高級財務(wù)會計講義（Word）

1、高級財務(wù)會計講義高級財務(wù)會計的產(chǎn)生限于20世紀40年代以前社會經(jīng)濟的規(guī)模和水平，國際經(jīng)濟交流發(fā)展的程度以及市場物價長期處于較為穩(wěn)定的水平等條件，使得20世紀40年代后期所成型的財務(wù)會計的主體，一般為控制一定經(jīng)濟資源進行經(jīng)濟活動并獨立進行會計核算的單一經(jīng)濟實體，資產(chǎn)的計價也是建立在幣值不變的歷史成本原則基礎(chǔ)之上；又由于國際交流的局限性使會計核算的內(nèi)容主要是國內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營活動，商品進出口業(yè)務(wù)的比重不大，因此，我們對當時成型的這種財務(wù)會計稱為“一般財務(wù)會計”或“傳統(tǒng)財務(wù)會計”中級財務(wù)會計。二戰(zhàn)后，特別是從20世紀60年代開始，由于西方世界科技技術(shù)領(lǐng)域取得的突破性進展，以及由此而帶動的全球經(jīng)濟迅速發(fā)展，

2、使世界經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。股份公司的興起和發(fā)展，使集團公司大量涌現(xiàn)，使財務(wù)會計的目標更主要地轉(zhuǎn)向外部報告；國際貿(mào)易、國際投資、跨國經(jīng)營迅速發(fā)展，西方國家不僅推行商品資本和貨幣資本的國際化，而且大規(guī)模實行生產(chǎn)資本的國際化，從而促使國際間貿(mào)易和投資的不斷擴大，突破了企業(yè)經(jīng)濟活動以國內(nèi)為主的特征，產(chǎn)生了大量的跨國公司，從而使國際金融市場也得以形成和發(fā)展；20世紀70年代西方國家和拉美各國經(jīng)歷了嚴重的通貨膨脹，使得貨幣持續(xù)大幅貶值。當以傳統(tǒng)財務(wù)會計理論和方法不足以核算和監(jiān)督這些特殊會計業(yè)務(wù)充分提供必需的會計信息時，就要通過不斷的會計實踐和總結(jié)，建立新的會計理論和方法，因而使會計這一經(jīng)濟管理活動在

3、傳統(tǒng)財務(wù)會計的基礎(chǔ)上進一步發(fā)展，產(chǎn)生了高級財務(wù)會計。高級財務(wù)會計是運用傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論與方法，對在新的經(jīng)濟條件下出現(xiàn)的一般財務(wù)會計中不予包括或不經(jīng)常發(fā)生的企業(yè)特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行核算和監(jiān)督，向與企業(yè)有經(jīng)濟利害關(guān)系著提供有用的決策會計信息的經(jīng)濟管理活動。從高級財務(wù)會計的產(chǎn)生可以看出，它主要是核算和監(jiān)督那些在新的社會經(jīng)濟條件下出現(xiàn)的，傳統(tǒng)財務(wù)會計中不予涉及或未廣泛深入涉及的各種“特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)”。第一章 權(quán) 益 會 計第一節(jié) 主要權(quán)益理論一主要的幾種觀點權(quán)益理論解釋權(quán)益的性質(zhì)，說明對權(quán)益的不同認識，以及與之相聯(lián)系的資本和利潤不同概念的差異等等，一般視為權(quán)益理論。目前，主要有四種理論觀點（一） 業(yè)主權(quán)益

4、論（所有者權(quán)益論）產(chǎn)生與18世紀及以前的，以私有制和合伙企業(yè)為主導(dǎo)地位的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)經(jīng)營以業(yè)主為中心，經(jīng)營的目的在于為業(yè)主增加財富，追求利潤最大化。企業(yè)的資產(chǎn)是業(yè)主所擁有的財產(chǎn)，企業(yè)負債是業(yè)主必須用資產(chǎn)清償?shù)牧x務(wù)；企業(yè)的任何收入或收益都是業(yè)主權(quán)益的增加，所有的費用（成本）開支，都是業(yè)主權(quán)益的減少，繳納任何稅金，包括交納的所得稅也都列作費用支出，減少業(yè)主權(quán)益。此理論認為所有者權(quán)益是“凈資產(chǎn)”，是一個凈財富概念，體現(xiàn)在會計等式是資產(chǎn)負債=業(yè)主權(quán)益或所有者權(quán)益我國現(xiàn)行會計實物中，將發(fā)放股利認為是收益的分配，但是，支付債務(wù)利息和繳納所得稅，由于他們減少了所有者的財富而被認為是費用，以及投資核算中的

5、權(quán)益法。這些觀點就是基于上理論。 （二） 主體論（以公司興起為背景）認為企業(yè)是經(jīng)營主體，企業(yè)與所有者是分離的，所有者與企業(yè)債權(quán)人同樣是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所需資本的提供者。企業(yè)經(jīng)營的資產(chǎn)是企業(yè)本身的資產(chǎn)，企業(yè)持有法人財產(chǎn)權(quán)，企業(yè)經(jīng)營的負債是企業(yè)本身的債務(wù)，都相對獨立于所有者的個人財產(chǎn)；所有者不居于企業(yè)經(jīng)營和權(quán)益的中心，只是與企業(yè)債權(quán)人一樣，是權(quán)益持有人。2 / 208此理論認為企業(yè)是具有自己獨立人格的存在主體，在法律上對其資產(chǎn)持有法人財產(chǎn)權(quán)，在其持續(xù)經(jīng)營過程中，實行自主經(jīng)營和自負盈虧。其基本觀點是：企業(yè)是所有權(quán)益持有人的權(quán)益監(jiān)護人，企業(yè)對其權(quán)益負有經(jīng)管責任（AccountabilIlty）。權(quán)益持有人

