個(gè)人房屋租賃（非住房）涉稅問題分析及建議

1、 個(gè)人房屋租賃（非住房）涉稅問題分析及建議 荊潤【摘 要】 隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，個(gè)人房屋租賃（非住房）市場異?；钴S，其涉稅問題也成為社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。文章結(jié)合實(shí)際案例，從出租方、承租方、稅務(wù)機(jī)關(guān)三個(gè)角度對(duì)個(gè)人房屋租賃（非住房）整體稅負(fù)過高、偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重、承租方成本差異化、稅收公平性受損、稅收征管困難等問題進(jìn)行了深刻剖析和相互印證，并以此為基礎(chǔ)提出了推進(jìn)稅制改革，降低整體稅負(fù)，提高信息管理水平，創(chuàng)新租金認(rèn)定方式和稅收征管模式，注重宣傳實(shí)效，提高納稅意識(shí)等多項(xiàng)思考和建議?！綤ey】 個(gè)人房屋租賃； 整體稅負(fù)； 稅收公平； 稅收征管； 稅制改革F239.41 A 1004-5937（2018）0

2、1-0075-05一、引言經(jīng)營性房屋租賃從不同角度可以分為多個(gè)類型（見表1），按照納稅義務(wù)人性質(zhì)可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人又可以分為單位和個(gè)體商戶、其他個(gè)人，按照房屋屬性可以分為住房和非住房，本文主要是對(duì)其他個(gè)人的非住房（如商鋪、寫字間等）租賃涉稅問題進(jìn)行重點(diǎn)分析研究。根據(jù)國家相關(guān)財(cái)稅政策，個(gè)人房屋租賃（非住房）涉及的稅種主要包括增值稅（營改增之前繳納營業(yè)稅）、房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅7項(xiàng)稅費(fèi)。目前針對(duì)個(gè)人房屋租賃（非住房）涉稅問題的研究文獻(xiàn)較少，而且研究深度較淺。例如對(duì)整體稅負(fù)的研究僅提出其整體稅負(fù)較高，但是具體稅負(fù)有多高沒有

3、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐，又如對(duì)稅收征管難的分析僅限于稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度而沒有站在出租方、承租方的層面進(jìn)行深刻剖析。本文希望在現(xiàn)有學(xué)術(shù)研究基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展，緊扣稅收政策，從實(shí)際案例著手，精準(zhǔn)計(jì)算整體稅負(fù)，而且多角度多層次進(jìn)行深入系統(tǒng)研究，并提出一些創(chuàng)新性的思考和建議，這對(duì)于探索解決個(gè)人房屋租賃（非住房）涉稅問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。二、個(gè)人房屋租賃（非住房）涉稅問題及原因分析（一）出租方稅負(fù)過高，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重1.稅制較為復(fù)雜，整體稅負(fù)過高表2對(duì)營改增后個(gè)人房屋租賃（非住房）稅負(fù)計(jì)算的政策依據(jù)、計(jì)算公式進(jìn)行了詳細(xì)說明，并計(jì)算出了稅負(fù)值。在實(shí)際申報(bào)、納稅時(shí)，對(duì)于合同中載明的租賃金額稅務(wù)局并不進(jìn)行含稅或不含稅的區(qū)分

4、及認(rèn)定，因此，整體稅率=各項(xiàng)稅收之和/合同載明金額=30.16%，即假設(shè)出租方取得100萬元的租賃收入（非住房），共計(jì)繳納各項(xiàng)稅費(fèi)30.16萬元。宏觀稅負(fù)分為狹義稅負(fù)和廣義稅負(fù)，其區(qū)別在于狹義稅負(fù)的計(jì)算口徑為稅收收入，而廣義稅負(fù)的計(jì)算口徑為包含非稅收入在內(nèi)的所有政府收入，由于在計(jì)算個(gè)人房屋租賃（非住房）稅負(fù)時(shí)不涉及非稅事項(xiàng)，因此為了統(tǒng)一口徑在此選取狹義宏觀稅負(fù)1。表3通過20112015年五年的數(shù)據(jù)計(jì)算出了中國平均狹義宏觀稅負(fù)=年均稅收收入/年均GDP總量=18.50%。結(jié)合圖1可以看出，個(gè)人房屋租賃（非住房）的稅負(fù)30.16%明顯高于平均宏觀狹義稅負(fù)18.50%，整體稅負(fù)過高。那么導(dǎo)致個(gè)人房

