會(huì)計(jì)人員管理體制改革研究的新視角

1、會(huì)計(jì)人員管理體制改革研究的新視角    摘要 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，我國(guó)的所有制結(jié)構(gòu)已呈多元化格局。然而，多種經(jīng)濟(jì)成份的并存又凸現(xiàn)出各自會(huì)計(jì)管理的特點(diǎn)。本文立足于這些特點(diǎn)對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)人員管理創(chuàng)新模式進(jìn)行了分析與評(píng)價(jià)，并結(jié)合法國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出了會(huì)計(jì)人員管理體制改革的新思路：建立適應(yīng)當(dāng)前所有制結(jié)構(gòu)與有效制約“內(nèi)部人控制”并重的分類管理機(jī)制。一、 問題的提出會(huì)計(jì)工作自從產(chǎn)生起，就天然地成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理工作的重要組成部分，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著重要的基礎(chǔ)性作用。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，這一點(diǎn)早已被國(guó)內(nèi)外政界、會(huì)計(jì)界及社會(huì)各界所共識(shí)。大家普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)工作及會(huì)計(jì)

2、人員管理體制的改革應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理基本上采用由國(guó)家和企業(yè)雙重領(lǐng)導(dǎo)、雙重管理的體制。各單位（特別是企業(yè)）均是國(guó)家行政部門的附屬物，而不是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，經(jīng)濟(jì)關(guān)系比較簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)人員雙重身份的矛盾以及會(huì)計(jì)造假問題并不突出。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立和經(jīng)濟(jì)改革的逐步深化，企業(yè)與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系變得越來(lái)越復(fù)雜。在這種新形勢(shì)下，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者與其單位領(lǐng)導(dǎo)者的合謀現(xiàn)象雖不十分普遍卻已不是個(gè)別。盡管某些會(huì)計(jì)人員試圖依據(jù)會(huì)計(jì)法、代表國(guó)家利益進(jìn)行核算和監(jiān)督，但由于其自身的福利待遇、工資、政治前途均受制于“內(nèi)部人”，因而讓其代表國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督似乎

3、勉為其難。盡管國(guó)家一再?gòu)?qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要性，但會(huì)計(jì)工作中仍存在許多不容忍視的問題。如偷稅漏稅、知法犯法、會(huì)計(jì)信息失真等。在一些行政事業(yè)單位中，由于內(nèi)部控制制度和監(jiān)督機(jī)制的不健全，便逐漸出現(xiàn)了預(yù)算外資金管理混亂，“亂罰款、亂收費(fèi)、亂攤派”以及“私設(shè)小金庫(kù)”等現(xiàn)象，從而最終引發(fā)了會(huì)計(jì)人員管理問題的討論與改革。關(guān)于會(huì)計(jì)人員管理問題，目前的主要觀點(diǎn)有“會(huì)計(jì)委派制”、“集中會(huì)計(jì)核算制”、“財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制”、“會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論”等。但是，上述創(chuàng)新模式的研究主要側(cè)重于對(duì)行政機(jī)關(guān)、國(guó)家企業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的管理，而對(duì)非國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位會(huì)計(jì)人員管理的研究則明顯滯后。筆者認(rèn)為，這種格局的形成顯然與健全市場(chǎng)機(jī)制、完善所有

4、制結(jié)構(gòu)的要求不相適應(yīng)。眾所皆知，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善以及企業(yè)改革的日益深入，我國(guó)的所有制結(jié)構(gòu)已不再是單純的國(guó)有經(jīng)濟(jì)，許多非國(guó)有企業(yè)，如私營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)、個(gè)體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、外商投資企業(yè)以及各種農(nóng)村經(jīng)濟(jì)組織均得到了飛速的發(fā)展，特別是我國(guó)已加入WTO，現(xiàn)有的所有制結(jié)構(gòu)還將進(jìn)一步變遷。有鑒于此，本文試圖結(jié)合現(xiàn)有的所有制結(jié)構(gòu)，將會(huì)計(jì)人員的管理層面的改革覆蓋到各種類型的單位中，并借鑒法國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，建立一個(gè)既符合國(guó)家利益要求，又適合企業(yè)管理特點(diǎn)的會(huì)計(jì)人員管理體制，以豐富我國(guó)有關(guān)的會(huì)計(jì)人員管理體制方面的基本理論。另外，如何結(jié)合會(huì)計(jì)人員管理全方位地制約并克服“內(nèi)部人控制”所帶來(lái)的問題，也是本文研