6、所有人所得到的收益均應(yīng)作為收益分配，包括債務(wù)利息和股利等。表現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上是：資產(chǎn)=權(quán)益=負債+所有者權(quán)益（三） 企業(yè)論社會論認為企業(yè)是為許多群體的利益而從事經(jīng)營活動的社會機構(gòu)。特拉凱（Drucker）最早提出，他認為，許多大企業(yè)是一個負有社會責任的機構(gòu)。企業(yè)理論中的群體，不僅包括股東和債權(quán)人，而且包括雇員、客戶、征稅和管理機構(gòu)以及一般的社會公眾；因此，有人把廣義的企業(yè)理論理解為會計的社會理論。企業(yè)既然是為群體的利益而從事經(jīng)營活動，那么，企業(yè)就應(yīng)當向所有構(gòu)成群體的對象提供財務(wù)信息，而不是只給股東和債權(quán)人提供財務(wù)信息。（四） 基金論此理論認為會計的基礎(chǔ)是一組特定來源和特定用途的一定資本或收入的

7、經(jīng)濟活動領(lǐng)域，由于運用復(fù)式記帳，形成一套自行平衡的帳戶體系。在這個經(jīng)濟活動領(lǐng)域中，擁有為未來服務(wù)潛力的經(jīng)濟資源即資產(chǎn)是中心，所有的權(quán)益都代表來自法律、合同、管理、財務(wù)或公正方面的考慮而對資產(chǎn)使用的限制，實現(xiàn)建立基金所要達成的社會目標。美國在二戰(zhàn)后社會興起的為殘疾人、退伍軍人等舉辦的不以盈利為目的的公益社團事業(yè)不無關(guān)系。不追求利潤最大化。各種觀點都有其興起的歷史原因。獨資和合伙經(jīng)營的業(yè)主需要業(yè)主權(quán)益論，股份制公司的管理當局需要主體論，20世紀50年代出現(xiàn)基金論。二、社會主義市場經(jīng)濟條件下的權(quán)益理論社會主義市場經(jīng)濟不同于一般的市場經(jīng)濟，也不同于資本主義市場經(jīng)濟，它具有社會主義中國的經(jīng)濟特色。以公有

8、制為主導(dǎo)，多種經(jīng)濟成分并存的社會經(jīng)濟特色。在追求企業(yè)利潤的同時，還應(yīng)承擔一定的社會責任。本教材8頁即為此觀點，在此觀點下，應(yīng)編制增值表和社會績效報告表，見9、10頁。第二節(jié) 公 司 會 計按照企業(yè)組織形式，企業(yè)可分為獨資、合伙和公司三種。公司是經(jīng)政府批準、依公司法組建并登記的以盈利為目的的企業(yè)法人。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，是發(fā)展社會化生產(chǎn)和市場經(jīng)濟的必然要求，是我國國有企業(yè)改革的方向。公司是現(xiàn)代企業(yè)中重要的、典型的組織形式，是社會化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。本節(jié)就公司的種類與特征、股東權(quán)益會計處理等加以介紹。一、公司的種類與特征公司最早起源于中世紀（14世紀，前身工廠 ，哥倫布 ）的英國（16世紀

9、50年代合股成立特許合股企業(yè)）以及意大利等地中海沿岸，世界各國的公司種類繁多（ ），分類方法也不盡相同。最基本的是按照公司股東的責任以及籌資方式，將公司劃分為無限責任公司、兩合公司、有限責任公司和股份有限公司（英，東印度公司）。（一）無限責任公司是兩個以上的股東組織設(shè)立的對公司債務(wù)有直接的無限連帶清償責任的公司。特點：股東對公司的債務(wù)承擔無限清償和連帶清償責任，一旦公司經(jīng)營虧損，破產(chǎn)，股東要以其個人財產(chǎn)清償全部債務(wù)。無限責任公司的股東一般直接參與公司事務(wù)管理。其性質(zhì)和合伙無異。（二）兩合公司由無限責任股東和有限責任股東所組成的公司。無限責任股東對公司債務(wù)負直接的無限連帶清償責任，直接管理公司業(yè)

10、務(wù)，；有限責任股東對公司債務(wù)的責任以其出資額為限，一般不直接管理公司業(yè)務(wù)。如果有限責任部分的資本分為等額股份，用發(fā)行股票方式籌集，則稱股份兩合公司。（三）有限責任公司由兩個以上股東出資，每個股東以其所認繳的出資額對公司承擔間接的有限責任。公司是以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任的企業(yè)法人。但我國，國家授權(quán)投資的機構(gòu)或國家授權(quán)的部門可以單獨投資設(shè)立國有獨資有限責任公司。公司的全部資本不可以分為等額股份，公司向股東簽發(fā)出資證明書，不得發(fā)行股票。公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓有嚴格限制，股東人數(shù)較少。（四）股份有限公司全部注冊資本由等額股份構(gòu)成，并通過發(fā)行股票籌集資金，股東以其所認股份對公司承擔間接的有限責任公司以全

11、部財產(chǎn)對公司債務(wù)承擔有限責任的企業(yè)法人。其特征有：1、 獨立的法人實體公司一經(jīng)宣告成立，法律即賦予其獨立的法人地位，股份有限公司具有法人資格，主要體現(xiàn)在：公司的成立有嚴格的法律程序，公司法規(guī)定，設(shè)立股份公司應(yīng)當有5人以上為發(fā)起人；公司有法定的資本數(shù)額，能夠獨立支配和管理財產(chǎn)。2、 持續(xù)經(jīng)營、生命無限股東投入的資本長期為公司支配和使用。股東無權(quán)直接從公司財產(chǎn)中抽回屬于自己的那分投資，更不能直接處置公司的資產(chǎn)。股東只能通過轉(zhuǎn)讓其所擁有的股份收回投資。其資本的長期穩(wěn)定性決定了公司能夠獨立于股東而持續(xù)、無限期地存在下去。3、 經(jīng)營責任有限股份有限公司的股東對公司經(jīng)營所引起的債務(wù)僅承擔有限責任，一般以注

