《審計(jì)學(xué)C》第十章生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)審計(jì)

1、第10章 生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)審計(jì)10.1 生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)概述10.1.1生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)從領(lǐng)料開始到銷售產(chǎn)品時(shí)結(jié)束，即領(lǐng)料生產(chǎn)產(chǎn)品、歸集費(fèi)用和計(jì)算成本、產(chǎn)成品入庫和出庫等。審計(jì)項(xiàng)目有存貨、制造費(fèi)用、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、應(yīng)付職工薪酬、原材料、材料成本差異、庫存商品、管理費(fèi)用、遞延費(fèi)用（預(yù)付費(fèi)用）等。10.1.2主要憑證和會(huì)計(jì)記錄 包括生產(chǎn)指令、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、工資匯總表及人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配匯總表、成本計(jì)算單、存貨明細(xì)賬等。10.2 生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)的控制測(cè)試10.2.1生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)的內(nèi)部控制包括生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制和費(fèi)用循環(huán)內(nèi)部控制。生產(chǎn)循環(huán)

2、內(nèi)部控制一是對(duì)生產(chǎn)過程中的實(shí)物流轉(zhuǎn)程序控制；二是對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行記錄與控制的成本費(fèi)用管理控制和成本費(fèi)用會(huì)計(jì)控制。 費(fèi)用循環(huán)內(nèi)部控制包括費(fèi)用開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)， 預(yù)算控制，核準(zhǔn)和審批，開設(shè)明細(xì)賬核算，定期檢查等。生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)內(nèi)部控制主要通過以下控制環(huán)節(jié)體現(xiàn)出來： 進(jìn)貨、檢驗(yàn)和存儲(chǔ)是否由獨(dú)立部門完成？具體措施是否嚴(yán)格執(zhí)行？發(fā)出是否有嚴(yán)格的手續(xù)保管制度是否恰當(dāng)存貨會(huì)計(jì)記錄是否有嚴(yán)格的程序 從憑證賬簿報(bào)表是否有明確規(guī)定。成本會(huì)計(jì)控制是否有效 各種單據(jù)是否傳遞到會(huì)計(jì)部門，是否設(shè)置有關(guān)總 賬、明細(xì)賬，成本計(jì)算方法是否適當(dāng)，成本計(jì)算是否正確。是否定期盤點(diǎn)，其結(jié)果是否及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理存貨是否定期核對(duì)賬目 總賬

3、、明細(xì)賬、卡、單。是否有成本目標(biāo)和計(jì)劃，編制費(fèi)用預(yù)算。是否制定資源消耗定額。是否對(duì)費(fèi)用成本指標(biāo)進(jìn)行分解，建立費(fèi)用成本歸口分級(jí)責(zé)任控制系統(tǒng)。是否定期進(jìn)行費(fèi)用成本的考核和評(píng)價(jià)。是否制定費(fèi)用成本制度。是否建立健全費(fèi)用明細(xì)賬，對(duì)費(fèi)用成本支出進(jìn)行歸集和分配。費(fèi)用支出是否有嚴(yán)格的授權(quán)審批制度，預(yù)算外支出是否履行特別審批手續(xù)。是否對(duì)費(fèi)用、成本的歸集和分配數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核，定期進(jìn)行成本分析，檢查成本變動(dòng)原因。10.2.2評(píng)估生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 影響生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)和相關(guān)賬戶余額存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能包括：管理層錯(cuò)報(bào)生產(chǎn)成本的偏好 源于管理層對(duì)各種利益的追求，手段如混淆生產(chǎn)成本與資本化支出、各種產(chǎn)品之間、各