5、屋租賃（非住房）整體稅負(fù)過高的主要原因是什么呢？通過表2可以看出，稅制繁雜、稅目過多是導(dǎo)致稅率過高的關(guān)鍵因素，目前個(gè)人房屋租賃（非住房）涉及7個(gè)稅種，單稅種稅率并不高，但是整體加總后其稅率非常高，這也是下一步稅制改革中應(yīng)該予以綜合考慮、整體降負(fù)的關(guān)注點(diǎn)。2.納稅意識(shí)淡薄，偷逃稅現(xiàn)象普遍出租方為個(gè)人的房屋租賃（非住房）行為，出租方對(duì)房屋租賃納稅的認(rèn)識(shí)可以分為三類。第一類，完全無納稅意識(shí)，完全不知道房屋租賃收入要繳納相關(guān)稅費(fèi)，自然地認(rèn)為合同載明的租金就是其應(yīng)該實(shí)得的。第二類，知道房屋租賃會(huì)產(chǎn)生相關(guān)稅費(fèi)，但是不會(huì)主動(dòng)申報(bào)納稅。如果承租方要求其提供發(fā)票及完稅憑證，多數(shù)會(huì)采取拒絕將房屋租賃給對(duì)方或者通過

6、推高租金轉(zhuǎn)嫁相關(guān)稅費(fèi)的措施。第三類，有納稅意識(shí)，也會(huì)主動(dòng)申報(bào)，但是會(huì)通過與承租方簽訂陰陽合同等手段達(dá)到偷逃稅的目的。在實(shí)際操作過程中鑒于出租方從自身利益考慮，第一類和第二類比較常見，第三類較為少見，即納稅人的納稅意識(shí)總體偏低。這種低納稅意識(shí)也在一定程度上導(dǎo)致了偷逃稅現(xiàn)象較為普遍。如北京市朝陽區(qū)地稅局調(diào)查，真正納稅的房屋出租人僅為20%2，這一數(shù)據(jù)客觀地反映了房屋租賃納稅率過低，偷逃稅現(xiàn)象非常嚴(yán)重。（二）承租方成本差異，稅收公平性受損在個(gè)人房屋租賃（非住房）市場交易中，承租方可以分為兩類，一類是對(duì)公單位，另一類是個(gè)體工商戶或其他個(gè)人，不同類型的承租方其租賃成本會(huì)有所差異。1.假設(shè)承租方為對(duì)公單位

7、，其承租成本較高承租單位為對(duì)公單位，由于其財(cái)務(wù)核算相對(duì)嚴(yán)格，一般會(huì)要求對(duì)方提供房租增值稅發(fā)票及完稅憑證，以此作為稅前列支依據(jù)。下面結(jié)合某公司實(shí)際案例進(jìn)行分析：A公司為一般納稅人，屬于連鎖零售企業(yè)，房屋租賃需求較大，2016年共承租個(gè)人商鋪10套，與個(gè)人簽訂了10份房屋租賃合同，合同總金額238萬元。在實(shí)際操作過程中存在兩方面的困境。第一，10個(gè)出租方均表示不提供租金發(fā)票，也不會(huì)因此降低房租，否則會(huì)以同樣的價(jià)格租給其他承租者而不需要提供房租發(fā)票。第二，企業(yè)為了控制稅收風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范核算，代10個(gè)出租方繳納了相關(guān)的稅費(fèi)，取得了房租發(fā)票和完稅憑證，稅前列支，共代繳稅費(fèi)71.8萬元，剔除增值稅11.33萬

8、元（可以進(jìn)行稅額抵扣），增加成本60.47萬元。另外，由于企業(yè)替其他納稅義務(wù)人承擔(dān)了稅費(fèi)，而且在稅前列支，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)要調(diào)增所得稅15.12萬元，綜上該企業(yè)2016年房屋租賃行為最終承擔(dān)的成本X=238/（1+5%）+60.47+15.12=302.26（萬元），企業(yè)除238萬元租金外，還承擔(dān)了64.26萬元的涉稅成本，租賃成本較高。2.假設(shè)承租方為其他個(gè)人，其承租成本較低仍以上述案例為例，假設(shè)承租方是個(gè)體工商戶或其他個(gè)人。第一，大多數(shù)承租者對(duì)于承租房屋會(huì)引致出租方一系列稅費(fèi)并不知曉，退一步講，即便其心里明白，但是由于其并不是直接的納稅義務(wù)人，也會(huì)采取事不關(guān)己的態(tài)度；第二，由于其財(cái)務(wù)