12、冊資本為清償債務(wù)的最大限度，股東個人財產(chǎn)不能用以清償公司債務(wù)，降低了股東的投資風險。從理論上講，有限不利于吸收資本，影響了公司舉債能力，公司的舉債能力也遠較合伙組織為強。4、 出資者所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離股東較多，分布地域廣，股東難以直接參加日常管理。公司的經(jīng)營者可以不是公司的股東。公司的所有權(quán)屬于全體股東，并由股東大會行使權(quán)利，經(jīng)營權(quán)歸董事會和管理部門。公司的最高權(quán)利機構(gòu)是股東大會，股東大會行使財產(chǎn)所有權(quán)，董事會行使經(jīng)營決策權(quán)，管理部門行使經(jīng)營管理權(quán)，監(jiān)事會行使監(jiān)督控制權(quán)。有限責任公司和股份有限公司的比較有限責任公司 股份有限公司資本 不劃分等額股份 劃分 股權(quán)證和記名股份不得隨意轉(zhuǎn)讓 公開發(fā)行

13、股票，可自由轉(zhuǎn)讓 財務(wù)報告 不對外報告 必須對外公開二、股份公司股東權(quán)益的分類及帳面處理（一）、按投資主體可分為：國家股、法人股、個人股和外資股（二）、按形成來源可分為：投入資本和留存收益。1、投入資本各投資主體投入公司的原始投資和追加投資。投入資本又可分為股本和相關(guān)增收資本（我國稱為資本公積）。股本是股東認繳公司發(fā)行股票的面值部分。公司的股本總額為股票面值與股份總額的乘積。已在工商管理部門登記的股本總額又稱為注冊資本。（1）按股東責任和享有的權(quán)利，股本又可分為普通股和優(yōu)先股股本。它們構(gòu)成了公司的注冊資本。普通股為股份公司的基本股份，其股票持有者享有股東的一切權(quán)利。 普通股 優(yōu)先股分派股利 后

14、 先清算時 后 按約定優(yōu)先分得剩余財產(chǎn)享有凈資產(chǎn)的權(quán)利 無 以面值為限，不享有公積金選舉權(quán)、表決權(quán) 有 一般無發(fā)行股票，收到現(xiàn)金等資產(chǎn)時 借：現(xiàn)金等 貸：股本 （面值與核定的股份總額的乘積）資本公積 現(xiàn)金與股本的差額（2） 庫藏股票已發(fā)行股票中經(jīng)公司向外界購回，未辦理注冊手續(xù)而由公司持有的股份。主要包括經(jīng)批準減資而收回的股票、接受股東捐贈的股票以及日后還要再發(fā)行而收回的股票。尚未發(fā)行的股票，不屬于庫藏股票。股份有限公司由于縮小規(guī)模而導(dǎo)致資本過剩時，經(jīng)有關(guān)部門批準，可以在公司法規(guī)定的股份有限公司最底注冊資本以上的范圍內(nèi)，收回已發(fā)行的股票。以核銷股本。同時公司法規(guī)定，公司收回的股票，必須在10天內(nèi)

15、注銷。設(shè)置“庫藏股票”科目例1：某股份公司經(jīng)批準收回本公司面值為1元的普通股股票500000股，用以減少資本。該股票的發(fā)行價格為12元，收回股票實際支付價款為700000元。（不再發(fā)行）以減資為目的的庫藏股票按面值計價，這種方法稱為面值法（1）收回股票 借：庫藏股本減資股 500000 資本公積（普通股溢價）超面值繳入股本 100000 留存收益 100000 貸：銀行存款 700000（2）注銷股票 借：股本普通股 500000 貸：庫藏股票減資股 500000沖銷超面值股本=0.2500000=100000沖銷留存收益=700000-500000-100000=100000由于這部分庫藏股

16、票按面值計價，因此，期末如果有尚未注銷的庫藏股票，應(yīng)在資產(chǎn)負債表上作為該類股本的減項列示。公司實際收回股票的實際價格如果低于面值，其差額應(yīng)計入資本公積，增加超面值繳入股本。例2:某股份有限公司接受本公司股東捐贈的餓面值為1元的普通股股票200000股.公司將該股票再發(fā)行后,實得款項250000元。（1）接受捐贈不需要帳務(wù)處理。只在備查帳中登記。（2）再發(fā)行股票。借：銀行存款 250000 貸：資本公積 250000期末，如果公司有尚未出售的受贈股票。雖不需在資產(chǎn)負債表上單獨列示，但由于這部分股票與發(fā)行在外的股票不同，既無表決權(quán)，也沒有收益分配權(quán)，需在報表附注中說明。例3：某股份有限公司根據(jù)發(fā)生

17、的有關(guān)庫藏股票交易業(yè)務(wù)，編制會計分錄。（1） 收回本公司每股面值為1元的股票500000股，每股價格1.4元，實付700000元。借：庫藏股本再發(fā)行股 700000 貸：銀行存款 700000在其他國家，潤許股份公司由于某種原因暫時收回本公司的股票。這些股票日后還要再發(fā)行。公司收回日后還要再發(fā)行的股票（他的價格可以不受限制）。也應(yīng)通過“庫藏股票”核算。在這種情況下，庫藏股票按收回成本計價，（也稱為成本法）。公司在收回股票時，應(yīng)按收回成本借“庫藏股票”，貸“銀行存款”。日后再發(fā)行股票時，如果實收價款大于收回成本，其差額應(yīng)作為增收資本（不能作為收益，因為出售庫藏股票并不屬于公司的營業(yè)性交易，）一般

