kjsw09第九章金融資產(chǎn)

1、kjsw09第九章金融資產(chǎn)第一節(jié)金融資產(chǎn)的分類企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款、貸款、墊款、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：（i）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資

2、產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1. 取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場購入的股票、債券和基金等。2. 屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長也不受影響。3. 屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債

3、務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。（二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有滿足下列條件之一時(shí)，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1. 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。設(shè)立這項(xiàng)條件，目的在于通過直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量，并將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，以消除會(huì)計(jì)上可能存在的不配比現(xiàn)象。例如，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)可以被指定或劃分為可供出售

4、金融資產(chǎn)，從而其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，但與之直接相關(guān)的金融負(fù)債卻劃分為以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，從而導(dǎo)致“會(huì)計(jì)不配比”。但是，如果將以上金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，那么就能夠消除這種會(huì)計(jì)不配比現(xiàn)象。2. 企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。此項(xiàng)條件著重企業(yè)日常管理和評(píng)價(jià)業(yè)績的方式，而不是關(guān)注金融工具組合中各組成部分的性質(zhì)。例如，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、證券投資基金或類似會(huì)計(jì)主體，其經(jīng)營活動(dòng)的主要目的在于從投資工具的公允價(jià)值變動(dòng)中獲取回報(bào)，它們在風(fēng)險(xiǎn)管理或

5、投資策略的正式書面文件中對此也有清楚的說明。在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場，是指同時(shí)具有下列特征的市場：（1）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；（2）可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價(jià)格信息是公開的。二、持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和額能力持有至到期的非衍生金融資廣。企業(yè)不能將下列非衍生金融資廣劃分為持有至到期投資：（1）在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）在初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生

6、金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的非衍生金融資產(chǎn)。如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要求到期日

7、固定,從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。（二）有明確意圖持有至到期“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1. 持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。2. 發(fā)生市場利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以確定合理預(yù)計(jì)的獨(dú)

8、立事件引起的金融資產(chǎn)出售除外。3. 該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。4. 其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1. 沒有可利用的財(cái)務(wù)

9、資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。2. 受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。3. 其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)

10、值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)與劃分為持有至到期投資類的金融資產(chǎn)的主要差別在于，前者

11、不是在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。四、可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍市場上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級(jí)市場上購入的有報(bào)價(jià)的股票、債券、基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。需要注意以下兩類限

12、售股權(quán)的分類：1. 企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)）,對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量（以下簡稱金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則）的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。五、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類企業(yè)在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)

13、時(shí)對其進(jìn)行分類后，不得隨意變更，具體應(yīng)按如下規(guī)定處理：1. 企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2. 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間。也不得隨意重分類。3. 企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至

14、到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：（1）出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前3個(gè)月內(nèi)），且市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響；（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；（3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起的。此種情況主要包括： 因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；【例9-1】20x7年1月，甲公司從美國市場以21000000美

15、元的價(jià)格購入美國某金融公司新發(fā)行的3年期固定利率債券，票面利率4.5%，債券面值為20000000美元。甲公司將其劃分為持有至到期投資。20x8年9月，受美國雷曼兄弟公司破產(chǎn)的影響，該金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場價(jià)格嚴(yán)重下滑。為此，國際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將該金融公司的長期信用等級(jí)從Baa2下調(diào)至Baa3,認(rèn)為該金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境河其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，甲公司認(rèn)為，盡管所持有的該金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，甲公司于20x9年1月將該

16、金融公司債券按低于面值的價(jià)格出售。本例中，甲公司出售所持有的美國某金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起的，因而不會(huì)影響到甲公司對其他持有至到期投資的分類。 因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售； 因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售； 因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售； 因監(jiān)督部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的

17、風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。第二節(jié)金融資產(chǎn)的計(jì)量一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。其中，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)以市場交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他不直接相關(guān)的費(fèi)用。

18、交易費(fèi)用構(gòu)成實(shí)際利率的組成部分。企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。二、公允價(jià)值的確定公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。（一）存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定存在活躍市場的金融資產(chǎn)，活躍市場中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值?；钴S市場中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場交易的價(jià)格。1. 在活躍市場上