9、核算不健全，加之從個(gè)人利益出發(fā)，一般不會(huì)要求出租方提供房租發(fā)票和相應(yīng)的完稅憑證，否則會(huì)推高租金增加其成本。上述兩種因素疊加造成如果租賃雙方均為個(gè)體工商戶（或其他個(gè)人）的話，納稅的可能性微乎其微，其最終承租成本Y為238萬元，不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的涉稅成本，租賃成本較低，這種低租賃成本也間接地導(dǎo)致了稅收大量流失。endprint用X代表承租方為對(duì)公單位的最終房租成本，用Y代表承租方為個(gè)人的最終房租成本。從表4可以看出，X-Y=302.26-238=64.26（萬元），即同樣是238萬元的租金，承租方為對(duì)公單位會(huì)比承租方為個(gè)人多承擔(dān)64.26萬元的稅收成本，按比例換算，100萬元租金將多承擔(dān)27萬元（10

10、064.26238）的成本。綜上，不同類型的承租方，對(duì)于出租方應(yīng)承擔(dān)租賃稅費(fèi)的認(rèn)識(shí)以及采取的方式不同，最終造成了兩個(gè)結(jié)果，一是稅收大量流失；二是成本產(chǎn)生了較大差異，損害了稅收公平性原則，也不利于市場主體的公平競爭。（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難，稅收流失嚴(yán)重隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，個(gè)人房屋租賃（非住房）交易的數(shù)量和市場租賃價(jià)格都呈現(xiàn)不斷上升的趨勢，但是這部分稅收一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一大征管難點(diǎn)，究其原因可以歸納為以下方面：1.整體稅負(fù)過高是征管難的首要因素高稅率未必帶來高稅收，這一點(diǎn)在上述分析中已經(jīng)得到了印證。從出租人角度看，其相關(guān)稅負(fù)過高，在一定程度上導(dǎo)致甚至促使納稅人稅法遵從度較低，從而轉(zhuǎn)向采取私下簽訂

11、陰陽合同、以承租方經(jīng)營的項(xiàng)目服務(wù)來抵部分租金，甚至只是口頭約定而不訂立書面合同3等多種手段偷逃稅，給稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管帶來了很大的阻力和困擾，這是個(gè)人房屋租賃（非住房）稅收征管難的首要因素。2.技術(shù)存在短板是征管難的重要因素目前對(duì)于出租方或承租方為對(duì)公單位的稅收征管辦法相對(duì)較多，難度也相對(duì)較低，但是對(duì)于租賃雙方均為個(gè)體工商戶（或其他個(gè)人）的交易行為，由于其交易關(guān)系難以確認(rèn)，交易金額難以核定，租賃行為較為隱蔽，而且稅源面廣，要將其交易信息完整地采集并納入監(jiān)管范圍的確需要強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。從主要靠納稅人主動(dòng)申報(bào)的現(xiàn)狀來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未建立起一整套信息監(jiān)控系統(tǒng)，從而造成了監(jiān)管真空，絕大多數(shù)的交易行為游離于

12、監(jiān)管之外。3.管理機(jī)制不完善是征管難的現(xiàn)實(shí)因素目前在實(shí)際操作過程中針對(duì)個(gè)人房屋租賃（非住房）如何堵塞稅收流失漏洞，如何健全征管機(jī)制還鮮有成功之案例，這在一定程度上導(dǎo)致了違法成本較低，個(gè)人房屋租賃納稅人普遍存在“法不責(zé)眾、能逃就逃、能少交就少交”的心理4，這是個(gè)人房屋租賃（非住房）稅收征管難的現(xiàn)實(shí)因素。三、個(gè)人房屋租賃（非住房）涉稅問題的解決建議經(jīng)過上述多層次、多角度的分析，明確了個(gè)人房屋租賃（非住房）稅收管理方面存在稅負(fù)過重、出租方納稅意識(shí)淡薄、承租方成本存在差異、稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管困難、稅收流失嚴(yán)重等多重問題，而且進(jìn)行了相應(yīng)的原因分析。那么如何系統(tǒng)性地解決這些問題，需要更加深入的思考。（一）統(tǒng)

13、籌協(xié)調(diào)規(guī)劃，推進(jìn)稅制改革黨的十八屆三中全會(huì)強(qiáng)調(diào)財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財(cái)稅體制改革是所有領(lǐng)域改革的交匯點(diǎn)。就個(gè)人房屋租賃（非住房）稅制改革而言，一方面是要在營改增的基礎(chǔ)上，繼續(xù)降低其整體稅負(fù)；另一方面要建立完善獎(jiǎng)懲機(jī)制。1.簡化現(xiàn)有稅制，降低整體稅負(fù)2016年5月1日全面營改增后，個(gè)人房屋租賃（非住房）由原來征收營業(yè)稅改為征收增值稅，這對(duì)于承租方來講，可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，降低稅負(fù)4.76個(gè)百分點(diǎn)。但是對(duì)于出租方來講，整體稅負(fù)仍然偏高，主要是與其相關(guān)的房產(chǎn)稅和個(gè)稅稅負(fù)較高，分別為11.43%和13.30%，因此，建議簡化現(xiàn)有稅制，降低整體稅負(fù)，具體做法為：第一，保留5%的增值稅，這樣一