18、單獨設(shè)“出售庫藏股份增收資本”科目，如果實收價款小于收回成本，其差額一般應(yīng)先沖銷以前由于庫藏股票交易而形成的出售庫藏股票股份增收資本，其余部分沖銷留存收益。（2） 再發(fā)行50000股，每股價格1.6元,實收價款80000元。借：銀行存款 80000 貸：庫藏股票再發(fā)行股 70000 出售庫藏股份增收資本 10000（3） 再發(fā)行50000股，每股價格1.3元，實收價款65000元。借：銀行存款 65000出售庫藏股份增收資本（資本公積） 5000 貸：庫藏股票 70000股份有限公司增收資本（資本公積）主要來源于股東認繳的公司股票的超面值部分（股本溢價）。此外，公司發(fā)行與債券分離的認股權(quán)證、贈

19、與本公司職工的未行使的購股權(quán)證、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換、庫藏股票業(yè)務(wù)和發(fā)行以市價記帳的股票股利，以及公司法定資產(chǎn)重估和接受捐贈資產(chǎn)等業(yè)務(wù)都會產(chǎn)生增收資本。2、留存收益是公司在經(jīng)營過程中實現(xiàn)的稅后利潤的留存部分。留存收益又可分為已撥定留存收益（法定盈余公積、公益金和任意盈余公積）和未撥定留存收益（公司留存的未規(guī)定專門用途的利潤即未分配利潤）。見15頁19解釋法定盈余公積、公益金、任意盈余公積等 股本 普通股本 投資資本 優(yōu)先股本 超面值繳入股本 庫藏股 以市價記帳的股票股利 資本公積 與債券相分離的認股權(quán)證股東權(quán)益 其它業(yè)務(wù)繳入資本 未行使購股權(quán)證 可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換 法定財產(chǎn)重估增值 接受捐贈 法

20、定盈余公積 已撥定 法定公益金 留存收益 任意盈余公積 未撥定未分配利潤三、股東權(quán)益的披露P 除編制三大報表外，還需要編制“所有者權(quán)益（股東權(quán)益）增減變動表”。此表反映年末所有者權(quán)益增減變化的情況。21頁表1-4本表依據(jù)各個科目的發(fā)生額填制。四、每股收益（Earnings Per ShareE P S）（每股凈利）每股收益公司的每一普通股在一個會計年度中所掙得的盈余。它是將公司某一會計期間的凈收益與股份數(shù)這兩個變量結(jié)合而成的一個指標，表示公司流通于股市的普通股每股所能分攤的凈收益額。1、只發(fā)行普通股而無優(yōu)先股時，由于普通股股東只對稅后利潤（即凈收益）享有分配權(quán)和所有權(quán)，其計算公式為：每股收益=

21、凈收益 /流通在外普通股股數(shù)2、若除發(fā)行普通股外，還發(fā)行優(yōu)先股，由于優(yōu)先股利不為普通股股東所有，故計算每股收益應(yīng)先從凈收益中扣除優(yōu)先股股利，計算公式為：每股收益=（凈收益優(yōu)先股股利） /流通在外普通股股數(shù)以上兩式均以“流通在外普通股股數(shù)”作分母，這意味本期的凈收益來源于與期末普通股股數(shù)相對應(yīng)的資本，而實際上，它是由整個會計期間相對應(yīng)的實存資本所創(chuàng)造的。因此，以上兩式必須具備前提條件：會計期間內(nèi)，普通股股數(shù)未發(fā)生變化。而實際上，普通股股數(shù)在會計期間內(nèi)又很可能發(fā)生變化，如因公司發(fā)行新股或收回本公司股票，發(fā)放股票股利、股票分割或合股一類行為而發(fā)生變化。在普通股股數(shù)發(fā)生變化的情況下，計算每股收益，分母

22、應(yīng)為全年平均普通股股數(shù)，計算公式：每股收益=（凈收益優(yōu)先股股利）/流通在外普通股加權(quán)平均數(shù)隨著金融市場的發(fā)展，可轉(zhuǎn)換債券、可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股、認股權(quán)和認股權(quán)證等應(yīng)運而生，這些證券可能在一定時期內(nèi)轉(zhuǎn)換成普通股，因而影響每股收益信息在不同公司或不同會計期間的可比性。因此除考慮加權(quán)平均數(shù)外，還應(yīng)考慮這些可能轉(zhuǎn)換成普通股的證券對每股收益的潛在稀釋影響。3、稀釋影響假定可轉(zhuǎn)換債券因債券持有人行使了轉(zhuǎn)換權(quán)而轉(zhuǎn)換成普通股，或假定認股權(quán)和認股權(quán)證因持證人行使了認購權(quán)利而使發(fā)行在外的普通股數(shù)有所增加，因而使每股收益有所減少。又稱為攤薄。其對立面稱為反攤薄。按照謹慎性原則，在計算每股收益時，對存在潛在稀釋的有價證券因包

23、括在內(nèi)，對存在潛在反稀釋的有價證券則剔除在外。下介紹美國的情況：（作為了解）每股收益是上市公司所必須對外進行披露的重要指標之一。對其計量與披露各國有不同的具體要求，而其中以美國會計原則委員會APB（ accounting Principles Bulletin）1969年的第十五號意見書的規(guī)定具有代表性，它對世界各國尤其是經(jīng)濟上以資本市場為主導(dǎo)型的西方資本主義國家的每股收益的計量與揭示有重要影響，同時，也是國際會計準則委員會IASC制定相關(guān)準則時所依據(jù)的基本指針。根據(jù)15號意見書的規(guī)定，每股收益的計量與披露應(yīng)根據(jù)公司不同的資本結(jié)構(gòu)而采用不同的方式。資本結(jié)構(gòu)分為簡單資本結(jié)構(gòu)和復(fù)雜資本結(jié)構(gòu)。簡單資

