作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的理論探討

1、作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的理論探討<    一、                作業(yè)成本法概述 （一） 作業(yè)成本法的產(chǎn)生 作業(yè)成本計算方法簡稱 ABC ，是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)管理信息系統(tǒng)。作業(yè)成本會計是一種理念（陳工孟， 2002 ）。傳統(tǒng)的制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)成了對所有費用進(jìn)行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用的各種費用所占的各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的。

2、在這種情況下，人們對傳統(tǒng)的計算方法，提出了挑戰(zhàn)，成本會計是生產(chǎn)率的頭號敵人（戈德拉特， 20 世紀(jì) 80 年代），人們也同時在研究著一種新的成本計算方法，于時，一個新的知識體系 ABC 也即作業(yè)成本法誕生了。   （二）、作業(yè)成本法的發(fā)展 作業(yè)成本法自創(chuàng)建以來已經(jīng)在以美國為首的西方國家得到了比較廣泛的應(yīng)用。一份普賴斯。沃特豪斯會計師事務(wù)所客戶調(diào)查顯示，半數(shù)以上的美國制造類公司把作業(yè)成本制度列作自己的備選制度，在約有三分之一的服務(wù)性公司已經(jīng)使用過作業(yè)成本法。另外，作業(yè)成本法也成為大學(xué)會計課程中的必須掌握的內(nèi)容。自 20 世紀(jì) 90 年代初以余緒纓教綬為代表的一批管理會計學(xué)者將作業(yè)成本許

3、算方法介紹到我國以來，學(xué)術(shù)界引起了一定的重視。 二、我國應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)實意義       （一）微觀意義 1、      作業(yè)成本法使成本信息更加科學(xué) 同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)成了對所有費用進(jìn)行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的。制造成本法下按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分

4、配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，導(dǎo)致成本信息失真。制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，而作業(yè)成本法則解決了這一問題。作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。   可以看出，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：作業(yè)成本法首先確定間接費用分配的合理基礎(chǔ)作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進(jìn)行間接費用的分配，

5、使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。     因此，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，增加了分配標(biāo)準(zhǔn)。這就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題。 2、      作業(yè)成本法使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理 傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同

6、時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少，間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大。     此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６械漠a(chǎn)品，實際上是虧損的，但是在傳統(tǒng)的成本

7、法下，企業(yè)誤以為是贏利的，從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報告的嚴(yán)重失真。作業(yè)成本法的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用作業(yè)成本法后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。 3、      作業(yè)成本法對企業(yè)內(nèi)部管理的意義 實施作業(yè)成本法的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，從而控制了成本的形成和累積過程。這樣就把

8、管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計制度，改善內(nèi)部管理。 4、      作業(yè)成本法對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義 傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型 y= a + b x （ a 為固定成本； bx 為變動成本）。然而，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型 y= a + b x 所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性?；谧鳂I(yè)成本法的管理會計分析，不把成本簡

9、單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。 5、      作業(yè)成本法對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義 最后，實施作業(yè)成本法還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益

10、目標(biāo)。       （二）宏觀意義 實施作業(yè)成本法的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。 1 、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，作業(yè)成本法能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。    2 、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用作業(yè)成本法有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會計行業(yè)的誠信形象。

11、 3 、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入 WTO ，先進(jìn)的外國企業(yè)實行了作業(yè)成本法后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用作業(yè)成本法，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護(hù)國家的利益。 三、我國使用作業(yè)成本法的現(xiàn)狀及原因分析 近十年來，作業(yè)成本法在我國的研究和應(yīng)用也取得了較大的進(jìn)展。但是，這種有效的成本管理會計方法現(xiàn)在是否可以在我國的企業(yè)中廣泛推行呢？

12、從我國企業(yè)的應(yīng)用環(huán)境來看： （一）技術(shù)基礎(chǔ)。 我國的科技水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距仍然很大，能將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)很少，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后。據(jù)有關(guān)部門對鋼鐵、石化、電力等 15 個行業(yè)的調(diào)查，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為 5 年到 10 年，關(guān)鍵技術(shù)差距更大。近年來，隨著市場競爭的加劇，一些有條件的企業(yè)紛紛增加技術(shù)投入，以提高企業(yè)的裝備水平，增加市場競爭力。但這些企業(yè)只占企業(yè)總數(shù)的極小部分。因此，適時制系統(tǒng)的實施目前缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ)，適時作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還未形成。 （二） 社會背景 我國仍處于社會主義初級階段，依靠半機(jī)械化和手工操作的勞動密集

