企業(yè)會計準則第號長期股權(quán)投資會計準則

1、企業(yè)會計準則第號長期股權(quán)投資會計準則企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資20XX會計準則 1.20XX年20XX年發(fā)布了7個會計準則 （1）CAS39：公允價值計量（財會【20XX】6號）； （2） 財務(wù)報表列報 （財會【20XX】7號） （3） 職工薪酬 （財會【20XX】8號） ； （4）合并財務(wù)報表 （財會【20XX】10號） （5） CAS40：合營安排 （財會【20XX】11號） （6）長期股權(quán)投資 （財會【20XX】14號） （7）CAS41：在其他主體中權(quán)益的披露（財會【20XX】16號 【提示】生效日期20XX年7月1日。 2.突出特點 （1）與國際準則保持持續(xù)趨同； （2）堅持原則

2、導(dǎo)向主要內(nèi)容u準則修改的背景u長期股權(quán)投資準則主要修訂內(nèi)容u銜接規(guī)定一、準則修改的背景1.保持與國際準則修訂趨同 20XX年5月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了修訂后的: 國際會計準則第27號個別財務(wù)報表（IAS 27（20XX） 國際會計準則第28號聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資（IAS28（20XX） 2. 吸收解釋公告、年報通知等相關(guān)內(nèi)容 在實務(wù)中提出了一些問題的有關(guān)規(guī)定、散見于準則的應(yīng)用指南、講解和準則解釋中，一定程度上不利于準則的理解和實施。 20XX年發(fā)布的2號準則整合了如分步實現(xiàn)合并、分步處置子公司時個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的處理、企業(yè)合并取得投資相關(guān)費用不再資本化等。二、主要變

3、動內(nèi)容（一）基本概念（一）基本概念CAS 2（20XX）所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。原“投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資”，被并入CAS 22規(guī)范，不再適用長期股權(quán)投資準則。（二）適用范圍（二）適用范圍. 修訂后準則的規(guī)范范圍僅包含對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資的確認和計量。 投資方對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的長期股權(quán)投資，無論是否具有活躍市場、公允價值能否可靠確定，均屬于CAS22：金融工具確認和計量的規(guī)范范圍。 對于

4、投資方對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場無報價，公允價值不能可靠確定的長期股權(quán)投資，將作為“可供出售金融資產(chǎn)”核算。 對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔的是被投資方的經(jīng)營風險。而不具有控制、共同控制或重大影響的投資，投資方承擔的是投資資產(chǎn)的價格變動風險、被投資方的信用風險。兩種投資所承擔的風險特征顯著不同，因此，應(yīng)當由不同準則進行規(guī)范。 （三）對重大影響的判斷（三）對重大影響的判斷 重大影響，是指投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應(yīng)當

5、考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。 CAS 2（20XX）并未實質(zhì)修訂重大影響的定義，但是新增強調(diào)：在判斷重大影響時，應(yīng)當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 注意：考慮潛在表決權(quán)時，只能考慮“當期”可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，對于以后期間才可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)不應(yīng)當考慮。 值得注意的是，雖然在判斷重大影響時，需要考慮當期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行潛在表決權(quán)的影響，但是，在采用權(quán)益法對享有被投資方所有者權(quán)益份額進行計算確認時，則不

6、應(yīng)當考慮潛在表決權(quán)或包含潛在表決權(quán)的其他衍生工具的影響，除非此類潛在表決權(quán)在當前即可獲得與被投資方所有者權(quán)益相關(guān)的回報。 實務(wù)中，對于重大影響的判斷，需要考慮以下因素： （1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表。 （2）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。 （3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。（4）向被投資單位派出管理人員。 （5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。（四）初始確認和計量（四）初始確認和計量對于長期股權(quán)投資在個別財務(wù)報表中的初始確認和計量，CAS 2（20XX）仍然區(qū)分企業(yè)合并取得和其他方式取得兩種類型進行規(guī)范，主要的確認和計量原則如下：項目項目企業(yè)合并

7、中取得的長期股權(quán)投資企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資（對子公司的投資）（對子公司的投資）企業(yè)合并以外取得企業(yè)合并以外取得的長期股權(quán)投資的長期股權(quán)投資（對聯(lián)營（對聯(lián)營/合營企業(yè)合營企業(yè)投資）投資）同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并長期股權(quán)投資初始確認和計量按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并直接相關(guān)費用計入當期損益。以支付對價的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并直接相關(guān)費用計入當期損益。一般以支付對價的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本；在交易不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值無法取得時，以投出資產(chǎn)賬面價值確認。取得投資直接相關(guān)費用計入投資成本。 修訂