24、本結(jié)構(gòu)公司只有普通股，或普通股及不可轉(zhuǎn)換的優(yōu)先股，或雖有可轉(zhuǎn)換證券及購股權(quán)、認股權(quán)證等，但當其轉(zhuǎn)換成普通股或行使購股權(quán)時，所降低的每股收益未達3%。復(fù)雜資本結(jié)構(gòu)公司除了普通股外，尚有可以轉(zhuǎn)換成普通股的證券，優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券以及流通在外的購股權(quán)、認股權(quán)證，這些證券或權(quán)利如均轉(zhuǎn)換成普通股，會使每股收益數(shù)降低達3%，這些證券稱為約當普通股。約當普通股有可能使原來普通股的每股收益降低，而具有潛在的稀釋作用。因此，在計算每股收益時，應(yīng)將具有稀釋作用的約當普通股列入。 我國的有些學者認為（參見薛玉蓮92頁），簡單資本結(jié)構(gòu)的公司披露單一的每股收益；復(fù)雜資本結(jié)構(gòu)的公司，無論潛在稀釋性證券的稀釋影響是否超過3

25、%。都要在表內(nèi)列示基本每股收益和稀釋每股收益，表外詳細說明潛在稀釋性證券。即（1） 基本每股收益根據(jù)凈收益及流通在外普通股加權(quán)平均數(shù)歷史數(shù)據(jù)計算得到。代表未經(jīng)任何稀釋時的每股收益，其計算公式為： 基本每股收益=（凈收益優(yōu)先股股利）/ 流通在外普通股加權(quán)平均數(shù) （2）稀釋每股收益=（凈收益優(yōu)先股股利）/ （流通在外普通股加權(quán)平均數(shù)+稀釋性證券轉(zhuǎn)為普通股的股數(shù)）（3）表外說明。表內(nèi)披露的基本每股收益和稀釋每股收益，它們分別代表稀釋可能性的起點和終點的每股收益，其中，基本每股收益屬于歷史性信息，稀釋每股收益屬于預(yù)測性信息。介于起點和終點之間的各種稀釋可能性下的每股收益的披露，需借助表外說明。參見薛玉

26、蓮81頁，第2自然段，93頁第三節(jié) 獨資和合伙企業(yè)的所有者權(quán)益一、 獨資企業(yè)（一） 概述：1、 概念：一個業(yè)主單獨出資經(jīng)營，出資者對企業(yè)債務(wù)承擔無限責任的一種企業(yè)組織形式。所有者權(quán)益僅屬業(yè)主所獨有。作為一種無限責任性質(zhì)的企業(yè)組織形式，獨資企業(yè)有三種類型：個人獨資、外商獨資和國有獨資。這里的獨資企業(yè)是指個人獨資企業(yè)。2、個人獨資企業(yè)法規(guī)定：99年8月30日個人獨資企業(yè)依法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔無限責任的經(jīng)營實體。設(shè)立個人獨資企業(yè)應(yīng)具備下列條件：投資人為一個自然人；有合法的企業(yè)名稱；有投資人申報的出資；有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所和必要的生產(chǎn)

27、經(jīng)營條件；有必要的從業(yè)人員。申請設(shè)立個人獨資企業(yè)，應(yīng)當由投資人或其委托的代理人向個人獨資企業(yè)所在地的登記機關(guān)提交設(shè)立申請書及有關(guān)證明文件。個人獨資企業(yè)投資人可以自行管理企業(yè)事務(wù)，也可以通過簽定書面合同委托或聘用其他具有民事行為能力的人負責企業(yè)的事務(wù)管理。依法設(shè)立帳簿，進行會計核算。有下列情形之一，應(yīng)解散：（1）投資人決定解散；（2）投資人死亡或被宣告死亡，無繼承人決定放棄繼承；（3）被依法吊銷執(zhí)照；（4）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。3、特點：優(yōu)點：規(guī)模小，資本少，組織設(shè)立容易；經(jīng)營獨立、管理靈活，權(quán)利高度集中。缺點：資本數(shù)量有限，抑制了企業(yè)的規(guī)模；管理和技術(shù)力量顯得不足；不易轉(zhuǎn)讓出售。（二）

28、 會計處理1、 設(shè)立的帳戶 三個（1） 業(yè)主資本：核算業(yè)主對獨資企業(yè)投入資本及其增減數(shù)。 業(yè) 主 資 本減資數(shù)原始投資和增加資本業(yè)主實際投資數(shù)（2） 業(yè)主往來：核算業(yè)主個人與企業(yè)之間的往來業(yè)務(wù)、業(yè)主暫時性的資本變化，包括業(yè)主個人從企業(yè)的提款數(shù)、暫時存入數(shù)、應(yīng)得工資和應(yīng)得凈利潤等項目。 業(yè) 主 往 來業(yè)主提款數(shù)業(yè)主個人代付款業(yè)主增資1、業(yè)主應(yīng)得的工資和利潤2、企業(yè)代業(yè)主個人收取的款項企業(yè)應(yīng)向業(yè)收取的款項企業(yè)應(yīng)付業(yè)主的款項（3） 損益匯兌：核算獨資企業(yè)本期損益形成及分配情況。損 益 匯 兌全部費用轉(zhuǎn)入全部收入轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出稅后利潤入業(yè)主往來的貸方稅后利潤稅后利潤一部分可供業(yè)主個人消費，另一部分可留在企業(yè)

29、供擴大再生產(chǎn)，如果獨資企業(yè)業(yè)主與職工簽有協(xié)議，稅后利潤中有一定數(shù)額是分給職工的紅利，則應(yīng)將紅利作為企業(yè)的負債處理，從“損益匯兌”的借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工紅利”的貸方。2、 帳務(wù)處理例1：劉某經(jīng)批準開辦一企業(yè)，現(xiàn)金投資80000元。借：現(xiàn)金 80000 貸：業(yè)主資本 80000 2：劉某因個人需要，從企業(yè)提現(xiàn)金4200元。借：業(yè)主往來 4200 貸：現(xiàn)金 4200 3：劉某因生活需要取用企業(yè)經(jīng)營商品供個人消費，該商品成本為580元。拿企業(yè)商品個人消費，因視同企業(yè)提款。借：業(yè)主往來 580 貸：庫存商品 580 4：企業(yè)代業(yè)主收取款項1800元。 這筆款項是業(yè)主個人財產(chǎn)，企業(yè)代為收取，可視為業(yè)主將款項