4、會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用界限。成本計(jì)算的復(fù)雜性 如成本計(jì)算方法的選擇，費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇、各種費(fèi)用界限的劃分等。存貨項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值難以確定存貨存放地點(diǎn)很多 管理幅度大產(chǎn)品的多元化風(fēng)險(xiǎn) 費(fèi)用在各種產(chǎn)品之間分配變得復(fù)雜發(fā)生各種錯(cuò)誤的可能性 生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)環(huán)節(jié)多、程序復(fù)雜，易出錯(cuò)。10.2.3生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)的控制測(cè)試內(nèi)部控制測(cè)試是在了解和描述內(nèi)部控制政策和程序的基礎(chǔ)上（包括評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），確定其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，通常是按業(yè)務(wù)循環(huán)采用審計(jì)抽樣的方法進(jìn)行的。應(yīng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、重新執(zhí)行和穿行測(cè)試等方法測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。在控制測(cè)試的基礎(chǔ)上確定控制的強(qiáng)弱點(diǎn)及其可信

5、賴程度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，對(duì)控制的薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議。 P221-22210.3 存貨成本審計(jì) 存貨成本審計(jì)包括直接材料成本審計(jì)、直接人工成本審計(jì)、制造費(fèi)用審計(jì)和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)等。10.3.1存貨成本的審計(jì)目標(biāo)確定存貨成本是否真實(shí)發(fā)生;確定存貨成本的歸集和計(jì)算是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定;確定存貨成本的計(jì)算對(duì)象、計(jì)算方法的正確性;確定存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露是否恰當(dāng)。10.3.2存貨成本的實(shí)質(zhì)性測(cè)試直接材料成本審計(jì)審閱有關(guān)憑證、賬簿、領(lǐng)（退）料單、材料費(fèi)用分配表、材料成本差異分配表等,從耗用數(shù)量、計(jì)價(jià)和材料費(fèi)用分配等方面進(jìn)行。 審查材料耗用數(shù)量 有無非生產(chǎn)單位領(lǐng)料計(jì)入成本；退

6、回材料、回收 廢料應(yīng)沖減材料費(fèi)用，根據(jù)領(lǐng)料單、退料單、材 料費(fèi)用分配表等審查。審查材料計(jì)價(jià) 審查材料按實(shí)際成本或計(jì)劃成本核算的正確性。直接材料費(fèi)用分配是否合理 多種產(chǎn)品共同負(fù)擔(dān)的材料費(fèi)用應(yīng)進(jìn)行分配，分配標(biāo)準(zhǔn)與分配對(duì)象是否存在著聯(lián)系，防止任意調(diào)節(jié)成本。例P223材料成本差異結(jié)轉(zhuǎn)錯(cuò)誤直接人工成本審計(jì)資料：考勤表、工資等級(jí)、工資計(jì)算表、工資費(fèi)用 分配表、“應(yīng)付職工薪酬”等賬簿。審查直接工資成本計(jì)算方法及計(jì)算是否正確；審查直接工資成本分配是否正確；比較本年與上年、本年內(nèi)各月的差異； 檢查會(huì)計(jì)處理是否正確；抽查標(biāo)準(zhǔn)成本法企業(yè)的直接人工成本差異的計(jì)算、分配與會(huì)計(jì)處理是否正確, 直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本年度內(nèi)有無重

7、大變更。制造費(fèi)用審計(jì)資料：制造費(fèi)用的發(fā)生憑證、明細(xì)賬、分配表等。獲取或編制“制造費(fèi)用匯總表” 并與總賬、明細(xì)賬和報(bào)表核對(duì)。審閱制造費(fèi)用明細(xì)賬,檢查其核算內(nèi)容及范圍是 否正確, 是否存在異常事項(xiàng)，制造費(fèi)用項(xiàng)目多但可分為三類： A.直接支付的費(fèi)用：檢查其報(bào)銷憑證的合法性； B.按比例提取的費(fèi)用： C.攤提費(fèi)用：攤提額是否正確，有無多提或少提 調(diào)節(jié)成本和利潤(rùn)。截止測(cè)試 確定有無跨期入帳情況制造費(fèi)用的分配是否合理檢查標(biāo)準(zhǔn)成本法運(yùn)用是否合理例P224制造費(fèi)用分配不合理 教材P234-235案例分析題1教材P234-235案例分析題1解答:月末完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配，采用約當(dāng)產(chǎn)量比例法計(jì)算如下：摘