8、此項規(guī)定的原因在于，收購直接相關(guān)費用并不屬于收購方和出售方為企業(yè)合并而交換的公允價值的一部分，而是收購方為獲得公允價值服務(wù)而進行的單獨交易。同時，無論這些服務(wù)是由收購方的外部主體還是內(nèi)部成員提供的，一般均不形成收購方在收購日的資產(chǎn)，因為所獲得的利益在接受服務(wù)時即已消耗。值得注意的是，在企業(yè)合并中，將收購直接相關(guān)費用作為單獨交易，計入當期損益，與其他準則中，將直接相關(guān)費用作為購入資產(chǎn)的成本予以資本化，是存在不一致的。 CAS 2（20XX）第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第37號金融工具列報（CAS 37）的有關(guān)規(guī)定確定?！备鶕?jù)CAS 37規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的

9、直接相關(guān)費用，應(yīng)當沖減發(fā)行收到的對價后計入相關(guān)權(quán)益項目。在財政部關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好20XX年年報工作的通知（財會20XX25號）中進一步明確，企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費、路演費、上市酒會費等費用，不屬于發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費用，應(yīng)當計入當期損益。【例1】210 年6 月30 日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東A公司定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1 元，市價為8.68元) ，取得S公司100% 的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制，合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。 S公司之前為A公司于208年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子

10、公司。收購日，S公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為1500 萬元，A 公司合并財務(wù)報表中確認的S公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元，商譽為500 萬元。 合并日，S公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為2200萬元。A 公司合并財務(wù)報表中確認的S公司除商譽外的其他相關(guān)凈資產(chǎn)的賬面價值為3500萬元，商譽仍為500萬元。不考慮所得稅因素影響。【解析】合并日P公司應(yīng)確認對S 公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司在A公司合并財務(wù)報表中核算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額及相關(guān)商譽，賬務(wù)處理如下: 借:長期股權(quán)投資 4000 貸:股本 1000 資本公積一股本溢價 3000（四）后續(xù)計量（四）后續(xù)計量 1

11、、成本法 （1）成本法的適用范圍 由于CAS 2（20XX）將CAS 2（202X）中“對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資”排除，因此，CAS 2（20XX）中的成本法僅適用于對子公司的投資。在個別財務(wù)報表中，以成本法對子公司的投資進行核算，主要是為了避免母公司以權(quán)益法計算的利潤進行提前分配，從而導(dǎo)致已分配利潤無法從子公司足額收回，形成法律上的超額分配。（2）投資收益的確認）投資收益的確認CAS 2（20XX）刪除了）刪除了CAS 2（202X）中）中“投資企業(yè)確認投資投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利

12、潤的分收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。始投資成本的收回?！辈⑿抻啚椋翰⑿抻啚椋骸氨煌顿Y單位宣告分派的被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當確認為當期投資收益?，F(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當確認為當期投資收益?！奔床辉賲^(qū)分即不再區(qū)分投資前獲得的凈利潤分配額和投資后的分配額分別進行會計投資前獲得的凈利潤分配額和投資后的分配額分別進行會計處理。處理。 IASB刪除原先區(qū)分投資前和投資后留存收益分別進行會計處理，主要原因是由于重述投資前的留存收益難度較大且成本較高，某些

13、情況下甚至是不可行的。有時，此類重述還可能涉及主觀運用后見之明，從而降低了信息的相關(guān)性和可靠性。同時，為降低在個別財務(wù)報表中高估對子公司的投資，IASB特別強調(diào)應(yīng)當對此類投資按照資產(chǎn)減值準則規(guī)定進行減值測試。2.權(quán)益法權(quán)益法（1）權(quán)益法的適用范圍）權(quán)益法的適用范圍CAS 2（20XX）新增了兩項權(quán)益法的適用豁免：）新增了兩項權(quán)益法的適用豁免：1）投資方持有的聯(lián)營企業(yè)投資，其中一部分通過風險投資機構(gòu)、共）投資方持有的聯(lián)營企業(yè)投資，其中一部分通過風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，可以對該部分投資選擇以

14、公允價值計量且其變動計入損益，對其余可以對該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，對其余部分采用權(quán)益法核算。需要注意的是，該部分可選擇單獨處理的投部分采用權(quán)益法核算。需要注意的是，該部分可選擇單獨處理的投資，首先應(yīng)當滿足資，首先應(yīng)當滿足CAS 22中以公允價值計量且其變動計入損益的分中以公允價值計量且其變動計入損益的分類條件。類條件。 （2）當持有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)中分類為持有待售非流動資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理，對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當采用權(quán)益法進行會計處理。 上述兩項權(quán)益法適用的范圍豁免