30、暫存在企業(yè)借：現(xiàn)金 1800 貸：業(yè)主往來 1800 5：業(yè)主將企業(yè)營業(yè)款1600元，支付個人所欠債務(wù)。借：業(yè)主往來 1600 貸：現(xiàn)金 16006：經(jīng)計算應(yīng)付業(yè)主工資17000元，其中15000元已用現(xiàn)金支付，其余未提取。該企業(yè)為納稅主體，納稅主體中企業(yè)支付業(yè)主的工資應(yīng)記入費用，未支付部分作暫存款借：營業(yè)費用 17000 貸：現(xiàn)金 15000 業(yè)主往來 2000如果獨資企業(yè)為非納稅主體，則支付業(yè)主工資應(yīng)作為利潤分配7：年末結(jié)算，企業(yè)營業(yè)收入320000元，營業(yè)成本240000元，營業(yè)費用40000元。設(shè)所得稅率為30%，應(yīng)納所得稅12000元，將上述各損益帳戶結(jié)轉(zhuǎn)。 借：營業(yè)收入 32000

31、0 貸：損益匯兌 320000 借：損益匯兌 292000 貸：營業(yè)成本 240000 營業(yè)費用 40000 所得稅 12000借：所得稅 12000 貸：應(yīng)交稅金 120008：年末依據(jù)協(xié)議，稅后利潤28000元中職工分得20%，其余歸劉某。 借：損益匯兌 28000 貸：應(yīng)付職工紅利 5600 業(yè)主往來 224009：12月31日，劉某決定拿出17000元作為對獨資企業(yè)的追加投資。從“業(yè)主往來”帳戶借方轉(zhuǎn)入“業(yè)主資本”帳戶的貸方 借：業(yè)主往來 17000 貸：業(yè)主資本 17000 業(yè) 主 資 本開業(yè)投資 80000追加投資 17000期末余額 97000 業(yè) 主 往 來業(yè)主提款 4200業(yè)

32、主取用商品 580企業(yè)代業(yè)主付款 1600業(yè)主轉(zhuǎn)入投資 17000企業(yè)代業(yè)主收款 1800應(yīng)付業(yè)主工資 2000應(yīng)付業(yè)主利潤 22400發(fā)生額 23380 發(fā)生額 26200期末余額 2820 損 益 匯 兌營業(yè)成本轉(zhuǎn)入 240000營業(yè)費用轉(zhuǎn)入 40000所得稅轉(zhuǎn)入 12000應(yīng)付職工紅利 5600應(yīng)付業(yè)主利潤 22400營業(yè)收入轉(zhuǎn)入 320000本期發(fā)生額 320000本期發(fā)生額 320000以上記錄可看出，該企業(yè)年末所有者權(quán)益總合99820元，即“業(yè)主資本”帳戶余額97000加“業(yè)主往來”貸方2820元的合計。二、 合伙企業(yè)（一） 概念及特點1、 概念由兩人或兩人以上通過訂立合伙協(xié)議，共

33、同出資經(jīng)營、共負盈虧、共擔風險的企業(yè)。在我國，合伙人是自然人而不是法人，合伙企業(yè)和獨資企業(yè)一樣不是法律主體，不具備法人資格，合伙人必須以個人的名義從事經(jīng)營活動。2、特點：1、 設(shè)立容易，經(jīng)營期有限與公司相比，合伙企業(yè)的設(shè)立，由兩個或兩個以上合伙人以契約約定，較容易。一旦合伙人簽訂合伙協(xié)議，就宣布合伙企業(yè)成立，而合伙人的退伙或新合伙人入伙，都可能造成合伙企業(yè)的解散、經(jīng)營期結(jié)束，以及新合伙企業(yè)的成立。2、 經(jīng)營責任無限合伙企業(yè)作為一個整體對債權(quán)人承擔無限責任，每一個合伙人對合伙企業(yè)的所有債務(wù)負責，碰到合伙企業(yè)無力償還時，合伙人還可能動用個人的財產(chǎn)來償還任何合伙人所承擔的合伙債務(wù)。換句話說，每個合伙

34、人對合伙企業(yè)債務(wù)均負有個人連帶責任，也就是所謂的普通合伙。3、 合伙財產(chǎn)共有合伙人投入的財產(chǎn)，由合伙人對合伙人統(tǒng)一管理和使用。不經(jīng)其他合伙人同意，任何一位合伙人不得將合伙財產(chǎn)移為私用。4、 相互代理機制經(jīng)營活動有合伙人共同決定，合伙人有執(zhí)行和監(jiān)督的權(quán)利。合伙人之間易發(fā)生糾紛。5、共享經(jīng)濟利益，共擔風險合伙企業(yè)經(jīng)營取得的凈收益，歸全體合伙人共享，按合伙協(xié)議規(guī)定的方法和比例進行分配。發(fā)生虧損，亦需所有合伙人共同承擔。股份有限公司和合伙組織的特征比較特征 股份有限公司 合 伙法律地位 有法人資格 一般無成立條件 經(jīng)國家嚴格審批，受公眾監(jiān)督 成立容易，不受公眾監(jiān)督財務(wù)報告 有公開義務(wù) 不公開持續(xù)性 無

35、限生命 有限生命所有者的責任 有限責任 無限責任吸收資本的能力 可吸收較多的權(quán)益資本 自有資本有限管理權(quán) 所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離 所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)合二為一（二）會計處理1、設(shè)立的帳戶 （1）合伙人資本 （2）合伙人往來 （3）損益匯兌與獨資核算的內(nèi)容基本相同2、帳務(wù)處理例1. 張三與王五經(jīng)協(xié)商訂立合同,成立合伙商業(yè)企業(yè)。依照協(xié)議，兩人分別投資30000元和50000元，此外，張三還投入商品3000元和價值25600元的固定資產(chǎn)房屋一間。由于王五經(jīng)營經(jīng)驗豐富，信用佳，雙方同意將該商譽以12000元作入帳。 借：現(xiàn)金 80000 固定資產(chǎn) 25600庫存商品 3000 貸：合伙人資本張三 58600合伙