5、究的重點(diǎn)。二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理體制模式及其評(píng)價(jià)：法國(guó)的啟示受私有制經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定，西方國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)人員大多是企業(yè)自己管理。作為會(huì)計(jì)人員一旦應(yīng)聘從業(yè)，便標(biāo)志著資格的確認(rèn)，不存在統(tǒng)一的資格考試。從業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)等級(jí)的認(rèn)可，會(huì)計(jì)主管的任免完全取決于聘用者。而受聘的會(huì)計(jì)人員的工作職權(quán)、職業(yè)道德也完全立足于為聘用者服務(wù)這一點(diǎn)。但是，西方國(guó)家的做法也并非完全一致，尤其是對(duì)公有單位的會(huì)計(jì)人員，有些國(guó)家的管理甚至比我們還嚴(yán)格。比如，法國(guó)的會(huì)計(jì)分為兩大系統(tǒng)，即公共會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)，所有政府部門和國(guó)有企業(yè)實(shí)行公共會(huì)計(jì)制度，全國(guó)有60000多名公共會(huì)計(jì)人員，直接由財(cái)政部派到國(guó)有單位（包括行政事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)和國(guó)有控

6、股公司）。對(duì)行政事業(yè)單位而言，會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)由公共會(huì)計(jì)員承擔(dān)，派駐單位不另設(shè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算；對(duì)國(guó)有企業(yè)，由另設(shè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)核算，公共會(huì)計(jì)員不干預(yù)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，只監(jiān)督其核算的真實(shí)性、合法性，并負(fù)責(zé)稅款和其他應(yīng)交國(guó)家收入的征收和國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值。當(dāng)然，向國(guó)有單位派駐公共會(huì)計(jì)員，可根據(jù)不同情況，采取由財(cái)政部任命或認(rèn)可的方式：即中央政府的直屬單位一般由財(cái)政部直接任命；特殊單位，如軍隊(duì)、外交等部門，由財(cái)政部和該單位共同任命；地方機(jī)構(gòu)的公共會(huì)計(jì)員由地方選拔任命，報(bào)財(cái)政部認(rèn)可。如果財(cái)政部不同意該人的任命，由憲法委員會(huì)下屬的一個(gè)協(xié)調(diào)中央與地方關(guān)系的機(jī)構(gòu)組織聽證會(huì)，然后投票表決其任命是否有

7、效。在聽證會(huì)期間，其任命仍然有效。為避免從業(yè)人員貪污、舞弊，法國(guó)規(guī)定：（1）公共會(huì)計(jì)工作必須實(shí)行輪換制度，即任何一個(gè)公共會(huì)計(jì)員在一個(gè)單位工作不得超過(guò)7年。無(wú)論何種方式離職都要提前6個(gè)月通知；（2）對(duì)擔(dān)任公共會(huì)計(jì)員的人提出了特殊要求，一是要繳納保證金。根據(jù)擔(dān)任職務(wù)高低和服務(wù)單位大小，保證金不一樣，平均每人需百萬(wàn)法郎。如果個(gè)人交不起，可由公共會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)代繳。二是司法假設(shè)。從公共會(huì)計(jì)員上任開始，財(cái)政部就要控制其本人和配偶的財(cái)產(chǎn)（主要是房地產(chǎn)）。公共會(huì)計(jì)員一旦被起訴，其房地產(chǎn)立即被凍結(jié)，待事實(shí)查清之后再按規(guī)定處理。三是公共會(huì)計(jì)員有規(guī)避條款要求，主要是：不得擔(dān)任財(cái)政稽核檢查員和一般公務(wù)員，此條款對(duì)其配偶也

8、適用；不得擔(dān)任市長(zhǎng)或市長(zhǎng)助理；在其服務(wù)的部門不得擔(dān)任其他監(jiān)督方面的職務(wù)。在法國(guó)，公共會(huì)計(jì)員盡管不是國(guó)家公務(wù)員，但只要在職即享受公務(wù)員待遇，其工資按公務(wù)員標(biāo)準(zhǔn)由財(cái)政部核定，由派駐單位支付。公共會(huì)計(jì)員退休后由財(cái)政部按公務(wù)員待遇發(fā)放養(yǎng)老金。法國(guó)的會(huì)計(jì)人員管理體制的另一個(gè)重要原則是收支項(xiàng)目的決策人與收、撥款的經(jīng)辦人必須在兩個(gè)機(jī)構(gòu)。決策人無(wú)權(quán)經(jīng)手錢款。收、撥款業(yè)務(wù)必須委托公共會(huì)計(jì)員經(jīng)手辦理。當(dāng)公共會(huì)計(jì)員在工作中出現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)，除按規(guī)定承擔(dān)刑事責(zé)任和行政責(zé)任外，還要負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)賠償。與西方相比，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理是一種“雙重管理”模式。即由單位自行任免本單位的會(huì)計(jì)人員，負(fù)擔(dān)會(huì)計(jì)人員工薪待遇，并決定其職務(wù)晉升與否

9、；財(cái)政部門負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)資格評(píng)定審查及會(huì)計(jì)工作的考核，從客觀上保證會(huì)計(jì)人員的從業(yè)水平和良好的職業(yè)道德情操。會(huì)計(jì)人員必須至少取得會(huì)計(jì)證資格認(rèn)定，同時(shí)符合財(cái)政部門的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)才有可能被單位聘任。各單位會(huì)計(jì)人員對(duì)本單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督，財(cái)政部門從任職資格審核方面加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督是這一模式的特征?？v觀法國(guó)的會(huì)計(jì)人員管理模式，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)是我們改革會(huì)計(jì)人員管理體制所必須借鑒的：（1）不同單位采取不同的派駐方式。法國(guó)的公共會(huì)計(jì)員派駐不搞統(tǒng)一模式，而是根據(jù)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、不同規(guī)模的具體情況來(lái)確定。如前所述，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)由公共會(huì)計(jì)員來(lái)承擔(dān)，不設(shè)重復(fù)機(jī)構(gòu)和人員，而企業(yè)則必須設(shè)立單獨(dú)

10、的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)核算。根據(jù)企業(yè)規(guī)模，有的只派一名公共會(huì)計(jì)員，有的則派幾名；有的子公司不派，有的子公司也派，這要視具體情況確定。但無(wú)論何種情形，法國(guó)均要求公共會(huì)計(jì)員一律不干涉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，體現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離；（2）權(quán)力的高度分散與制約。西方人普遍認(rèn)為，“權(quán)力會(huì)產(chǎn)生腐敗，絕對(duì)的權(quán)力產(chǎn)生絕對(duì)的腐敗”。為此，西方國(guó)家特別是法國(guó)處處從會(huì)計(jì)人員管理體制上限制權(quán)力、制約權(quán)力。如要求公共會(huì)計(jì)員必須實(shí)行輪換制、個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制、保證金繳納制、決策和執(zhí)行分離制、簽票和收撥款分離以及有關(guān)的規(guī)避條款等，這都在很大程度上分散了公共會(huì)計(jì)員的權(quán)力，形成會(huì)計(jì)工作中”沒有人不受監(jiān)督，沒有人不受制約“的格局，進(jìn)

11、而對(duì)出現(xiàn)的問題及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正；（3）完善的職業(yè)保障機(jī)制與獎(jiǎng)懲機(jī)制。在法國(guó)，公共會(huì)計(jì)員是財(cái)政部派出的國(guó)有資產(chǎn)代表，具有工作獨(dú)立、監(jiān)督權(quán)力大的優(yōu)勢(shì)。并且所有公共會(huì)計(jì)員均享受公務(wù)員待遇，退休后領(lǐng)全額工資，但同時(shí)他們的責(zé)任又是重大的，如公共會(huì)計(jì)員若在工作中出現(xiàn)錯(cuò)誤，要受嚴(yán)厲懲處，不僅需承擔(dān)刑事和行政責(zé)任，還要負(fù)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，有時(shí)還涉及本人及配偶的財(cái)產(chǎn)。反觀我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制，筆者認(rèn)為，根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)定，由單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，無(wú)疑加大了單位領(lǐng)導(dǎo)的會(huì)計(jì)責(zé)任，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。另一方面，通過(guò)在全國(guó)范圍內(nèi)推行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)從業(yè)資格制度、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格（中級(jí)及中

12、級(jí)以下）考試制度、總會(huì)計(jì)師制度、會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育制度等一系列的具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)人員管理辦法，將進(jìn)一步豐富會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，這是我們所必須予以肯定的。但令人遺憾的是，目前我國(guó)會(huì)計(jì)群體的獨(dú)立性差、不能有效抑制財(cái)務(wù)上的亂收亂支、國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重的現(xiàn)象仍十分普遍。造成目前這種局面的原因是多方面的。但本人認(rèn)為，我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員管理模式自身的缺陷是一個(gè)極其重要的原因。在兩權(quán)分離的情況下，所有者通過(guò)控制經(jīng)營(yíng)者的任免和報(bào)酬來(lái)控制企業(yè)，達(dá)到投入資本保值增值目的。經(jīng)營(yíng)者通過(guò)控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，以完成受托責(zé)任。所有者和經(jīng)營(yíng)者之間雖然是一種委托被委托關(guān)系，實(shí)際是企業(yè)的共同控制主體。會(huì)計(jì)信息是他們的溝通工具。所有者通過(guò)會(huì)計(jì)信息可以及時(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況，評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施必要的干預(yù)。經(jīng)營(yíng)者為完成受托責(zé)任，利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行控制、決策，最終又利用會(huì)計(jì)信息報(bào)告其行為結(jié)果。無(wú)容置疑，由于客觀存在著“代理人風(fēng)險(xiǎn)”，理論和實(shí)踐中又無(wú)法