《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》解釋

1、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用解釋為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨;（2）借款利息費(fèi)用資本化金額的確定;（3）借款溢價(jià)或者折價(jià)的攤銷采用實(shí)際利率法；（4）借款費(fèi)用資本化的暫停。一、符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨包括：如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、機(jī)械制造企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這些存貨需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)，才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長時(shí)間，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時(shí)間，通常為1年以上。如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的

2、購建或者生產(chǎn)時(shí)間較長的，不屬于符合資本化條件的存貨。借款利息費(fèi)用資本化金額的確定（一）專門借款利息費(fèi)用的資本化金額本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用，在資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，不計(jì)算借款資本化率。專門借款應(yīng)當(dāng)有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。通常簽訂有標(biāo)明該用途的借款合同。（二）一般借款利息費(fèi)用的資本化金額本準(zhǔn)則第六條（二）規(guī)定，在借

3、款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。一般借款是指除專門借款以外的其他借款。一般借款加權(quán)平均利率=（所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和亠（所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)）例如，某公司于20 x7年1月1日動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期為1年,工程采用出包方式，分別于20 x7年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進(jìn)度款1500萬元、3000萬元和1000萬元。辦公樓于20 x7年12月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司為建造辦公樓發(fā)生了兩筆

4、專門借款，分別為：（1）20 x7年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8%,利息按年支付；（2）20 x7年7月1日專門借款2000萬元，借款期限為5年，年利率為10%,利息按年支付。閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%。公司為建造辦公樓的支出總額5500萬元（1500+3000+1000）超過了專門借款總額4000萬元（2000+2000）,占用了一般借款1500萬元。假定所占用一般借款有兩筆，分別為：(1)向A銀行長期借款2000萬元，期限為20 x6年12月1日至20 x9年12月1日，年利率為6%,按年支付利息；(2)發(fā)行公司

5、債券10000萬元，于20 x6年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%,按年支付利息。根據(jù)上述資料，計(jì)算公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額如下：1計(jì)算專門借款利息費(fèi)用資本化金額專門借款利息資本化金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-將閑置借款金額短期投資取得的投資收益。為簡化計(jì)算，假定全年按360天計(jì)算。據(jù)此，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額為：2000 x8%+2000 x10%x180/360-500 x0.5%x6=245萬元。計(jì)算一般借款利息費(fèi)用資本化金額一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)x所占用一般借款的資本化率。其中：累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門

6、借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=(4500-4000)x180/360+1000 x90/360=500萬元。一般借款資本化率=(2000 x6%+10000 x8%)/(2000+10000)=7.67%。一般借款利息費(fèi)用資本化金額為：500 x7.67%=38.35萬元。計(jì)算建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額該公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額283.35萬元，即：專門借款利息費(fèi)用資本化金額245萬元和一般借款利息費(fèi)用資本化金額38.35萬元之和。三、借款溢價(jià)或者折價(jià)的攤銷采用實(shí)際利率法本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額。

7、在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初借款余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用。實(shí)際利率是企業(yè)在借款期限內(nèi)未來應(yīng)支付的利息和本金折現(xiàn)為借款當(dāng)前賬面價(jià)值的利率。例如，A公司于20 x0年1月1日折價(jià)發(fā)行了面值為1250萬元公司債券，發(fā)行價(jià)格為1000萬元，票面利率為4.72%,每年年末支付利息(即1250 x4.72%=59萬元)，當(dāng)期一次還本。據(jù)此，計(jì)算該公司債券實(shí)際利率為：由于1000=59x(1+r)_1+59x(1+r)_2+59x(1+r)_3+59x(1+r)_4+(59+1250)x(l+r)_5,由此計(jì)算得出r=10%年份期初公司債券余額(a)實(shí)際利息費(fèi)用(b)(按10%計(jì)算)每年

8、支付現(xiàn)金(c)期末公司債券攤余成本(d=a十b_c)20 x0年100010059104120 x1年104110459108620 x2年108610959113620 x3年113611359119020 x4年11901191250+590假定A公司發(fā)行公司債券募集的資金專門用于建造一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)線從20 x0年1月1日開始建設(shè)，于20 x2年底完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司在20 x0年至20 x2年間每年應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用為100萬元、104萬元和109萬元，20 x3年和20 x4年發(fā)生的113萬元和119萬元利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)再予資本化。除公司債券外，其他借款也應(yīng)

9、當(dāng)按照上述實(shí)際利率法確定每期利息費(fèi)用。如果按照名義（合同）利率和實(shí)際利率計(jì)算的每期利息費(fèi)用相差不大的，可以按照名義利率計(jì)算確定每期借款利息。四、借款費(fèi)用資本化的暫停符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生了非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見方面的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程或生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工或生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后方可繼續(xù)下一步的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，即屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰凍