企業(yè)會計準則第22-23號：金融工具

1、金融工具會計準則No.22：金融工具確認與計量 No.23：金融資產(chǎn)轉移 No.37：金融工具列報 一、背景分析：金融創(chuàng)新與金融工具1.30年來席卷全球的金融創(chuàng)新與金融自由化浪潮2.金融創(chuàng)新最重要的產(chǎn)物和標志：金融工具尤其是衍生金融工具3.金融工具的另一面：金融風險及會計的無作為(轉折點：巴林銀行事件)4.會計界的倉惶曲：IASC No.32，IASC No.39， SFAS No.133，138 二、金融工具范疇界定： 掀起她的蓋頭來1.金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。 注解：會計學而非金融學的定義。會計實踐內容包括現(xiàn)金（銀行存款）、應收應付賬

2、款（或者貸款）、應收應付票據(jù)、股票、債券等基本金融工具，也包括真正意義上的合同或者契約，如遠期、期貨、互換和期權等衍生金融工具等。2.2.衍生金融工具：若干特性的組合衍生金融工具：若干特性的組合 （1）衍生性：其價值從標的變動引申出來(基本工具：重在標的) （2）杠桿性：不需要或者相對很少的初始凈投資（基本工具：等量資金） （3）在未來某一日期結算衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換和期權，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的工具。 1.遠期（forward），是指在未來某一時期按照確定的價格交割某種資產(chǎn)的協(xié)議。顧名思義，“遠期”就是將來的某個時期。這種合約原理比較簡單

3、，但卻是理解其他衍生工具的基礎。遠期就是一種在現(xiàn)時簽訂合約，在未來某一時期買賣有關資產(chǎn)的交易。換言之，在金融市場上，現(xiàn)在就確定所要交易的金融工具或者產(chǎn)品的價格，但交易要在未來某個時期才能履行。當今最常見的遠期合約，主要有遠期利率和遠期匯率交易兩種。2.期貨（futures），是一種標準化的遠期合約。期貨交易與遠期交易的相似之處是兩者均為買賣雙方約定于未來某一特定時間以約定價格買入或賣出一定數(shù)量的商品。期貨交易與遠期交易的區(qū)別是：(1)合約不同。期貨合約是期貨交易所統(tǒng)一制定的標準化合約；遠期合同是交易雙方協(xié)商達成的非標準化合同；(2)履約方式不同。期貨交易有實物交割與對沖平倉兩種履約方式；遠期交

4、易履約方式是實物交割或背書轉讓； (3)信用風險不同。期貨交易中，交易者的交易由交易所進行履約擔保，沒有信用風險；遠期交易有較高的信用風險。(4)保證金制度不同。期貨交易有特定的保證金制度；遠期交易由交易雙方商定是否收取或收取多少保證金。3.互換（Swap，或稱掉期），是指交易雙方約定在未來某一時期相互交換某種資產(chǎn)的交易形式。更為準確他說，掉期交易是當事人之間約定在未來某一期間內相互交換他們認為具有等價經(jīng)濟價值的現(xiàn)金流（Cash Flow的交易。較為常見的是貨幣掉期交易和利率掉期交易。貨幣掉期文易，是指兩種貨幣之間的交換交易、在一般情況下，是指兩種貨幣資金的本金交換。利率掉期交易、是相同種貨幣

5、資金的不同種類利率之間的交換交易，一般不伴隨本金的交換?；Q本質上也是一種遠期合約，它與其它遠期合約的區(qū)別在于，這種遠期合約建立在交易雙方交換有差別的同類基礎資產(chǎn)之上。 4.期權（option），又稱選擇權。期權是賦予其持有者以在固定的日期（到期日）的當日或之前，按照約定的價格 （執(zhí)行價格）買進（如果是看漲期權）或者賣出（如果是看跌期權）一定數(shù)量標的物的權利（并非義務）的合同。在這個固定日期之后，這個期權就不再存在。同樣，在期權持有者的要求下，期權賣出者有義務在約定的價格賣給期權擁有者約定數(shù)量的股票等（如果是看漲期權）,或者從期權擁有者手中買入約定數(shù)量的股票等 (如果是看跌期權)。 它作為一種