8、要摘要直接材料直接材料直接人工直接人工制造費(fèi)用制造費(fèi)用合計(jì)合計(jì)月初在產(chǎn)品成本160005800235024150本月費(fèi)用1190004820016400183600合計(jì)1350005400018750207750分配率 135000（600+300）=150 54000600+30050%=72 18750 600+150=25完工產(chǎn)品總成本600150=9000060072=4320060025位成本 1507225148200/600=247月末在產(chǎn)品成本135000-90000=4500054000-43200=1080018750-15000=37505955

9、0根據(jù)上述資料復(fù)核原計(jì)算結(jié)果，月末完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配，直接材料費(fèi)用分配錯(cuò)誤，直接人工和制造費(fèi)用分配正確，完工產(chǎn)品甲產(chǎn)品直接材料費(fèi)用應(yīng)為90000元，月末在產(chǎn)品直接材料費(fèi)用應(yīng)為45000元。因此，完工產(chǎn)品甲產(chǎn)品總成本應(yīng)為148200元，月末在產(chǎn)品成本應(yīng)為59550元，完工產(chǎn)品單位成本為247元。根據(jù)上述情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A可以初步判斷該公司制造成本的會(huì)計(jì)控制不健全，完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本分配存在人為調(diào)節(jié)，本月完工產(chǎn)品成本多計(jì)了18000元（166200-148200），在產(chǎn)品成本少計(jì)了18000元。應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大審查范圍，評(píng)價(jià)制造成本會(huì)計(jì)的合理性，并在此基礎(chǔ)上審查對(duì)銷售成本的影響程度。因此

10、，該公司存在的主要問題是人為調(diào)節(jié)制造成本，由此可能導(dǎo)致虛減當(dāng)年利潤(rùn)，偷漏所得稅。注冊(cè)會(huì)計(jì)師A對(duì)此應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整成本、利潤(rùn)資料，并按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅，并根據(jù)調(diào)整情況，確定審計(jì)報(bào)告的意見類型。主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)資料：“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“庫存商品”賬戶及銷 貨發(fā)票、出庫單等。 獲取或編制“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表” 并與總賬、明細(xì)賬、報(bào)表核對(duì)是否相符。比較本年與上年、本年各月主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的差異；審查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否配比。 通過審查“庫存商品、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款” 明細(xì)賬并相互核對(duì)來進(jìn)行。審查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的真實(shí)性。檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本重大調(diào)整（如銷售退回）事項(xiàng)是否有充分理由。披露的恰

11、當(dāng)性 在利潤(rùn)表上以發(fā)生額列于“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目中。 例P225產(chǎn)品成本差異有錯(cuò)誤10.4 存貨計(jì)價(jià)審計(jì)資料：賬簿、明細(xì)賬、匯總表及其他有關(guān)資料審查存貨賬目盤點(diǎn)存貨檢查存貨計(jì)價(jià) 主要核實(shí)存貨收入、發(fā)出和結(jié)存金額收入存貨的計(jì)價(jià)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià) 按實(shí)際成本計(jì)價(jià)或計(jì)劃成本計(jì)價(jià)均可，前后各期應(yīng)保持一致；成本差異是否結(jié)轉(zhuǎn)。期末計(jì)價(jià)期末按成本（歷史成本）與可變現(xiàn)凈值（估計(jì)售價(jià)減至完工銷售尚需投入的成本和銷售費(fèi)用等）孰低計(jì)價(jià)，采用單項(xiàng)比較法，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。存貨披露的恰當(dāng)性列示期末可變現(xiàn)凈值，應(yīng)根據(jù)“在途物資、“原材料”、“低值易耗品”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”等賬戶期末余額合計(jì)數(shù)減“存貨跌價(jià)