36、人資本王五 50000借：無形資產(chǎn) 12000 貸：合伙人資本王五 12000例2.張三在合伙企業(yè)籌建期間多方奔走，付出了一定的人力，對企業(yè)開辦有一定的貢獻。經(jīng)協(xié)商將其勞務(wù)以3000元作投資入帳。借：遞延資產(chǎn)開辦費 3000 貸：合伙人資本張三 3000例3.假定張三和王五的合伙企業(yè)資本余額為20000和30000元,合伙損益由兩人平均分配.張三、王五同意劉六以現(xiàn)金60000元投資入伙，享有新合伙企業(yè)40%的伙權(quán)。經(jīng)對原合伙企業(yè)進行資產(chǎn)評估，庫存商品尚有10000元。對合伙企業(yè)的資產(chǎn)是否評估，其會計處理有商譽法和紅利法兩種。（1） 商譽法：新伙權(quán)總額與新合伙企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額為原合伙企業(yè)

37、的商譽。借:庫存商品 10000 貸:合伙人資本張三 5000合伙人資本王五 5000 劉六以60000元取得伙權(quán)40%，據(jù)此可得新合伙企業(yè)伙權(quán)為150000元（=60000100%40%）。但新合伙企業(yè)的公允價值為120000（25000+35000+60000），伙權(quán)總額150000與公允價值120000的差額30000元，為原合伙企業(yè)的商譽，應(yīng)歸原合伙人所有，并平均。借：無形資產(chǎn)商譽 30000 貸：合伙人資本張三 15000 6 40%合伙人資本王五 15000 X 100%借：現(xiàn)金 60000 貸：合伙人資本劉六60000假定劉六以現(xiàn)金30000元投資入伙。新合伙企業(yè)的公允價值為90

38、000（25000+35000+30000）劉六以30000元取得40%，說明劉六有商譽，本應(yīng)付出40000元。30000+X=（90000+X）40% X=10000借：現(xiàn)金 30000 3+X 40% 無形資產(chǎn)商譽 10000 9+X 100% 貸：合伙人投資劉六 40000（2） 紅利法（不重估法）此方法不考慮商譽，只按交易本身調(diào)整有關(guān)合伙人的權(quán)益上例 新企業(yè)的公允價值為120000，40%為48000元，劉六多付出12000元。于是劉六多付的12000元，應(yīng)按損益分配比例為原合伙人共同所有，相當于給原合伙人紅利。借：現(xiàn)金 60000 貸：合伙人資本張三 6000 合伙人資本王五 600

39、0 合伙人資本劉六 48000例4三人合伙的企業(yè)在劉六退伙前的資本余額分別為40000、60000和20000元，損益分配比例為2：2：1，三人協(xié)議同意劉六退伙，付出現(xiàn)金25000元（假定此時企業(yè)資產(chǎn)評估價與帳面價相同） （1）商譽法劉六的帳面20000元與收到的25000元的差額為商譽。20%所形成的商譽為5000，100%既為25000元，借：無形資產(chǎn)商譽 25000 貸：合伙人資本張三 10000 合伙人資本王五 10000 合伙人資本劉六 5000借：合伙人資本劉六 25000貸：現(xiàn)金 25000這里的答案與教科書不一致。（2）紅利法（自己做）借：合伙人資本張三 2500 合伙人資本王

40、五 2500 合伙人資本劉六 20000 貸：現(xiàn)金 25000多付出的5000元，應(yīng)由其余兩人根據(jù)其損益分配的比例共同負擔第二章 企業(yè)合并與合并報表本章將分兩節(jié)論述企業(yè)合并的會計問題與合并報表的編制。在對合并的會計問題的了解的同時，掌握合并資產(chǎn)負債表的編制。第一節(jié) 企業(yè)合并一 概述(一)、企業(yè)合并會計的產(chǎn)生及意義會計作為一種經(jīng)濟管理活動，是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而不斷發(fā)展和完善的。社會經(jīng)濟的發(fā)展對會計提出新的更高的要求，從而推動著會計理論和實物的發(fā)展，企業(yè)合并會計是近代會計理論和實踐的重要內(nèi)容，是在市場經(jīng)濟條件下股份制經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)合并的直接產(chǎn)物。股份制經(jīng)濟作為資本主義經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，經(jīng)歷了一個從

41、無限責任到有限責任公司到股份公司的長期的發(fā)展過程。早期的股份公司一般都是單個的獨立企業(yè)，彼此之間不存在合并問題，因而也就不存在企業(yè)合并會計的問題。隨著科學技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模急劇擴大，在美國1893年1904年間興起了第一次并購風同一行業(yè)的小企業(yè)合并成一個或幾個大企業(yè)；1915年1929年第二次并購風同一行業(yè)的大企業(yè)合并壟斷；這種大規(guī)模的企業(yè)并購促使公司合并報表在20世紀初首先在美國出現(xiàn)。1994年以來美國爆發(fā)了第五次并購浪潮。正是這種一浪高過一浪的合并浪潮，推動著美國合并會計及合并報表的迅速發(fā)展，并在全球范圍內(nèi)居于領(lǐng)先地位。在我國，隨著改革的不斷深化和開放的不斷擴大，80年代出