6、衍生金融工具，你可以在幾乎你所能遇見的任何投資環(huán)境中靈活地運用它。 3.嵌入衍生工具 嵌入到非衍生工具（主合同）之中的衍生工具，嵌入衍生工具與主合同共同構成混合工具。如可轉換公司債券等 混合工具可被（整體）指定為以公允價值計量、且其變動列入損益。否則，如果有必要分拆（如嵌入工具具有相對獨立性），需要將嵌入工具與主合同分別處理。如果無法對嵌入工具單獨計量，則混合工具整體以公允價值計量。三、金融工具的分類：金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具 1.金融資產(chǎn)：4類 （1）（應當或者指定）以公允價值計量 且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) （2）持有至到期投資 （3）貸款和應收款項 （4）可供出售的金融資產(chǎn)2.金

7、融負債：2類 （1）以公允價值計量且其變動計入當 期損益的金融負債，包括交易性 和指定的 （2）其他3.分類說明：幾個知識要點 （1）金融資產(chǎn)中的第一項與其它三項之間不能彼此重分類為對方。 （2）衍生工具一般以公允價值計量、且其變動計入當期損益。換言之，后三類金融資產(chǎn)一般都是非衍生工具。 （3）持有至到期投資強調有明確的意圖和能力（披露說明），否則或者意圖和能力改變，可能被重新分類為可供出售的金融資產(chǎn)。四、金融工具確認： 以合同為基準 確認是會計系統(tǒng)的“門崗”，它決定某個交易或事項能否被會計系統(tǒng)接納和認可。被確認的后果就是在主表中有一塊立足之地，否則充其量只能被表外披露。 國際會計準則把確認定

8、義為“將符合會計要素定義和確認標準的項目計入資產(chǎn)負債表或損益表”，美國財務會計準則委員會在其第5號財務會計概念公告中也大同小異地指出，“確認，是將某一項目作為資產(chǎn)、負債、收入、費用等，正式記入或列入主體財務報表的過程”。 1.（初始）確認： 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認為一項金融資產(chǎn)或者金融負債。 注：是在簽約而非履約時初始確認。2. 終止確認： 1）依據(jù)：合同權利終止或者合同義務解除。 2）會計處理：終止確認部分賬面價值與支付對價的差額計入當期損益。 五、金融工具計量 1.初始計量：公允價值 對于相關交易費用，交易性金融工具列入當期損益，其它金融工具計入其初始確認金額。2.后續(xù)計量

9、（與套期保值無關）： 1）交易性金融資產(chǎn)：以公允價值計量，相關利得和 損失計入當期損益； 2）持有至到期投資：(實際利率法)攤余成本計量；若被重分類為可供出售金融資產(chǎn)，尚有資產(chǎn)則改按公允價值后續(xù)計量。變動差額計入所有者權益。 3）貸款和應收款項：攤余成本計量； 4）可供出售的金融資產(chǎn)：公允價值計量，相關利得和損失，扣除減值損失和外幣匯兌差額，計入所有者權益，終止確認時再轉計入當期損益；減值損失和匯兌差額計入當期損益； 5）活躍市場中沒有報價，且公允價值不能可靠計量的權益工具投資或與之牽連的衍生金融資產(chǎn)：以成本計量（注：公允價值能可靠計量的，還以公允計量）；減值損失計入當期損益，而且以后不得轉回

10、。6）交易性金融負債：公允價值計量7）其它金融負債：攤余成本計量8）沒有被指定為交易性金融負債的財務擔保合同和貸款承諾（很可能）： 根據(jù)或有事項確定的金額與初始確認金額扣除累計攤銷額的余額中的較高者。注意幾點： 1.應當以公允價值計量，而當初因其不能可靠計量（而“被迫”以成本計量的），應當在公允價值能夠可靠計量時改按公允計量。相關變動金額，屬于交易性工具的列入當期損益，屬于可供出售的金融資產(chǎn)的，先列入所有者權益（扣除減值損失和匯兌差額），待終止確認時再轉計入當期損益。 2.因條件變動不再適合以公允價值計量的（如公允價值不再能夠可靠計量；持有至到期投資的意圖和能力改變；持有至到期投資重分類后又復