13、型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高。國民的生活水平僅達(dá)到小康，市場的多樣性需求不足。從我國目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平看，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時間內(nèi)不可能有大的突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還未形成，對作業(yè)成本法的內(nèi)在需求并不迫切。 （三） 會計電算化現(xiàn)狀 目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。但是，與國外相比，目前還處于較低水平，主要表現(xiàn)在：應(yīng)用面較小，發(fā)展不平衡；應(yīng)用水平較低，還未形成采購、生產(chǎn)、成本管理等綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化；財務(wù)軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強(qiáng)度方面。因此，作業(yè)

14、成本法的應(yīng)用缺乏必要的技術(shù)支持。 （四） 會計人員素質(zhì) 我國企業(yè)會計人員中既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算面應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。加之長期以來，企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進(jìn)行會計處理，造成職業(yè)判斷能斬較低的現(xiàn)狀。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，他不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果。 （五） 制度問題 我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)財務(wù)通則要求企業(yè)采用制造成本法。如果制度不變通，企業(yè)就難以采用 ABC 法進(jìn)行成本核算。 （六） 制造費用所占比重不大 從我國目前的基本國情來看，企業(yè)類

15、型仍以勞動密集型企業(yè)為主，資金密集型或技術(shù)密集型企業(yè)在全部企業(yè)所占比重還較小。這說明，我國企業(yè)產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)中仍以直接成本為主，不具備實施的條件。 四、作業(yè)成本法在我國可應(yīng)用的條件和范圍 （一） 作業(yè)成本法適用條件 孟焰在基所著的西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示一書中提到 ABC 的適用條件。從西方國家應(yīng)用 ABC 的經(jīng)驗來看，具備下列條件的企業(yè)運用 ABC 較為有利： 1 、間接費用占全部制造成本的比重較高； 2 、管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)備程度不滿意； 3 、生產(chǎn)經(jīng)營活動十分復(fù)雜； 4 、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜； 5 、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本； 6、 &

16、#160;    經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)調(diào)整會計核算系統(tǒng)； 7、      企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計算機(jī)技術(shù)和自動化生產(chǎn)設(shè)備； 8、      較好地實施了適生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理系統(tǒng)。 以上條件不是針對整個作業(yè)成本法的，而是有側(cè)重地針對作業(yè)成本計算。作業(yè)成本計算法的優(yōu)點是能提供準(zhǔn)備的成本信息，缺點是實施成本高昂，因為要處理大量的數(shù)據(jù)。在間接費用高、產(chǎn)品品種復(fù)雜的情況下，由于傳統(tǒng)成本法提供的信息嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品的實際成本，誤導(dǎo)了企業(yè)的經(jīng)營決策，所以實施作業(yè)成本

17、法會帶來巨大收益，依據(jù)成本 - 效益原則，企業(yè)務(wù)應(yīng)考慮采用作業(yè)成本法。 上述條件是針對作業(yè)成本計算，而不是針對成本管理，即作業(yè)分析法的，作業(yè)成本法產(chǎn)生于制造費用核算方法的改進(jìn)，但在具體實施時，未必有按一定的順序機(jī)械操作，即不一定要先適用作業(yè)成本計算，而后再適用作業(yè)分析法。 （二） 作業(yè)成本法在中國的可適用范圍 1 、我國企業(yè)生產(chǎn)管理落后，中國式生產(chǎn)管理模式，也可稱之為傳統(tǒng)式生產(chǎn)管理，大多數(shù)企業(yè)的管理手段非計算機(jī)化，計劃、控制力弱、管理工作非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化。 2 、我國財務(wù)信息普遍失真。這對成本作業(yè)法的推行產(chǎn)生障礙。 3 、制度問題。我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)財務(wù)通則要求企采用傳統(tǒng)的制造成本

18、法。如果制度不變通，企業(yè)就難以采用 ABC 法進(jìn)行成本核算。 4 、我國會計人員的素質(zhì)還有待提高。特別是中國進(jìn)入 WTO 后，中國的會計制度將逐漸與國際接軌，國際會計法則和國際財務(wù)的通行慣例對我國會計人員無疑是一種挑戰(zhàn)，知識的更新，已刻不容緩。 5 、企業(yè)自動化程度高，信息分析系統(tǒng)良好是 ABC 法運用成功的關(guān)鍵，但是建立龐大的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)必然會增加成本。 目前而言，中國從整體情況看，適用作業(yè)成本法的條件還不很成熟，但我們也看到，我國有些企業(yè)由于使用了作業(yè)成本核算和管理的方法，在管理和成本控制方面獲得了可喜的成就。這說明作業(yè)成本法在我國已有了潛在的需要。 在我國，相比使用作業(yè)成本的計算方法，使用作