12、準(zhǔn)備”、加或減“材料成本差異”賬戶期末余額后的金額填列。例P229結(jié)存產(chǎn)成品計(jì)價(jià)錯(cuò)誤對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本影響 案例1001外購材料審計(jì)案例1001外購材料審計(jì)解答：該企業(yè)材料采購業(yè)務(wù)，財(cái)會(huì)部門記賬在前，倉庫驗(yàn)收在后，財(cái)會(huì)部門不以驗(yàn)收單作為記賬依據(jù)，說明未能有效地執(zhí)行材料采購內(nèi)部控制，因此，其賬務(wù)記錄的可靠性較差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)擴(kuò)大對(duì)采購業(yè)務(wù)的審計(jì)范圍。該業(yè)務(wù)的處理中對(duì)鋼材成本的計(jì)算有錯(cuò)誤，裝卸費(fèi)應(yīng)計(jì)入采購成本，而不應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，調(diào)整分錄為：調(diào)整增加材料成本 借：原材料5300 貸：以前年度損益調(diào)整5300 補(bǔ)交所得稅 借：以前年度損益調(diào)整1325=530025% 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅1325結(jié)轉(zhuǎn)“

13、以前年度損益調(diào)整”賬戶余額 借：以前年度損益調(diào)整3975=5300-1325 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)3975對(duì)于運(yùn)輸途中的定額內(nèi)損耗按規(guī)定可以計(jì)入采購成本，不必調(diào)整，但在材料明細(xì)賬中應(yīng)調(diào)整入庫鋼材的數(shù)量和單價(jià)。10.5 應(yīng)付職工薪酬審計(jì) 10.5.1審計(jì)目標(biāo)確定期末應(yīng)付職工薪酬是否存在;確定期末應(yīng)付職工薪酬是不是被審計(jì)單位應(yīng)履行的支付義務(wù);確定應(yīng)付職工薪酬計(jì)提和支出依據(jù)是否合理、記錄是否完整;確定應(yīng)付職工薪酬期末余額是否正確;確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當(dāng)。 10.5.2應(yīng)付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序獲取或編制“應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表”。實(shí)施分析程序 本年與上年、本年各月間比較，檢查異常情況檢查應(yīng)付

14、職工薪酬的核算內(nèi)容是否完整。檢查職工薪酬的計(jì)算是否正確,分配方法是否與上期一致,并與相關(guān)成本、費(fèi)用項(xiàng)目核對(duì)。檢查應(yīng)付職工薪酬的范圍、標(biāo)準(zhǔn)是否符合規(guī)定審閱應(yīng)付職工薪酬明細(xì)賬。檢查被審單位工薪制度是否合理合法檢查應(yīng)付職工薪酬的拖欠情況及原因檢查被審單位辭退福利核算是否符合規(guī)定確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當(dāng)。教材P235案例分析題2教材P235案例分析題2解答:廣勝公司以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工不入賬，嚴(yán)重違反國(guó)家的財(cái)經(jīng)紀(jì)律。該公司將福利發(fā)放給職工的職工薪酬金額應(yīng)以銷售價(jià)格計(jì)量，計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，產(chǎn)品按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，但應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，視同銷售計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。外購商品發(fā)放給職工作為福利，也應(yīng)

15、當(dāng)根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，將已繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。實(shí)際發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，視同銷售確認(rèn)收入，作如下賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利 8190000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7000000=10007000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1190000=1000700017%結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5000000=10005000 貸：庫存商品 5000000公司應(yīng)按用途對(duì)實(shí)際發(fā)生的非貨幣性福利進(jìn)行分配,作如下賬務(wù) 處理： 借：生產(chǎn)成本 6961500=7000(1+17%) 850 管理費(fèi)用 1228500=7000(1+17%) 150 貸：應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利 8190000公

16、司購買電暖氣時(shí)，應(yīng)作如下財(cái)務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利585000=1000500（1+17%） 貸：銀行存款 585000公司應(yīng)按用途對(duì)實(shí)際發(fā)生的非貨幣性福利（電暖氣）進(jìn)行分配,作如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 497250=500（1+17%）850 管理費(fèi)用 87750=500（1+17%）150 貸：應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利 58500010.6 其他相關(guān)賬戶審計(jì) 其他相關(guān)賬戶審計(jì)包括原材料、材料成本差異、庫存商品、管理費(fèi)用、遞延費(fèi)用等項(xiàng)目的審計(jì)，在此僅說明其實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)程序。10.6.1原材料審計(jì)比較本期末與上期末材料余額,調(diào)查大額異常項(xiàng)目。觀察期末材料盤點(diǎn)情況,取得盤點(diǎn)資