11、原），則相關金融資產(chǎn)和負債改按成本或攤余成本計量。原計入權益的相關利得和損失的處理： 有固定到期日的，在剩余期內采用實際利率法攤銷計入各期損益，攤余成本與到期日金額的差額采用同法攤銷；金融資產(chǎn)在隨后發(fā)生減值的，原計入權益的轉出計入當期損益。如果沒有固定到期日，在保留該權益到資產(chǎn)處置或發(fā)生減值的時候再轉出計入當期損益。3.采用實際利率法計算的可供出售的金融資產(chǎn)利息，計入當期損益；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，計入當期損益。（實際利率法是用來計算攤余成本和各期利息收入或費用的方法）4.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和負債，在終止確認、發(fā)生減值或攤銷時，產(chǎn)生的利得或損失，計入當期損益。 實際利率法按規(guī)定

12、用于持有至到期投資以及貸款和應收款項，至于沒有按此法的相關利息和股利怎么處理，由財政部的霸王條款來決定（參見舉例）。六、金融資產(chǎn)減值1.適用范圍：交易性金融資產(chǎn)以外的其它三類金融資產(chǎn)2.職業(yè)要求：善于發(fā)現(xiàn)減值的客觀證據(jù)，對單項或者組合進行減值測試3.減值的會計處理： 1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值，賬面價值減記至未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（短期項目可不折現(xiàn)），計提減值準備，確認減值損失。將來可以轉回。2）可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，減值損失計入當期損益，而且原計入權益的公允價值變動損益也予以轉出計入當期損益。其中可供出售債務工具減值損失可以轉回，而（公允計量的）權益工具投資不得通過損益轉回（注：成本

13、計量的權益工具投資減值不得轉回）。例1：交易性金融資產(chǎn) 企業(yè)購入B公司股票10萬股，每股面值1元，價格10元，作為交易性金融工具處理，其買價106萬元，其中包括已經(jīng)宣告發(fā)放而尚未支取的股利6萬元，另付傭金和手續(xù)費2萬元。 借：交易性金融資產(chǎn)-成本 106 投資收益 2 貸：銀行存款 108收取上述股利： 借：銀行存款 6 貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 6B公司再次宣告每股派息0.2元，本公司收存銀行 借：銀行存款 2 貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 2上述股票每股價格上升為11元 借：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 12 貸：公允價值變動損益 12 （注：如果每股價格下降為9元，則確認公允價值變動

14、損益8萬元，記住，不計提減值準備。）拋售全部股票，共得款115萬元。 借：銀行存款 115 貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 100 交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 10 投資收益 5 借：公允價值變動損益 12 貸：投資收益 12例2.持有至到期投資 （1）購入時，按取得該投資的公允價值與交易費用之和（已到付息期而未支取的利息也包括在內）入賬 。 借：持有至到期投資-成本 貸：銀行存款等 （2）購入分期付息、到期還本的持有至到期投資，已到付息期按面值和票面利率計算確定的應收未收的利息。 借：應收利息 貸：投資收益（*按攤余成本和實際利率計算確定） 借或貸：持有至到期投資（溢折價）。 （3）購入到期一次

15、還本付息債券等持有至到期投資，資產(chǎn)負債表日，計算利息收益(下面處理值得爭議) 借：持有至到期投資-應計利息 貸：投資收益 （*按攤余成本與實際利率計算） 借或貸：持有至到期投資（溢折價） （4）計提減值準備 借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值準備 （價值回復，反向沖回）（5）到期收回 借：銀行存款等 持有至到期投資減值準備 貸：持有至到期投資-成本 -應計利息 -（溢折價） 借或貸：投資收益（6）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 借：可供出售金融資產(chǎn)（*投資公允價） 持有至到期投資減值準備 貸：持有至到期投資（成本、溢折價、應計利息） 貸或借：資本公積其他資本公積（注：雙方又變回