19、，企業(yè)已持有的金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行出價(jià)；企業(yè)擬購入的金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià),應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行要價(jià)。2. 企業(yè)持有可抵銷市場風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)時(shí)，可采用市場中間價(jià)確定可抵銷市場風(fēng)險(xiǎn)頭寸的公允價(jià)值；同時(shí)，用出價(jià)或要價(jià)作為確定凈敞口的公允價(jià)值。3. 金融資產(chǎn)沒有現(xiàn)行出價(jià)或要價(jià)，但最近交易日后經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒有發(fā)生重大變化的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用最近交易的市場報(bào)價(jià)確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。最近交易日后經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參考類似金融資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)格或利率，調(diào)整最近交易的市場報(bào)價(jià)，以確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報(bào)價(jià)不是公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)對最近交易的市場報(bào)價(jià)作出適當(dāng)調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)

20、值。4. 金融資產(chǎn)組合的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該組合內(nèi)單項(xiàng)金融資產(chǎn)的數(shù)量與單位市場報(bào)價(jià)共同確定。（二）不存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中可能使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融資產(chǎn)的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場參與者普遍認(rèn)可，且被以往市場實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)確定金融工具的公允價(jià)值:1. 采用估值技術(shù)確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡可能使用市場參與者在金融資

21、產(chǎn)定價(jià)時(shí)考慮的所有市場參數(shù)，包括無風(fēng)險(xiǎn)利率、信用風(fēng)險(xiǎn)、外匯匯率、商品價(jià)格、股價(jià)或股價(jià)指數(shù)、金融工具價(jià)格未來波動(dòng)率、提前償還風(fēng)險(xiǎn)、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的服務(wù)成本等，盡可能不使用與企業(yè)特定相關(guān)的參數(shù)。2. 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融資產(chǎn)公開交易價(jià)格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性。3. 金融資產(chǎn)的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)作為其初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值的最好證據(jù)，但有客觀證據(jù)表明相同金融資產(chǎn)公開交易價(jià)格更公允，或采用僅考慮公開市場參數(shù)的估值技術(shù)確定的結(jié)果更公允的，不應(yīng)當(dāng)采用交易價(jià)格作為初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，而應(yīng)當(dāng)采用更公允的交易價(jià)格或估值結(jié)果確定公允價(jià)值。4. 初始取得或源生的金融資產(chǎn)

22、應(yīng)當(dāng)以市場交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。5. 估值技術(shù)中折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況確定。債務(wù)工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得日或發(fā)行日的市場情況和當(dāng)前市場情況，或其他類似債務(wù)工具(即有類似的剩余期限、現(xiàn)金流量模式、標(biāo)價(jià)幣種、信用風(fēng)險(xiǎn)、擔(dān)保和利率基礎(chǔ)等)的當(dāng)前市場利率確定。(1) 債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)和適用的信用風(fēng)險(xiǎn)貼水在債務(wù)工具發(fā)行后沒有改變的，可使用基準(zhǔn)利率估計(jì)當(dāng)前市場利率確定債務(wù)工具的公允價(jià)值。債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)貼水在債務(wù)工具發(fā)行后發(fā)生改變的，應(yīng)當(dāng)參考類似債務(wù)工具的當(dāng)前價(jià)格或利率，并考慮金融工具之間的差異調(diào)整，確定債務(wù)工具的公允價(jià)值。(2) 企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融資產(chǎn)公允

23、價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融資產(chǎn)的市場收益率作為折現(xiàn)率。金融資產(chǎn)的條款和特征，包括金融資產(chǎn)本身的信用質(zhì)量、合同規(guī)定采用固定利率計(jì)息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時(shí)采用的貨幣等。6. 沒有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很小的，可以按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量。7. 在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，滿足下列條件之一的，標(biāo)明其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量：(1) 該金融工具公允價(jià)值合理估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。(2) 該金融工具公允價(jià)值變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理地確定。三、金融資產(chǎn)的后

24、續(xù)計(jì)量(一) 金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：1. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。2. 持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。3. 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。4. 可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。(二) 實(shí)際利率法及攤余成本1. 實(shí)際利率法實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收