17、料和盤盈、 盤虧報(bào)告表, 查明賬實(shí)不符原因, 審批手續(xù)是否完備,賬務(wù)處理是否正確;查看或函詢存放在外的材料。檢查材料入賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法是否正確,是否前 后期一致。根據(jù)材料計(jì)價(jià)方法抽查存量較大的材料計(jì)價(jià)是否 正確。實(shí)施截止測(cè)試 查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后材料賬簿和原始憑證,檢查有無跨期現(xiàn)象。檢查有無料到單未到情況。 期末料到單未到應(yīng)按暫估價(jià)入賬，待下月初紅字沖回，料到后按正常程序處理，防止低估負(fù)債。10.6.2材料成本差異審計(jì)獲取或編制材料成本差異明細(xì)表，與總賬、明 細(xì)賬核對(duì)。對(duì)每月材料成本差異率實(shí)施分析程序,檢查是否有異常波動(dòng), 是否存在調(diào)節(jié)成本現(xiàn)象。抽查若干月發(fā)出材料匯總表,檢查材料成本差異分配是

18、否正確,并注意分配方法前后期是否一致。案例1002材料成本差異審計(jì)案例1002材料成本差異審計(jì)解答：可能是本期少攤差異：了解本期差異分?jǐn)偳闆r，重新計(jì)算材料差異分配率，計(jì)算本期發(fā)出材料應(yīng)分?jǐn)偟牟町?，結(jié)存材料應(yīng)保留的差異，查明少攤情況?？赡苁瞧渌麡I(yè)務(wù)沒有分?jǐn)偛町悾翰槊髌渌麡I(yè)務(wù)耗用材料情況，是否結(jié)轉(zhuǎn)差異?？赡苁羌撞牧险{(diào)高計(jì)劃成本引起。10.6.3庫存商品審計(jì)應(yīng)獲取或編制庫存商品明細(xì)表 與總賬、明細(xì)賬核對(duì); 與倉庫臺(tái)賬、卡片抽查核 對(duì)。觀察庫存商品盤點(diǎn),抽查盤點(diǎn)資料和盤盈、盤虧報(bào)告表。查核庫存商品計(jì)價(jià)方法,檢查前后期是否一致。抽查庫存商品入庫單,核對(duì)品種、數(shù)量,并與“生產(chǎn)成本”賬戶核對(duì)。抽查庫存商品發(fā)

19、出憑證,并與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶核對(duì)。10.6.4管理費(fèi)用審計(jì)重點(diǎn)審查期間費(fèi)用預(yù)算控制制度的健全性和有效性、支出的真實(shí)性和合法性。需實(shí)施分析程序，編制期間費(fèi)用分析表，將實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對(duì)比分析，作為確定抽查規(guī)模和審計(jì)重點(diǎn)的依據(jù)。管理費(fèi)用項(xiàng)目多，易生弊端，主要問題是列支不實(shí)，列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)不合規(guī)等。取得或編制管理費(fèi)用明細(xì)表 與總賬、明細(xì)賬和報(bào)表核對(duì)。檢查管理費(fèi)用核算內(nèi)容與范圍是否合規(guī)。比較分析本期與上期、本期各月管理費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目，確定是否存在異常情況。將管理費(fèi)用中的職工薪酬、研究費(fèi)用、折舊費(fèi)以及無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等項(xiàng)目與相關(guān)科目核對(duì)。審查管理費(fèi)用中數(shù)額較大及異常項(xiàng)目。實(shí)施截止測(cè)試。 抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的憑證。檢查管理費(fèi)用的披露是否恰當(dāng)。案例1003管理費(fèi)用審計(jì)案例1003管理費(fèi)用審計(jì)解答：審計(jì)方法：審閱“管理費(fèi)用”明細(xì)賬，并抽查有關(guān)會(huì)計(jì)憑證；存在的問題是下列支出不應(yīng)列入管理費(fèi)用，而應(yīng)列入相應(yīng)的賬戶：企業(yè)車間發(fā)生的辦公費(fèi)120