對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法(DOC 8)

1、.：.；對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的幾點(diǎn)看法財(cái)政部2005年8月12日公布的(征求意見稿)(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)那么)，與企業(yè)目前適用的(94財(cái)會(huì)字第25號(hào))及1995年的(二者以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)那么)相比，存在較大的差別。筆者將在對(duì)其比較的根底上，分析新準(zhǔn)那么隱含的問(wèn)題，并據(jù)此提出建議。新舊準(zhǔn)那么的比較新準(zhǔn)那么主要在所得稅的會(huì)計(jì)處置方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)展了規(guī)范，與舊準(zhǔn)那么相比，會(huì)計(jì)重心由原來(lái)的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使新準(zhǔn)那么中計(jì)稅差別、會(huì)計(jì)處置方法等發(fā)生了變化。1計(jì)稅差別的不同新準(zhǔn)那么以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差別部分源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致。新準(zhǔn)那

2、么引入了資產(chǎn)的計(jì)稅根底、負(fù)債的計(jì)稅根底概念，并在此根底上引入了暫時(shí)性差別的概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅根底之間的差額。如：流動(dòng)資產(chǎn)中包括賬面價(jià)值為100元的應(yīng)收賬款，相關(guān)的收入已包括在應(yīng)稅利潤(rùn)中，對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款不需求再納稅，該應(yīng)收賬款的計(jì)稅根底就是其賬面價(jià)值100元，二者的暫時(shí)性差別為0。再如：流動(dòng)負(fù)債中包括賬面價(jià)值為100元的預(yù)收利息收，由于稅法規(guī)定相關(guān)的利息收入按收付實(shí)現(xiàn)制予以納稅，該預(yù)收利息收入的計(jì)稅根底是0，二者的暫時(shí)性差別為100。舊準(zhǔn)那么以損益表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差別源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和稅法對(duì)收入和費(fèi)用確實(shí)認(rèn)與計(jì)量在口徑上和時(shí)間上的不一致，

3、將根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么確定的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與根據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得額之間的差別區(qū)分為永久性差別和時(shí)間性差別。永久性差別產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不作轉(zhuǎn)回處置，如企業(yè)發(fā)生的超規(guī)范的業(yè)務(wù)款待費(fèi)和公益救援性捐贈(zèng)等；時(shí)間性差別發(fā)生于某一時(shí)期，但以后一期或假設(shè)干期可以轉(zhuǎn)回，如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和廣告費(fèi)等。2所得稅會(huì)計(jì)處置方法的不同新準(zhǔn)那么要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。即要求所得稅進(jìn)展跨會(huì)計(jì)期間核算：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)展調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅根底確定的暫時(shí)性差別計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；最后經(jīng)過(guò)倒軋的方法來(lái)推算

4、所得稅費(fèi)用。計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額稅率+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。舊準(zhǔn)那么中企業(yè)既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選用納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法或損益表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法不要求所得稅進(jìn)展跨會(huì)計(jì)期間核算，也不確認(rèn)時(shí)間性差別對(duì)未來(lái)所得稅的影響，而是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差別呵斥的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不用遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。遞延法或損益表債務(wù)法也要求所得稅進(jìn)展跨會(huì)計(jì)期間核算。但在核算時(shí)，首先按稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅款，最后

5、根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。3所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅差額的含義不同新準(zhǔn)那么將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確以為遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。由于暫時(shí)性差別產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之差，來(lái)源于資產(chǎn)負(fù)債表，所以據(jù)以計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必然更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。舊準(zhǔn)那么中運(yùn)用應(yīng)付稅款法時(shí)不確認(rèn)所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差別。運(yùn)用遞延法或損益表債務(wù)法時(shí)，雖然也將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確以為遞延稅款，但該遞延稅款工程來(lái)源于損益表，只是一種純粹的遞延工程，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債，有的稱之為“隨叫工程。4所得稅工程在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)和披露內(nèi)容不同一是資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別

