wàn)股，截止2007年3月31日總股本14199.47萬(wàn)股，計(jì)算出加權(quán)平均股份總數(shù)為11832.41萬(wàn)股，報(bào)告期內(nèi)歸屬于公司普通股股東的凈利潤(rùn)為9752.32萬(wàn)元，從而計(jì)算得

28、出每股收益為0.824元。報(bào)告期內(nèi)歸屬于公司普通股股東的凈利潤(rùn)中包含了置出資產(chǎn)處置利得2254.83萬(wàn)元。該處置利得是本公司重組過(guò)程中交易公允價(jià)值和置出凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，該處置利得為一次性收入，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，屬于非經(jīng)常性損益，扣除非經(jīng)常性損益后每股收益為0.633元。成都建投公布的2007年一季報(bào)顯示，由于置入國(guó)金證券股權(quán)，根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量，每股收益為0.824元，同比增長(zhǎng)了近30倍。3.3盈余操縱公允價(jià)值是利潤(rùn)操縱的一個(gè)手段而非根源，只有消除根源才能杜絕利潤(rùn)操縱，這是公允價(jià)值能合理使用的一個(gè)必要前提。公允價(jià)值作為一項(xiàng)技術(shù)，既能用來(lái)提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，也能用來(lái)扭曲會(huì)計(jì)信息

29、，好壞取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會(huì)誠(chéng)信度。企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來(lái)“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤(rùn)操縱的工具。不排除企業(yè)通過(guò)操縱會(huì)計(jì)報(bào)表日的股價(jià)等手段來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。如自2006年4月起停牌的ST棱光(600629)，2007年10月26日復(fù)牌，在停牌近一年半之后，該公司由上海建材集團(tuán)通過(guò)債務(wù)重組并重新恢復(fù)上市，在首日復(fù)牌不設(shè)漲跌限制情況下，該股以10.89元開(kāi)盤(pán)(前收盤(pán)為1.21元)，高開(kāi)800，最高漲至18元，截至收盤(pán)時(shí)，報(bào)收14.49元，漲幅為1097.52。從其

30、公布的2006年年報(bào)和2007年一季度、二季度季報(bào)來(lái)看，利潤(rùn)均來(lái)自于營(yíng)業(yè)外收入，其凈資產(chǎn)收益率竟然分別高達(dá)2898.27、77.6和88.44，顯然現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革是形成這一驚人收益的唯一原因。4、 應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的思考4.1加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，健全市場(chǎng)機(jī)制 活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)，交易雙方自愿進(jìn)行交易的市場(chǎng)價(jià)格等是公允價(jià)值得以運(yùn)用的一個(gè)前提條件，因此要深化我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度，努力構(gòu)建一個(gè)完整、統(tǒng)一、開(kāi)放，充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，為公允價(jià)值的采用創(chuàng)造好的大環(huán)境。 在公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次中，應(yīng)優(yōu)先采用活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)。雖然公允價(jià)值并不就等于市場(chǎng)價(jià)格，但市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高，也是

31、最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值來(lái)源。所以應(yīng)努力培育各級(jí)市場(chǎng)，特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)；進(jìn)一步加強(qiáng)生產(chǎn)資料市場(chǎng)監(jiān)測(cè)與調(diào)控工作；鼓勵(lì)和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，如二手房地產(chǎn)交易的房屋咨詢、房屋交換等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對(duì)公允的市價(jià)信息。另外應(yīng)加快各種金融價(jià)格的市場(chǎng)化進(jìn)程和協(xié)調(diào)，推進(jìn)股權(quán)分置改革。通過(guò)金融價(jià)格的逐步市場(chǎng)化，為金融衍生品公允價(jià)值計(jì)量提供條件。解決股權(quán)分置問(wèn)題，在一定程度上恢復(fù)資本市場(chǎng)的固有功能，即價(jià)格發(fā)現(xiàn)功能和對(duì)上市公司行為的市場(chǎng)約束功能。4.2各監(jiān)督部門(mén)密切協(xié)調(diào)，加大監(jiān)管力度 建立監(jiān)管部門(mén)定期檢查制度，擴(kuò)大稽核人員的隊(duì)伍，充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)家審計(jì)部門(mén)的作用，加大監(jiān)管力

32、度。首先，通過(guò)加強(qiáng)評(píng)估工作和審計(jì)工作的配套建設(shè)，如協(xié)調(diào)資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中對(duì)公允價(jià)值定義和計(jì)量的規(guī)范，加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估師的專業(yè)技能和職業(yè)道德教育，完善對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。其次，加大對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、資產(chǎn)評(píng)估師的評(píng)估質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，完善立法加大對(duì)造假者的懲治力度，改善公允價(jià)值會(huì)計(jì)、評(píng)估、審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)造良好的條件。4.3加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平 公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠(chéng)信的評(píng)估師隊(duì)伍；同時(shí)公允價(jià)值的計(jì)量與核算變得相對(duì)復(fù)雜，需要高專業(yè)水平的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

33、因此在加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè)的同時(shí)應(yīng)完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員的理論素養(yǎng)和知識(shí)技能，為公允價(jià)值的運(yùn)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。計(jì)量模式改革非一日之功。我們?cè)谧⒅乩碚摪l(fā)展和實(shí)踐應(yīng)用的同時(shí)，必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念、懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)和審計(jì)人員。一方面，公允價(jià)值應(yīng)用過(guò)程中需要大量的職業(yè)判斷，要求會(huì)計(jì)和審計(jì)人員不斷更新觀念，更新知識(shí)，盡快熟知公允價(jià)值計(jì)量屬性并掌握對(duì)其的具體運(yùn)用，保證公允價(jià)值會(huì)計(jì)的可靠性。另一方面，公允價(jià)值應(yīng)用中大量不確定因素的使用，為企業(yè)利潤(rùn)操縱提供了機(jī)會(huì)，因此要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員守法意識(shí)和道德的教育，從主觀上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)。參考文獻(xiàn)目錄1黃世忠公允價(jià)值會(huì)計(jì)：面向2I世紀(jì)的計(jì)量模式J會(huì)計(jì)研究，1997，(12)2葛家澍關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的新屬性公允價(jià)值J上海會(huì)計(jì)，2001年第1期3謝詩(shī)芬公允價(jià)值：國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究M湖南人民出版社，2004年4于永生. 公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)研究J.財(cái)會(huì)月刊，2006，(10) . 5謝詩(shī)芬. 論公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的若干重大問(wèn)題J. 財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐， 2006，(06