彌補(bǔ)虧損稅收政策

1、企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損政策講解企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損政策講解2015.12.23一、基本規(guī)定一、基本規(guī)定v企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。v企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年。v企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除以后小于零的數(shù)額。 v二、其他規(guī)定二、其他規(guī)定v（一）境外虧損的處理（一）境外虧損的

2、處理v企業(yè)所得稅法第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。v財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅稅收抵免有關(guān)問題的通知（財(cái)稅2009125號(hào)）第三條規(guī)定，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。v國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）第13、14條。境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明細(xì)表境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明

3、細(xì)表(A108020)(A108020)行行次次國(guó)國(guó)家家（地（地區(qū)）區(qū)）非實(shí)際虧損額的彌補(bǔ)非實(shí)際虧損額的彌補(bǔ)實(shí)際虧損額的彌補(bǔ)實(shí)際虧損額的彌補(bǔ)以以前前年年度度結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)尚尚未未彌彌補(bǔ)補(bǔ)的的非非實(shí)實(shí)際際虧虧損損額額本本年年發(fā)發(fā)生生的的非非實(shí)實(shí)際際虧虧損損額額本本年年彌彌補(bǔ)補(bǔ)的的以以前前年年度度非非實(shí)實(shí)際際虧虧損損額額結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)以以后后年年度度彌彌補(bǔ)補(bǔ)的的非非實(shí)實(shí)際際虧虧損損額額以前年度結(jié)轉(zhuǎn)尚未彌補(bǔ)的實(shí)際虧損額以前年度結(jié)轉(zhuǎn)尚未彌補(bǔ)的實(shí)際虧損額本本年年發(fā)發(fā)生生的的實(shí)實(shí)際際虧虧損損額額本本年年彌彌補(bǔ)補(bǔ)的的以以前前年年度度實(shí)實(shí)際際虧虧損損額額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的實(shí)際虧損額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的實(shí)際虧損額前前五五年年

4、前前四四年年前前三三年年前前二二年年前前一一年年小小計(jì)計(jì)前前四四年年前前三三年年前前二二年年前前一一年年本本年年小小計(jì)計(jì)1 12 23 34 45 5（2+2+3-43-4）6 67 78 89 910101111（6+76+7+8+9+8+9+1010）12121313141415151616171718181919（1414+15+15+16+116+17+187+18）1 12 23 34 45 56 67 71010合合計(jì)計(jì)vA為境內(nèi)總公司，為境內(nèi)總公司，A1為境外分支機(jī)構(gòu)為境外分支機(jī)構(gòu)v1.非實(shí)際虧損：非實(shí)際虧損：v（1）A0，A10，A10,0,且且A |A1|A1|，則，則A+A

5、10， A10,0,且且A |A1|A1|，則則A+A10，(|A1|A1|-A)的部分為實(shí)際虧損額，的部分為實(shí)際虧損額，彌補(bǔ)期限為彌補(bǔ)期限為5年；年；v（2 2）A0， A10,0,則則A+A10v2014年所得額=150+（-200）=-50萬(wàn)v非實(shí)際虧損:2013年為100萬(wàn)元、2014年為150萬(wàn)元，無(wú)彌補(bǔ)期限；v實(shí)際虧損：2014年剩余的50萬(wàn)元，5年彌補(bǔ)期限。v（二）核定征收企業(yè)彌補(bǔ)以前年度虧損的處理（二）核定征收企業(yè)彌補(bǔ)以前年度虧損的處理v國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知（國(guó)稅發(fā)200830號(hào)）第三條和第十四條規(guī)定，實(shí)行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，一般是

6、不設(shè)賬或難以準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的企業(yè)。因此由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補(bǔ)以前年度虧損。v（三）企業(yè)重組彌補(bǔ)以前年度虧損的處理（三）企業(yè)重組彌補(bǔ)以前年度虧損的處理v關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告）主要規(guī)定了以下四種情況：v1適用一般性稅務(wù)處理的合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；v2適用一般性稅務(wù)處理的分立，相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；v3適用特殊性稅務(wù)處理的合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資

7、產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；v4適用特殊性稅務(wù)處理的分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。v（四）企業(yè)籌辦期間虧損處理四）企業(yè)籌辦期間虧損處理v國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國(guó)稅函201079號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知（國(guó)稅函200998號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。v國(guó)稅函200998號(hào)第九條規(guī)定，新稅法中