14、方面可以形成完整的抵扣鏈條，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控；另一方面，承租方可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣以降低成本。第二，整合其余稅種，統(tǒng)一為一個(gè)稅種，稅率確定為3%5%，最終個(gè)人房屋租賃（非住房）的整體稅負(fù)落在8%10%這一區(qū)間。這種做法有其必要性和可行性，同時(shí)也能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低和稅收增長的目標(biāo)。首先，降低稅負(fù)是本輪財(cái)稅體制改革和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要內(nèi)容和必然要求，也是全球稅收政策的一大趨勢，例如，美國總統(tǒng)特朗普提出減稅是美國共和黨的核心價(jià)值觀，主張為美國企業(yè)實(shí)施大規(guī)模減稅政策，歐盟也有類似的減稅打算或準(zhǔn)備5，因此，降低個(gè)人房屋租賃（非住房）的整體稅負(fù)有充分的必要性和顯著的趨勢性。其次，從實(shí)際操作層面來看，降低

15、個(gè)人房屋租賃（非住房）的整體稅負(fù)也具有可行性和可借鑒性。仍以北京市朝陽區(qū)地稅局為例，該局將個(gè)人房屋租賃綜合稅率降為5%，其稅收收入在短短一年之內(nèi)同比增長了411.5%2，由此可見，減稅降負(fù)并未導(dǎo)致稅收流失，反而實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)降低和稅收增長的雙贏局面，在實(shí)際操作中具有很強(qiáng)的可行性。2.配套獎(jiǎng)懲機(jī)制，引入信用評(píng)級(jí)在個(gè)人房屋租賃（非住房）相應(yīng)的稅制改革過程中，還要配套建立完善獎(jiǎng)懲機(jī)制，制定具體的獎(jiǎng)懲措施和科學(xué)的獎(jiǎng)懲計(jì)算方法，鼓勵(lì)納稅義務(wù)人積極主動(dòng)納稅，并且得到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠或返還。另外要實(shí)時(shí)跟蹤分析納稅義務(wù)人的納稅信息，引入個(gè)人房屋租賃（非住房）納稅信用評(píng)級(jí)，以此作為獎(jiǎng)懲的重要依據(jù)，對(duì)于信用評(píng)級(jí)差的納稅

16、人采取小稅重罰的措施，加大其違法成本，起到激勵(lì)規(guī)范、約束違規(guī)的目的。（二）提高信息管理水平，聯(lián)合治稅封堵漏洞不同類型的租賃主體雙方，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其租賃信息掌握難易程度是不同的，因此應(yīng)該采取分類施策的辦法。1.建立信息共享平臺(tái)，加強(qiáng)協(xié)作聯(lián)合治稅對(duì)于租賃雙方均為個(gè)人的房屋租賃，稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息獲取具有一定難度。因此，要聯(lián)合公安、工商、房管、城建、街道辦等多部門，依托信息技術(shù)，通過相當(dāng)?shù)娜肆Α⑽锪?、?cái)力投入建立起一套房屋租賃信息管理平臺(tái)，形成信息共享，最大限度地將房屋租賃信息尤其是房屋租賃位置、合同簽訂日期、合同金額等基礎(chǔ)信息納入其跟蹤和監(jiān)控范圍，從技術(shù)層面和空間范圍上實(shí)現(xiàn)信息收集的最大化。另外，從管理

17、手段上要建立多部門聯(lián)合治稅的機(jī)制和體系，確保信息有效傳遞、準(zhǔn)確無誤，不斷提高管控水平，這樣有利于租賃雙方的交易行為和租賃合同受到法律的保護(hù)，規(guī)避了很多“黑租”現(xiàn)象。endprint2.發(fā)揮金稅三期系統(tǒng)功能，嚴(yán)格稽核封堵漏洞對(duì)于出租方或承租方為對(duì)公單位的房屋租賃（非住房），其租賃信息稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在金稅三期納稅申報(bào)系統(tǒng)中設(shè)置個(gè)人房屋出租或承租信息申報(bào)專欄，把控好個(gè)人房屋租賃（非住房）企業(yè)信息登記這一環(huán)節(jié)和源頭，要求租賃雙方準(zhǔn)確申報(bào)，實(shí)行動(dòng)態(tài)管理，并且通過租賃雙方信息比對(duì)、嚴(yán)格稽查等措施，堵住偷逃稅的漏洞。（三）創(chuàng)新租金認(rèn)定方式和稅收征管模式1.創(chuàng)新租金認(rèn)定方式目前稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收過程中，對(duì)租金的認(rèn)定