16、時，按重分類日公允價轉回即可，但計入資本公積的部分需要特殊處理）例3.可供出售的金融資產(chǎn)（1）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時，應按可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與交易費用之和（包括已宣告發(fā)放尚未支取的利息、股利）入賬 借：可供出售金融資產(chǎn)（成本） 貸：銀行存款等（2）在持有期間收到被投資單位宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利 借：銀行存款 貸：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動） 注：如果是（1）中的利息或股利，則沖減“成本”細目（3）資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值與其賬面余額出現(xiàn)差額，計入資本公積 借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：資本公積其他資本公積 （公允價值低于其賬面余額，做相反的會計分錄。）（4）可供

17、出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值。 借：資產(chǎn)減值損失 貸：可供出售金融資產(chǎn)（減值準備） 同時從所有者權益中轉出的累計損失 借：資產(chǎn)減值損失 貸：資本公積其他資本公積（6）已確認減值損失的可供出售債務工具在隨后的會計期間回升，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額 借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：資產(chǎn)減值損失 已確認減值損失的可供出售權益工具在隨后的會計期間公允價值上升的 借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：資本公積其他資本公積（注：以成本計量的權益工具不得轉回）（7）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的 借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值） 持有至到期投資減值準備 貸：持有至到期投資（成本、溢折價、應計利息） 貸

18、或借：資本公積其他資本公積（8）將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn) 借：持有至到期投資 貸：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）（9）出售可供出售金融資產(chǎn)時 借：銀行存款等 貸：可供出售金融資產(chǎn) 貸或借：投資收益 同時，原記入“資本公積其他資本公積”科目的金額，轉入“投資收益”科目。七、金融資產(chǎn)轉移：1.含義：將金融資產(chǎn)讓與或支付給非發(fā)行方，包括兩種情形：一是將收取現(xiàn)金流量的權利轉移（如帶追索權的應收賬款出售）；二是保留收取現(xiàn)金流量的權利，但有義務將其交付給最終收款方。同時滿足3個條件（略） 例：甲向B提供10萬元的5年期帶息貸款，而后甲與C達成協(xié)議，C向甲支付8萬元，作為補償

19、，甲將從B收取的貸款本息的80%交付給C。2.轉移分整體轉移和部分轉移兩部分。例，利率剝離合同，通常約定交易對方擁有獲取利息的權利，但沒有獲得債務工具本金的權利。屬于部分轉移。也可將現(xiàn)金流量的一部分轉移，如上例。3.金融資產(chǎn)轉移要不要終止確認，要結合實質重于形式原則，加以判斷： 1）企業(yè)將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬發(fā)生轉移的，終止確認。 2）企業(yè)保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬的，不應當終止確認。 3）企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，如果放棄了控制，終止確認；未放棄控制的，應根據(jù)繼續(xù)涉入程度確認有關金融資產(chǎn)和金融負債。3.金融資產(chǎn)轉移的計量1）滿足

20、終止確認條件的，將轉移部分的賬面價值與收到的對價（包括獲得的新金融資產(chǎn)與負債的凈額，同時還轉出原計入所有者權益的相應部分公允價值的累計變動額）的差額計入當期損益。 因轉移形成的相關服務合同，按照公允價值確認為服務資產(chǎn)或服務負債。2）企業(yè)仍保留所轉移金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，收到的對價確認為金融負債，而且相關金融資產(chǎn)和負債不得相互抵銷。金融資產(chǎn)的收入和費用在隨后期間繼續(xù)確認。 若轉移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益。3）對所轉移金融資產(chǎn)提供財務擔保而繼續(xù)涉入的，按照轉移日金融資產(chǎn)賬面價值與財務擔保金額中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額與擔保合同的公允價值之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。 隨后期間，財務擔保合同的初始