8、開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。v（五）被投資企業(yè)的虧損彌補(bǔ)的處理（五）被投資企業(yè)的虧損彌補(bǔ)的處理v國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。【例】某公司投資另一企業(yè)，持有其30%股權(quán)，該公司采取權(quán)益法做賬，2014年被投資企業(yè)虧損1500萬(wàn)元，該公司在會(huì)計(jì)上調(diào)減了450萬(wàn)元會(huì)計(jì)利潤(rùn)。權(quán)益法確認(rèn)的投資收益在稅法上不做收

9、入處理，對(duì)應(yīng)的被投資企業(yè)的虧損也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，該企業(yè)450萬(wàn)元應(yīng)做納稅調(diào)增處理。v（六）境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的處理（六）境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的處理v 根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）（國(guó)家稅務(wù)總局公告201463號(hào)）A10000第18行“境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”的填報(bào)說明中規(guī)定：填報(bào)納稅人根據(jù)稅法規(guī)定，選擇用境外所得抵減境內(nèi)虧損的數(shù)額。（本年虧損）v【 例】2013年境外A1虧損100萬(wàn)元，2014年應(yīng)稅所得240萬(wàn)元，境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)A虧損50萬(wàn)元。 A1所得首先在彌補(bǔ)了其境外2013年虧損100萬(wàn)元后，再對(duì)境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)虧損50萬(wàn)元進(jìn)行

10、彌補(bǔ)，境內(nèi)納稅調(diào)整后所得為0， 剩余的90萬(wàn)元境外所得再按規(guī)定計(jì)算境外所得應(yīng)納或抵免稅額。v（七）核定征收改為查賬征收方式彌補(bǔ)虧損的處理七）核定征收改為查賬征收方式彌補(bǔ)虧損的處理v納稅人由查賬征收方式改為核定征收方式，再改為查賬征收方式的，其以前年度已確認(rèn)未彌補(bǔ)的虧損可從再改為查賬征收方式的年度起彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)虧損期限以發(fā)生虧損年度的下一年開始計(jì)算，5年內(nèi)不論盈虧或者改變征收方式，均連續(xù)計(jì)算彌補(bǔ)年限。上述可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額為經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過納稅評(píng)估、稅收檢查等手段對(duì)虧損額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性進(jìn)行核實(shí)后的數(shù)額。v【例】某企業(yè)2009年前為查賬征收所得稅企業(yè)，累計(jì)未彌補(bǔ)虧損190萬(wàn)元，其中：2

11、007年虧損60萬(wàn)元，2008年虧損30萬(wàn)元，2009年虧損100萬(wàn)元。2010年采取核定征收，前期虧損不允許在2010年度稅前彌補(bǔ)。其2012年又轉(zhuǎn)為查賬征收，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬(wàn)元，2012年可彌補(bǔ)2007年度虧損50萬(wàn)元。假設(shè)2013年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬(wàn)元，僅可彌補(bǔ)2008年度虧損30萬(wàn)元和2009年度的20萬(wàn)元，而2007年的10萬(wàn)元已過5年彌補(bǔ)期限不允許再進(jìn)行彌補(bǔ)。 2007年2008年2009年2010年2011年2012年2013年-60萬(wàn) -30萬(wàn)-100萬(wàn)核定核定50萬(wàn)50萬(wàn)v（八）減免稅收入及所得與應(yīng)稅所得彌補(bǔ)虧損的處（八）減免稅收入及所得與應(yīng)稅所得彌補(bǔ)虧損的處理（變化較大）理（變化

12、較大）v根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）（國(guó)家稅務(wù)總局公告201463號(hào)）A10000第20行 “所得減免” ：填報(bào)屬于稅法規(guī)定所得減免金額。本行0時(shí)，填寫零。v【例1】某居民企業(yè)2014年會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，其中應(yīng)稅項(xiàng)目利潤(rùn)為300萬(wàn)元，免稅項(xiàng)目虧損為200萬(wàn)元。無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)。v新規(guī)定：年度納稅申報(bào)表第19行“納稅調(diào)整后所得”為100萬(wàn)元；第20行“所得減免”0；23行“應(yīng)納稅所得額”為19-20-21-22行=100-0=100萬(wàn)元。v原規(guī)定：100萬(wàn)-（-200萬(wàn)）=300萬(wàn)元。（國(guó)稅函【2010 】148已作廢）v比較：少征200萬(wàn)元，稅務(wù)吃虧。v【例