25、入或利息費(fèi)用的方法。(1) 實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。(2) 企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)或

26、金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。2. 攤余成本金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：(1) 扣除已償還的本金；(2) 加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；(3) 扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。重要說明的是，對于要求采用實(shí)際利率法攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按實(shí)際利率計(jì)算的各期利息收入或利息費(fèi)用與名義利率計(jì)算的相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。(

27、三) 金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理1. 對于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：(1) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。(2) 可供出售金融資產(chǎn)公允完治變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放

28、股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項(xiàng)目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)第24號(hào)套期保值。四、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價(jià)值的影響，進(jìn)而對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：1. 企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)一一成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未

29、領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。2. 交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。3. 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。4. 出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)

30、一一成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目?！纠?-2】20x9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%,支付價(jià)款合計(jì)5080000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72000元。甲公司沒有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。20x9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20x8年現(xiàn)金股利72000元。20x9年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。20x9

31、年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當(dāng)日，乙公司股票收盤價(jià)為每股4.90元。2x10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20x9年現(xiàn)金股利2000000元。2x10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利。2x10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付證券交易稅等交易費(fèi)用7200元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：20x9年5月20日，購入乙公司股票1000000股借：交易性金融資產(chǎn)一一乙公司股票成本5000000應(yīng)收股利一一乙公司72000投資收益8000貸：銀行存款5080000乙公司股票的單位成本=(5080000-72000-8000)+

32、1000000=5.00(元/股)20x9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20x8年現(xiàn)金股利72000元借：銀行存款72000貸：應(yīng)收股利一一乙公司72000(3) 20x9年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)=(5.20-5.00)X1000000=200000(元)借：交易性金融資產(chǎn)一一乙公司股票一一公允價(jià)值變動(dòng)200000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益一一乙公司股票20000020x9年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)=(4.90-5.20)X1000000=-300000(元)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益一一乙公司股票300000貸：交易性金融資產(chǎn)一一乙公司股票一一公允價(jià)值變動(dòng)3000002x

33、10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額=2000000X5%=100000(元)借：應(yīng)收股利一一乙公司100000貸：投資收益100000(5) 2x10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利借：銀行存款100000貸：應(yīng)收股利一一乙公司1000002x10年5月17日，出售乙公司股票1000000股借：銀行存款4492800投資收益407200交易性金融資產(chǎn)一一乙公司股票一一公允價(jià)值變動(dòng)100000貸：交易性金融資產(chǎn)一一乙公司股票一一成本5000000乙公司股票出售價(jià)格=4.50X1000000=4500000(元)出售乙公司股票取得的價(jià)款=450000

34、0-7200=4492800(元)乙公司股票持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=200000-300000=-100000(元)出售乙公司股票時(shí)的賬面余額=5000000+(-100000)=4900000(元)出售乙公司股票的損益=4492800-4900000=-407200(元)同時(shí)，借：投資收益一一乙公司股票100000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益一一乙公司股票100000原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)=-100000(元)2060000元，其中，已到付息期但【例9-3】20x9年1月1日，甲公司從二級(jí)市場購入丙公司債券，支付價(jià)款合計(jì)尚未領(lǐng)取的利息40000元，交易費(fèi)用20000元。該債券

35、面值2000000元，剩余期限為3年，票面年利率為4%,每半年末付息一次。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：(1) 20x9年1月10日，收到丙公司債券20x8年下半年利息40000元。(2) 20x9年6月30日，丙公司債券的公允價(jià)值為2300000元(不含利息)。(3) 20x9年7月10日，收到丙公司債券20x9年上半年利息。(4) 20x9年12月31日，丙公司債券的公允價(jià)值為2200000元(不含利息)。(5) 2x10年1月10日，收到丙公司債券20x9年下半年利息。(6) 2x10年6月20日，通過二級(jí)市場出售丙公司債券，取得價(jià)款2360000元。假定不考慮其他因素。