42、現(xiàn)了集團公司，實現(xiàn)了企業(yè)的橫向經(jīng)濟聯(lián)合。而當時的企業(yè)集團的概念并不是準確的，因為大部分企業(yè)的聯(lián)合是建立在合作的契約基礎(chǔ)上的，合作關(guān)系并不穩(wěn)定，投資和利益分配關(guān)系也不明晰，此后，隨著改革開放的進一步深入，我國出現(xiàn)了一批真正意義上的企業(yè)集團，形成了企業(yè)間控制與被控制的關(guān)系。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)間的競爭日益激烈，為了在競爭中立于不敗之地，企業(yè)必須不斷地發(fā)展壯大。其方式主要是通過內(nèi)部擴展和外部擴展，與內(nèi)部擴展相比，外部擴展的企業(yè)合并具有成本低、風險小、速度快和影響增大等優(yōu)點。通過合并擴大企業(yè)規(guī)模是實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的最有效的形式。證券市場的活躍和發(fā)展，大大便利了企業(yè)合并的進行，隨著資本的國際流動，企業(yè)

43、合并已不僅限于本國，而且已跨越國家，在全球范圍內(nèi)進行。通過取得對方境內(nèi)公司的多數(shù)股權(quán)創(chuàng)建國外之公司，或是與對方境內(nèi)的企業(yè)合營，以擴大跨國經(jīng)營，其主要目的是為了通過合并擴大企業(yè)的規(guī)模，以獲得最大的經(jīng)濟效益。通過編制合并報表，一是滿足企業(yè)集團管理當局對企業(yè)集團的全面了解和決策的需要，以便加強集團的管理；二是防止和避免企業(yè)集團人為操縱，粉飾會計報表，減少關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)合并會計是對企業(yè)合并的過程和結(jié)果進行會計核算和反映的程序和方法，他包括：一是企業(yè)合并本身的帳務(wù)處理 ；二是合并報表的編制。合并報表的編制包括控制權(quán)取得日的合并會計報表編制和控制取得日取得日后合并會計報表的編制。（二）企業(yè)合并的種類合并

44、按不同的標準進行分類，通常主要是按法律形式和行業(yè)特點進行分類的。1、 按法律形式劃分，企業(yè)合并通常分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并（1）吸收合并（兼并 Merger）一家公司取得其他一家或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)而后者宣告解散。 A公司+B公司+=A公司吸收合并是A公司通過支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、股票交換或發(fā)行其他債務(wù)性證券取得B公司或其他幾家企業(yè)的全部凈資產(chǎn)而實現(xiàn)的合并。在實施吸收合并的過程中。兼并公司A必須承擔被并B公司的全部債務(wù)。如果是以發(fā)行股票的方式換取被兼并公司B的凈資產(chǎn)，則被兼并B公司的股東成為進行兼并A公司的股東；如果是以發(fā)行債券的方式獲取被兼并公司B的凈資產(chǎn)，則被兼并公司B的股東成為進行兼

45、并公司的債權(quán)人。吸收合并后，只有A公司仍然存在并保持法人地位，其他B被吸收的企業(yè)均失去法人資格，從名義上已不復(fù)存在。即使企業(yè)實體存在，也只是A公司的一部分或分支機構(gòu)。（2） 新設(shè)合并（創(chuàng)立合并Consolidation）兩家企業(yè)或以上的企業(yè)合并設(shè)立一家新企業(yè)，合并后原有的企業(yè)宣告解散。 A公司+B公司+=C公司新設(shè)合并后，新公司必須接受原有企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債，原有企業(yè)A和B的股東在以原股份換取新設(shè)立公司的股份后，成為新企業(yè)的股東。原有企業(yè)不再作為獨立的法律主體存在，新設(shè)立的企業(yè)成為一個新的經(jīng)濟主體和法律主體，并承擔獨立的法律責任。（3） 控股合并（Control Interest）一家公司通

46、過購買另一家公司的股份以取得對這些公司的控制股權(quán)。使被收購公司成為它的子公司或附屬公司，它自己則成為這些子公司的母公司或控股公司。所謂控制股權(quán)，是指在股東大會上享有多數(shù)表決權(quán)。一般情況下，如果取得了某公司超過50%的表決權(quán)，就可以為取得了對該公司絕對的控制權(quán)。但是由于各國公司的股份比例分散，往往在持有某附屬公司30%甚至更少的股權(quán)時，就取得了對該公司絕對的控制權(quán)。但是，就絕對控制而言，控股權(quán)的界限仍被控制在50%以上。2、 按照行業(yè)特點劃分，企業(yè)合并通常有橫向合并、縱向合并和混合合并（1） 橫向合并兩個或兩個以上生產(chǎn)或銷售相同、相似產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并。其主要目的是通過合并，擴大企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模

47、，提高市場占有率，實現(xiàn)規(guī)模效益。此合并可以減少同行業(yè)之間的競爭，增強企業(yè)對市場的控制力。但是，過度的橫向合并會削弱企業(yè)的競爭，造成壟斷市場，政府部門通常通過立法限制過度的橫向合并。（2） 縱向合并產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)之間的合并。通過合并可使參與合并企業(yè)的產(chǎn)品相互配套，形成產(chǎn)供銷一體化。這種合并將原有的各企業(yè)在市場中進行的交易，轉(zhuǎn)化為在企業(yè)內(nèi)部的合作，能夠有效地節(jié)省交易費用，提高企業(yè)的總體效益。（3）混合合并兩個或兩個以上處于不同的企業(yè)之間的合并。其目的是為了實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的多樣化，分散經(jīng)營風險，進而提高企業(yè)生存和發(fā)展的能力。但是實行混合合并對企業(yè)經(jīng)營管理提出了更高的要求，增加了管理的難度和復(fù)雜性，如果過度追求多樣化，會導(dǎo)致企業(yè)總體效益的降低。二、 業(yè)合并的程序 企業(yè)合并是實現(xiàn)企業(yè)擴張的一種重要手段，對參與合并企業(yè)的股東、債權(quán)人和職工的經(jīng)濟利益將產(chǎn)生重大的影響。為此，要求企業(yè)合并必須按照 法定的程序進行，切實保障各方的經(jīng)濟利益。實施企業(yè)合并一般需經(jīng)歷以下程序：1、簽定合并協(xié)議2