15、，均源于IAS 28（20XX），其體現(xiàn)了IFRS下根據(jù)投資方持有目的、風險特征等因素將同類資產(chǎn)分為不同計量單元，采取不同的會計處理的理念。（2）權(quán)益法的應(yīng)用程序）權(quán)益法的應(yīng)用程序權(quán)益法的應(yīng)用程序一般可以劃分為兩部分：權(quán)益法的應(yīng)用程序一般可以劃分為兩部分：1）初始投資成本）初始投資成本的調(diào)整；的調(diào)整；2）對享有被投資方所有者權(quán)益變動份額的確認。）對享有被投資方所有者權(quán)益變動份額的確認。1）初始投資成本的調(diào)整）初始投資成本的調(diào)整CAS 2（20XX）對權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整未做修訂。應(yīng)）對權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整未做修訂。應(yīng)用權(quán)益法時，首先應(yīng)當比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投用權(quán)益法時，

16、首先應(yīng)當比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；前者小于后者的，其差額應(yīng)當長期股權(quán)投資的初始投資成本；前者小于后者的，其差額應(yīng)當計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。權(quán)益法下對初始投資成本的調(diào)整，類似于非同一控制下企業(yè)合權(quán)益法下對初始投資成本的調(diào)整，類似于非同一控制下企業(yè)合并時，比較合并成本與被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的程序。并時，比較合并成本與被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的程序。差異在于，

17、權(quán)益法核算的投資，當投資成本大于享有可辨認凈差異在于，權(quán)益法核算的投資，當投資成本大于享有可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時，不會單獨確認一項資產(chǎn)公允價值份額時，不會單獨確認一項“商譽商譽”，而僅對產(chǎn)，而僅對產(chǎn)生的生的“負商譽負商譽”進行確認。進行確認。 2）對享有被投資方所有者權(quán)益變動份額的確認 （1）明確規(guī)定了投資企業(yè)在計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位的凈損益時，與被投資單位之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當予以抵銷。即第十三條規(guī)定：“ 投資方計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資

18、方的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資收益。 ” （2）第十一條規(guī)定：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益?！?所有者權(quán)益的其他變動主要包括被投資單位接受其他股東的非貨幣資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動等。-權(quán)益性交易【例2】210年3月20日，A、B、C公司分別以現(xiàn)金200萬元、400萬元和400萬元出資設(shè)立D公司，分別持有D公司20%、40%、40%的股權(quán)。A公司對D公司具有重大影響，采用權(quán)益法對有關(guān)長

19、期股權(quán)投資進行核算。D公司自設(shè)立日起至212年1月1日實現(xiàn)凈損益1000萬元，除此以外，無其他影響凈資產(chǎn)的事項。 212年1月1日，經(jīng)A、B、C公司協(xié)商，B公司對D公司增資800萬元，增資后D公司凈資產(chǎn)為2800萬元，A、B、C公司分別持有D公司15%、50%、35%的股權(quán)。相關(guān)手續(xù)于當日完成。假定A公司與D公司適用的會計政策、會計期間相同，雙方在當期及以前期間未發(fā)生其他內(nèi)部交易。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。【解析】212年1月1日， B公司增資前，D公司的凈資產(chǎn)賬面價值為202X萬元，A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為400萬元。 B公司單方面增資后，D公司的凈資產(chǎn)增加 800萬元，

20、該變動屬于D公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，A公司按應(yīng)享有比例15% 享有120萬元 (800萬15%)。 B公司增資后 A公司對 D公司的持股比例從20%下降為15%，因此，原長期股權(quán)投資應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)100萬元【400 (5%/20%) 】。 綜上所述， A公司對 D公司的長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)調(diào)增20萬元，并相應(yīng)調(diào)整“資本公積一其他資本公積”。 【提示】H股做法也不一。（五）長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（五）長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換變動原因變動原因?qū)υ葘υ?剩余股權(quán)的計量剩余股權(quán)的計量累計其他綜合收益的處理累計其他綜合收益的處理新增投資或處新增投資或處置部

21、分投資的置部分投資的處理處理個別財務(wù)報表合并財務(wù)報表個別財務(wù)報表合并財務(wù)報表1.因追加投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換因追加投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換以追加對價的公允價值計量(1)金融工具模式權(quán)益法以公允價值重新計量不適用轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益不適用(2)金融工具模式成本法以公允價值重新計量以公允價值重新計量轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益(3)權(quán)益法成本法以賬面價值計量以公允價值重新計量轉(zhuǎn)換日不結(jié)轉(zhuǎn)，實際處置股權(quán)時結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益2.因減少投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換因減少投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換以收到對價公允價值與減少部分賬面價值的差額確認處置損益(1)權(quán)益法金融工具模式以公允價值重新計量不適用與被投資方直接處置一致不適用(2)成本法權(quán)益法追溯適用權(quán)益法不適用不適用不