18、采取合同載明金額認(rèn)定的方式，但是對(duì)于租賃雙方合謀壓低價(jià)格的虛假合同難以追溯和稽核，往往處于被動(dòng)狀態(tài)，因此，要?jiǎng)?chuàng)新租金認(rèn)定方式，采取以合同租金為基礎(chǔ)，同時(shí)參考市場公允價(jià)格的雙軌并行的方法，對(duì)于合同價(jià)格明顯低于市場公允價(jià)值的個(gè)人房屋（非住房）交易，在按照合同金額計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)后，再按市場公允價(jià)格補(bǔ)差調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)，這樣一方面封堵了惡意偷稅的漏洞，同時(shí)實(shí)現(xiàn)了稅收公平。2.創(chuàng)新稅收征管模式根據(jù)增值稅、房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅等稅收法律、條例規(guī)定，個(gè)人房屋租賃（非住房）的納稅義務(wù)人為出租方，目前其稅收繳納主要靠主動(dòng)申報(bào)納稅，但實(shí)際工作中其納稅主動(dòng)性幾乎為零，因此，要?jiǎng)?chuàng)新征管模式，探索出租方主動(dòng)申報(bào)和承租方代繳并行

19、的模式。也就是說，在出租方未繳納相關(guān)稅費(fèi)的情況下，承租方有代出租方繳納的義務(wù)，通過核查租賃雙方增值稅發(fā)票（專用發(fā)票或普通發(fā)票）的方式5，實(shí)現(xiàn)以票控稅，這種征管模式可以極大地扭轉(zhuǎn)目前單純依靠納稅人主動(dòng)申報(bào)造成的征管被動(dòng)局面，極大地降低了稅收流失的可能性。（四）注重宣傳實(shí)效，提高納稅意識(shí)加強(qiáng)稅收政策和稅法宣傳始終是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要工作，對(duì)于個(gè)人房屋租賃（非住房）依法納稅的宣傳，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其是基層稅務(wù)部門也采取了多種方法，但是從依法納稅率較低這一現(xiàn)狀看，宣傳效果不理想，要改變這一情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下三個(gè)方面著手解決。1.有的放矢選擇宣傳平臺(tái)個(gè)人房屋租賃（非住房）納稅對(duì)象具有面廣分散、信息量

20、大等特點(diǎn)，因此，在宣傳平臺(tái)選擇上不能采取大水漫灌、面面俱到的簡單方式，而應(yīng)該做到有的放矢，抓住個(gè)人房屋租賃（非住房）信息登記、收集的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行有針對(duì)性的宣傳。例如，可以選擇房管局、街道辦事處、房屋租賃中介、納稅服務(wù)大廳等信息聚集的地方作為其宣傳的平臺(tái)，將個(gè)人房屋租賃（非住房）納稅對(duì)象盡可能地納入宣傳范圍，起到事半功倍的效果。2.簡單明了設(shè)計(jì)宣傳內(nèi)容其一，宣傳內(nèi)容不宜過多，避免被宣傳者因內(nèi)容過多產(chǎn)生閱讀抵觸而流于形式，因此應(yīng)抓住納稅義務(wù)人、整體稅率、納稅程序、違法后果等要點(diǎn)進(jìn)行宣傳；其二，考慮到納稅義務(wù)人為個(gè)人出租者，其稅收專業(yè)知識(shí)較淺，因此，在文字描述上應(yīng)力求做到用通俗淺顯的語言將專業(yè)的稅務(wù)政策快速地傳遞給納稅義務(wù)人，逐步提升其稅收政策知曉率，不斷提高納稅意識(shí)。3.形成機(jī)制評(píng)估宣傳效果目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收政策的宣傳更多的是注重宣傳過程，而對(duì)效果的評(píng)估尚顯缺乏，因此，對(duì)于個(gè)人房屋租賃（非住房）稅收宣傳應(yīng)當(dāng)建立起一套效果評(píng)估機(jī)制。例如，在評(píng)估指標(biāo)方面可以選擇依法納稅率、