19、業(yè)分析法有相對的優(yōu)勢，這是由作業(yè)分析法的自身特點決定的。 1 、作業(yè)分析法的特點。作業(yè)分析法主要是針對企業(yè)職能價值鏈進(jìn)行分析，其目的是判斷作業(yè)的增值性或必要性。如果要進(jìn)一步判斷作業(yè)的有效性，則需要借助作業(yè)的成本核算。 2 、作業(yè)分析法主要針對企業(yè)價值鏈的，對知識的需要主要是工藝流程、工程技術(shù)方面，對會計的要求不高。 由此可知，作業(yè)成本法在中國的可適用范圍主要為：自動化程度較高，信息分析系統(tǒng)良好的企業(yè)包括高科技行業(yè)、制造業(yè)、服務(wù)業(yè)等可選擇使用作業(yè)成本法。不具備作業(yè)成本計算方法的企業(yè)或組織可嘗試使用作業(yè)成本分析法，通過使用作業(yè)管理的理念來改進(jìn)企業(yè)或組織的管理水平。 （三） 作業(yè)成本法在我國上市公司

20、的適用問題 我國上市公司實施作業(yè)成本法很有優(yōu)勢：有較好的財務(wù)核算基礎(chǔ)和會計電算化系統(tǒng)，甚至有些先進(jìn)公司具備了 ERP 系統(tǒng)，有較高素質(zhì)的會計人員和管理人員。但從傳統(tǒng)成本法向轉(zhuǎn)向 ABC ，傳統(tǒng)成本法下提供的存貸和銷售成本之間的差異，注冊會計師如何解決？因為作業(yè)成本法的成本動因的確定和選擇很大程度上是有工程技術(shù)人員來決定，而且不同的作業(yè)動因，可比性和可驗證性值得商討，審計軌跡的重新確定，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此作業(yè)成本法在上市公司的應(yīng)用將對注冊會計師關(guān)于 ABC 存貸和銷售成本計價方面提出新的挑戰(zhàn)和新的課題，這要求注冊會計師具備多方面的知識，需要有一批復(fù)合型人才的出現(xiàn)。 （四） 作業(yè)成本法在中國入世

21、后應(yīng)用的發(fā)展前景 入世后由于外資企業(yè)紛紛進(jìn)入中國市場，一方面他們帶來了更先進(jìn)的管理模式和更低的成本戰(zhàn)略，同時也造成了對中國國有企業(yè)的強(qiáng)有力的威脅，另一方面，他們也將國際上通行的財務(wù)制度和法規(guī)推行到中國，加快了我國對 ABC 、目標(biāo)成本法等方法的了解和使用，促進(jìn)了我國對使用 ABC 方法等會計人員的需求，它們對 ABC 法先進(jìn)的管理會計方法的使用將推動國內(nèi)企業(yè)為提高成本的精確性和管理的有效性以降低成本和消除浪費，并提高對生產(chǎn)等過程的分析和對增值服務(wù)的挖掘，最終將促進(jìn) ABC 方法在中國普及使用提供了良好的外部環(huán)境。 五、結(jié)論與建議 作業(yè)成本法要得到廣泛認(rèn)可與采用所而臨的最大障礙，在于提出并實施這個概念的產(chǎn)業(yè)工程師、軟件開發(fā)商和會計人員只是把重點放在“精湛的計算技巧上”上，而不是放在“經(jīng)營效用”上（高亨， 2002 ）。作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本計算方法，經(jīng)過西方企業(yè)的應(yīng)用，被證明是先進(jìn)而有效的成本管理會計方面，具有成本計算和成本管理兩大功能以達(dá)到控制和節(jié)約成本的目的。在成本分配觀下，作業(yè)成為資源和產(chǎn)品的中介，制造費用分?jǐn)偛捎脙刹襟E以提高成本信息的準(zhǔn)備性。在過程觀念下，作業(yè)鏈和價值鏈分析成為成本管理的基礎(chǔ)，這有利于揭示企業(yè)各環(huán)節(jié)的問題。 作業(yè)成本法雖然在我國企業(yè)全面推行，為時尚早，但在個別自動化程