13、2】某居民企業(yè)2014年會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，其中應(yīng)稅項(xiàng)目虧損為300萬(wàn)元，免稅項(xiàng)目利潤(rùn)為400萬(wàn)元。v新規(guī)定：第23行=19-20-21-22行=100-400=-3000 且第20行0 ，則本表第2列第6行=第19-20-21行，減至0為止。則第6行=100-100=0 。v原規(guī)定：100萬(wàn)-400萬(wàn)=-300萬(wàn)元，以后年度待彌補(bǔ)。v比較：少?gòu)浹a(bǔ)300萬(wàn)元，企業(yè)吃虧。v（九）企業(yè)虧損仍可加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額（九）企業(yè)虧損仍可加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額v企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用和安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。對(duì)此項(xiàng)優(yōu)惠，即使企業(yè)已經(jīng)虧損

14、，仍可再加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得額。（A10000表19行=13-14+15-16-第17行“免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除+18）v【例5】某居民企業(yè)A公司，2014年度利潤(rùn)總額為-20萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用支出為100萬(wàn)元，發(fā)生殘疾人工資支出60萬(wàn)元。不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。v計(jì)算：該企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)整后所得為-20-10050%-60100%-130（萬(wàn)元）。v（十）查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損的處理（十）查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損的處理v國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)）規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行

15、檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。v對(duì)于檢查調(diào)整的應(yīng)納稅所得額不涉及補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，只調(diào)整以前年度虧損額或待彌補(bǔ)虧損額的工作流程，應(yīng)根據(jù)市局征管處和所得稅處于2013年5月聯(lián)合下發(fā)的關(guān)于下發(fā)納稅評(píng)估、稅務(wù)核查、稅務(wù)稽查調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額工作流程的通知第三條第（二）款規(guī)定處理。v【例】某企業(yè)2009年度、2010年度、2011年度發(fā)生虧損，虧損額分別為50萬(wàn)元、30萬(wàn)元、20萬(wàn)元。假設(shè)2012年經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后調(diào)增2011年應(yīng)納稅所得額20

16、0萬(wàn)元。調(diào)增的所得額抵減2011年虧損20萬(wàn)元后為180萬(wàn)元，按規(guī)定可用于彌補(bǔ)2009年虧損50萬(wàn)元和2010年虧損30萬(wàn)元，余額100萬(wàn)元應(yīng)按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。v（十一）資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)出現(xiàn)虧損彌補(bǔ)的處理（十一）資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)出現(xiàn)虧損彌補(bǔ)的處理v國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧

17、損的原則，計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。（但實(shí)際操作中基本是申請(qǐng)退稅）v【例】某企業(yè)2010年度發(fā)生資產(chǎn)損失100萬(wàn)元，當(dāng)年未能扣除。2010、2011年度匯算清繳納稅調(diào)整后所得分別為80萬(wàn)元、60萬(wàn)元，2010年應(yīng)納稅額8025%20（萬(wàn)元），2011年應(yīng)納稅額6025%15（萬(wàn)元）。2012年3月，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)追補(bǔ)扣除該資產(chǎn)損失。為此，2010年度納稅調(diào)整后所得8010020（萬(wàn)元），無(wú)須納稅；2011年度應(yīng)納稅額（6020）25%10（萬(wàn)元）。則該企業(yè)2010、2011年分別多繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元、5萬(wàn)元。v（十二）企業(yè)政策性搬遷彌補(bǔ)虧損的處理（十二）

18、企業(yè)政策性搬遷彌補(bǔ)虧損的處理 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）第二十一條規(guī)定：企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。vA10600企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表填報(bào)說明中第1列”年度“規(guī)定，納稅人發(fā)生政策性搬遷事項(xiàng)，如停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度可以從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除，則按可彌補(bǔ)虧損年度進(jìn)行填報(bào)。v（十三）清算所得彌補(bǔ)企業(yè)以前年度虧損的處理（十三）清算所得彌補(bǔ)企業(yè)以前年度虧損的處理v財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200960號(hào)）規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。v【例9】某企業(yè)2014年7月停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，并辦理注銷登記。注銷前企業(yè)按規(guī)定辦理了2014年度企業(yè)所得稅匯繳，申報(bào)2014年度納稅調(diào)整后所得為70萬(wàn)元。2009年2013年度納稅調(diào)整后所得分別為250萬(wàn)元、100萬(wàn)元、30萬(wàn)元、50萬(wàn)元、80萬(wàn)元。在注銷前，企業(yè)按規(guī)定辦理