6、于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示的，新準(zhǔn)那么是“遞延所得稅資產(chǎn)和“遞延所得稅負(fù)債；舊準(zhǔn)那么是“遞延稅項(xiàng)，并在“遞延稅項(xiàng)下設(shè)“遞延稅款借項(xiàng)或“遞延稅款貸項(xiàng)工程，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。二是企業(yè)在損益表中的“所得稅費(fèi)用，新準(zhǔn)那么包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用；舊準(zhǔn)那么僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。三是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與計(jì)入權(quán)益工程相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等工程單獨(dú)披露，內(nèi)容方面的列報(bào)和披露，新準(zhǔn)那么更詳盡、完好、規(guī)范。對(duì)新準(zhǔn)那么的分析與建議雖然新準(zhǔn)那么能較好地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么接軌，客觀公允地反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但結(jié)合我國(guó)的實(shí)踐情況，筆者以為新準(zhǔn)

7、那么在計(jì)稅差別、所得稅會(huì)計(jì)處置方法方面還存在一些問(wèn)題。1計(jì)稅差別上雖然暫時(shí)性差別不但包括了一切的時(shí)間性差別，還包括了其他緣由導(dǎo)致的計(jì)稅根底與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的差別。如：資產(chǎn)被重估；企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；對(duì)子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差別。但其并不能全面反映所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么之間的差別，有些差別是其無(wú)法反映的，如由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么計(jì)算口徑不同而存在的一些差別(業(yè)務(wù)款待費(fèi)、公益救援性捐等)。此外，企業(yè)債務(wù)重組而獲得的收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要求直接添加一切者權(quán)益，而所得稅法要求列入收入總額交納所得稅；稅法中規(guī)定對(duì)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研討開發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣

8、除的鼓勵(lì)政策，新準(zhǔn)那么對(duì)此未做出規(guī)定。筆者以為，應(yīng)仔細(xì)尋覓暫時(shí)性差別能夠呵斥的缺漏，并專門在新準(zhǔn)那么中做出詳細(xì)規(guī)定。2所得稅會(huì)計(jì)核算方法上較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全抑制不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原那么和配比原那么，容易呵斥企業(yè)每期稅后凈利潤(rùn)的動(dòng)搖，因此不能滿足企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算要求的缺陷；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)“遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的規(guī)范，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來(lái)應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)情況，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有用性。雖然與現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)核算方法相比較，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)

9、越性。但假設(shè)直接過(guò)渡，并且在各類企業(yè)直接推行，筆者以為條件尚不成熟。首先，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么之間差別的大小會(huì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處置方法的選擇產(chǎn)生影響。目前我國(guó)小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不同。小企業(yè)適用)，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差別較小，會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求較低；大中企業(yè)適用，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差別相當(dāng)大，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整事項(xiàng)，而且每一類事項(xiàng)的納稅調(diào)整方法都不完全一樣，信息運(yùn)用者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息的要求也比較高，上市公司更是如此。因此，不同企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處置方法的選擇一定不同。其次，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)程度對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處置方法選擇和推行也具有重要影響。選擇和推行資產(chǎn)負(fù)債表債

10、務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員等要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判別和信息披露等方面。新會(huì)計(jì)處置方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟習(xí)的一套會(huì)計(jì)處置從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差別、會(huì)計(jì)處置方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)人員難以在較短的時(shí)間內(nèi)順應(yīng)這種猛烈變化。尤其是在目前我國(guó)高學(xué)歷、高職稱的會(huì)計(jì)人員比例較低，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法的了解和掌握很不熟練的情況下，直接推行就更為困難。筆者以為，針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)自創(chuàng)英、德等國(guó)的閱歷，采用雙軌制過(guò)渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處置方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處置，可以允許其繼續(xù)運(yùn)用原來(lái)的應(yīng)付稅款法；對(duì)于大中型企業(yè)，可以要求企業(yè)首先進(jìn)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分別，會(huì)計(jì)處置方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的順應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。3一些詳細(xì)問(wèn)題上作為國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，新準(zhǔn)那么該當(dāng)與我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)相結(jié)合以提高其可操作性。但在一些詳細(xì)問(wèn)題上，新準(zhǔn)那么與我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法并不一致。如新準(zhǔn)那么中“應(yīng)稅利潤(rùn)的概念在稅法中并不存在，而且稅法上有一些納稅的情況(增值稅中的視同銷售、債務(wù)重組所獲得的收益、對(duì)預(yù)收款項(xiàng)的納稅等)，是“應(yīng)稅利潤(rùn)無(wú)法涵蓋的；新準(zhǔn)那么第二條“所得稅包括企業(yè)各種以應(yīng)稅利潤(rùn)為根底的境內(nèi)和境外稅額，也包括由子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)分配給