36、甲公司的賬務(wù)處理如下：(1) 20x9年1月1日，從二級(jí)市場購入丙公司債券借：交易性金融資產(chǎn)一一丙公司債券一一成本2000000應(yīng)收利息一一丙公司40000投資收益20000貸：銀行存款2060000(2) 20x9年1月10日，收到該債券20x8年下半年利息40000元借：銀行存款40000貸：應(yīng)收利息一一丙公司4000020x9年6月30日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)300000元(2300000-2000000)和投資收益40000元(2000000X4%+2)借：交易性金融資產(chǎn)一一丙公司債券一一公允價(jià)值變動(dòng)300000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益丙公司債券300000借：應(yīng)收利息一一丙公司40

37、000貸：投資收益一一丙公司債券40000(3) 20x9年7月10日，收到丙公司債券20x9年上半年利息40000借：銀行存款貸：應(yīng)收利息一一丙公司4000020x9年12月31日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)100000元(2200000-2300000)和投資收益40000元(2000000X4%+2)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益一一丙公司債券100000貸：交易性金融資產(chǎn)一一丙公司債券一一公允價(jià)值變動(dòng)100000借：應(yīng)收利息一一丙公司40000貸：投資收益一一丙公司債券40000(4) 2x10年1月10日，收到該丙公司債券20x9年下半年利息借：銀行存款40000貸：應(yīng)收利息一一丙公司4000

38、0(5) 2x10年6月20日，通過二級(jí)市場出售丙公司債券借：銀行存款2360000貸：交易性金融資產(chǎn)一一丙公司債券一一成本2000000公允價(jià)值變動(dòng)200000投資收益一一丙公司債券160000出售丙公司債券取得的價(jià)款=2360000(元)丙公司債券持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=300000100000=200000(元)出售丙公司債券時(shí)的賬面余額=2000000+200000=2200000(元)出售丙公司債券的損益=2360000-2200000=160000(元)同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益丙公司債券200000貸：投資收益一一丙公司債券200000原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變

39、動(dòng)=200000(元)五、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會(huì)出售或重分類。因此，持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)及將其處置時(shí)損益的處理。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：1. 企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資一一成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目。2. 資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還

40、本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和額實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目。3. 出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資一一成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，

41、貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。【例9-4】20x9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000000元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價(jià)值總額為1250000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59000元)，本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：。匚

42、(WOx(1+r)-'+59000x(1+r)-2+59000x(1+r)+59000x(1+(59000+1250000)x(1+r)=1000000采用插值法，計(jì)算r=10%表9-1單位：元日期現(xiàn)金流入(a)實(shí)際利息收入(b)=期初(d)x10%已收回的本金(c)=(a)(b)攤余成本余額(d)=期初(d)(c)20x9年1月1日100000020x9年12月31日59000100000-4100010410002x10年12月31日59000104100-4510010861002x11年12月31日59000108610-4961011357102x12年12月31日59000

43、113571-5457111902812x13年12月31日59000118719*-597191250000小計(jì)295000545000-25000012500002x13年12月31日125000012500000合計(jì)15450005450001000000*尾數(shù)調(diào)整：1250000+590001190281=118719(元)根據(jù)表9-1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：20x9年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資一一A公司債券一一成本1250000貸：銀行存款1000000持有至到期投資一一A公司債券一一利息調(diào)整250000(2) 20x9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利

44、息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息一一A公司59000持有至到期投資一一A公司債券一一利息調(diào)整41000貸：投資收益一一A公司債券100000借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一A公司59000(3) 2x10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息一一A公司59000持有至到期投資一一A公司債券一一利息調(diào)整45100貸：投資收益一一A公司債券104100借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一A公司59000(4) 2x11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息一一A公司59000持有至到期投資一一A公司債券一一利息調(diào)整49610貸：投

45、資收益一一A公司債券108610借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一A公司59000(5) 2x12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息一一A公司59000持有至到期投資一一A公司債券一一利息調(diào)整54571貸：投資收益一一A公司債券113571借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一A公司59000(6) 2x13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金借：應(yīng)收利息一一A公司59000持有至到期投資一一A公司債券一一利息調(diào)整59719貸：投資收益一一A公司債券118719借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一A公司59000借：銀行存款12

46、50000貸：持有至到期投資一一A公司債券一一成本1250000假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購買A公司債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：=1000000(59000+59000+59000+59000+59000*1250000)x由此計(jì)算得出r-9.05%據(jù)此，調(diào)整表9-1中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表9-2所示:表9-2單位：元日期現(xiàn)金流入(a)實(shí)際利息收入(b)=期初(d)x10%已收回的本金(c)=(a)(b)攤余成本余額(d)=期初(d)(c)20x9年1月1日100000020x9年12月31日090500-9050010905002

47、x10年12月31日098690.25-98690.251189190.252x11年12月31日0107621.72-107621.721296811.972x12年12月31日0117361.48-117361.481414173.452x13年12月31日259000130826.55*164173.451250000小計(jì)295000545000-25000012500002x13年12月31日125000012500000合計(jì)15450005450001000000*尾數(shù)調(diào)整：1250000+2590001190281=118719（元）根據(jù)表9-2中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

48、20x9年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資一一A公司債券一一成本1250000貸：銀行存款1000000持有至到期投資一一A公司債券一一利息調(diào)整25000020x9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計(jì)利息59000利息調(diào)整31500貸：投資收益一一A公司債券90500(3) 2x10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計(jì)利息59000利息調(diào)整39690.25貸：投資收益一一A公司債券98690.25(4) 2x11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計(jì)

49、利息59000利息調(diào)整48621.72貸：投資收益一一A公司債券107621.72(5) 2x12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計(jì)利息59000利息調(diào)整58361.48貸：投資收益一一A公司債券117361.48(6) 2x13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收回債券本金和票面利息借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計(jì)利息59000利息調(diào)整71826.55貸：投資收益一一A公司債券130826.55借：銀行存款1545000貸：持有至到期投資一一A公司債券一一成本1250000應(yīng)計(jì)利息295000六、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理(一)

50、 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，與持有至到期投資大致相同。具體包括以下方面：1. 金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。2. 貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。3. 企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。(二) 貸

51、款和應(yīng)收款項(xiàng)的主要賬務(wù)處理貸款是商業(yè)銀行的一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)，應(yīng)設(shè)置“貸款”科目對案規(guī)定發(fā)放的各種貸款(如質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款，以及具有貸款性質(zhì)的銀團(tuán)貸款、貿(mào)易貸款、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款進(jìn)行核算。一般企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)，通常設(shè)置“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“長期應(yīng)收款”、“其他應(yīng)收款”等科目核算。與應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)有關(guān)的主要賬務(wù)處理：1. 應(yīng)收賬款的賬務(wù)處理(1) 企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)按銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目

52、。收回應(yīng)收賬款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。(2) 企業(yè)與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)分別債務(wù)重組的不同方式對重組債權(quán)進(jìn)行處理。具體參見本書第十二章的相關(guān)內(nèi)容。2. 應(yīng)收票據(jù)的賬務(wù)處理(1) 企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)按銷項(xiàng)稅額，貸記"應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，符合金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)，借記“銀行存款”等科目，按貼

53、現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目；不符合金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)，借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按其差額，貸記“短期借款”等科目。將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計(jì)入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目，涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)按進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”等科目。商業(yè)匯票到期，應(yīng)按

54、實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。【例9-5】甲公司20x9年1月份銷售A商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為100000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為17000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。A商品銷售符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件。甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) A商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)借：應(yīng)收票據(jù)一一乙企業(yè)117000貸：主營業(yè)務(wù)收入一一A商品100000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17000(2) 3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲公司收回款項(xiàng)117000元，存入銀行借：銀行存款1170

55、00貸：應(yīng)收票據(jù)一一乙企業(yè)117000如果甲公司在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲公司應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)與票據(jù)面值之間的差額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。假定甲公司該票據(jù)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額115830元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款115830財(cái)務(wù)費(fèi)用一一票據(jù)貼現(xiàn)1170貸：短期借款一一xx銀行117000需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日、票面金額、交易合同號(hào)和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉(zhuǎn)讓日、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè)匯票到期結(jié)

56、清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷。七、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理存在類似之處，例如，均要求按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，也有一些不同之處，例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益、可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動(dòng)形成的匯兌損益計(jì)入所有者權(quán)益等。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：1. 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利

57、”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一應(yīng)計(jì)利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和額實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入