外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)研究

1、外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)研究摘要：商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問(wèn)題。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么已經(jīng)明確了外購(gòu)商譽(yù)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量方法，要求企業(yè)采用減值測(cè)試法對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)展后續(xù)會(huì)計(jì)處理，這種方法雖然有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的接軌，但實(shí)際可操作性和合理性還需要會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步檢驗(yàn)。本文主要介紹了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)展后續(xù)處理的各種會(huì)計(jì)方法，并分析了互相之間的聯(lián)絡(luò)和區(qū)別。關(guān)鍵詞：外購(gòu)商譽(yù)永久保存法立即注銷(xiāo)法系統(tǒng)攤銷(xiāo)法減值測(cè)試法一、外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)的主要方法(一)永久保存法(Nn-artizatinethd)這種方法是將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，除非有證據(jù)說(shuō)明商譽(yù)發(fā)生了不可逆轉(zhuǎn)的貶值或者企業(yè)被整體出售時(shí)

2、才對(duì)商譽(yù)予以注銷(xiāo)，否那么不進(jìn)展任何攤銷(xiāo)或沖減。采用永久保存法的理由：其一，商譽(yù)是一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，其發(fā)揮作用的形式與企業(yè)所擁有或控制的其它資產(chǎn)存在較大的不同，企業(yè)的有形資產(chǎn)在消費(fèi)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)發(fā)生各種損耗，如機(jī)器、廠房的破損，消費(fèi)技術(shù)的過(guò)時(shí)等，這種損耗與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)時(shí)間、經(jīng)營(yíng)狀況是成正比的。但商譽(yù)那么不同，商譽(yù)往往并不會(huì)隨著企業(yè)對(duì)其的使用而降低價(jià)值，相反隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)時(shí)間的延長(zhǎng)，經(jīng)營(yíng)狀況的改善，商譽(yù)的實(shí)際價(jià)值可能越來(lái)越高。因此，假如機(jī)械地?cái)備N(xiāo)商譽(yù)，將會(huì)使會(huì)計(jì)提醒的信息與企業(yè)實(shí)際不相吻合，在商譽(yù)攤銷(xiāo)完畢后，也無(wú)法解釋企業(yè)所擁有的可能比攤銷(xiāo)前價(jià)值更高的商譽(yù)。其二，商譽(yù)是企業(yè)經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的有形投入與無(wú)形投入而形成

3、的，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的這些有助于形成商譽(yù)的支出或者已經(jīng)通過(guò)費(fèi)用核算進(jìn)入當(dāng)期損益，如廣告費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等；或者已經(jīng)被計(jì)人其它資產(chǎn)的價(jià)值之中并通過(guò)攤銷(xiāo)分期計(jì)入企業(yè)消費(fèi)本錢(qián)，如土地使用權(quán)、專(zhuān)利技術(shù)等。因此，假如還要對(duì)商譽(yù)進(jìn)展攤銷(xiāo)，就會(huì)造成費(fèi)用的重計(jì)，致使商譽(yù)的計(jì)價(jià)和企業(yè)的損益都明顯偏離客觀現(xiàn)實(shí)。盡管存在上述理由，永久保存法的缺陷仍很明顯。主要是一方面外購(gòu)商譽(yù)絕不可能始終保持其價(jià)值不變。雖然外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值構(gòu)成中的某些因素，如優(yōu)越的地理位置、壟斷的經(jīng)營(yíng)地位可能會(huì)長(zhǎng)期存在，但另外一些因素，如先進(jìn)的消費(fèi)技術(shù)、高效的管理優(yōu)勢(shì)那么會(huì)隨著企業(yè)并購(gòu)整合以及時(shí)間的推移而發(fā)生變化、減弱甚至消失。當(dāng)然也不乏并購(gòu)后商譽(yù)價(jià)值不

4、但未發(fā)生貶值反而不斷增值的并購(gòu)企業(yè)，但這局部增值其本質(zhì)是并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所形成的自創(chuàng)商譽(yù)，由于性質(zhì)不同，是不能將這局部增值與外購(gòu)商譽(yù)的貶值相抵消的。另一方面外購(gòu)商譽(yù)的獲得需要付出一定代價(jià)，并購(gòu)方會(huì)發(fā)生實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流出，這局部現(xiàn)金流出從廣義上來(lái)講也是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，同樣需要企業(yè)通過(guò)其后的經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)展彌補(bǔ)。假如對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的賬面價(jià)值始終保存，不進(jìn)展調(diào)整，就無(wú)法使與外購(gòu)商譽(yù)有關(guān)的消耗全部進(jìn)入企業(yè)損益，而在企業(yè)清算時(shí)，這一局部?jī)r(jià)值顯然不會(huì)給企業(yè)所有者與債權(quán)人帶來(lái)任何收益，從而虛夸了企業(yè)的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原那么。(二)立即注銷(xiāo)法(Iediaterite-ffethd)這種方法是在獲得外

5、購(gòu)商譽(yù)時(shí)，先將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，隨即將其全額注銷(xiāo)，沖減合并企業(yè)的股東權(quán)益，不在賬面保存任何余額。采用立即注銷(xiāo)法的理由：其一商譽(yù)是一種不可識(shí)別的無(wú)形資產(chǎn)，不能分開(kāi)企業(yè)而單獨(dú)存在，并且其價(jià)值具有很大的不確定性，在現(xiàn)有的攤銷(xiāo)方法下，無(wú)法保證對(duì)其攤銷(xiāo)結(jié)果的準(zhǔn)確合理。故在企業(yè)被并購(gòu)后，商譽(yù)應(yīng)隨著被并購(gòu)企業(yè)的消失而予以注銷(xiāo)，否那么有悖于穩(wěn)健主義原那么。其二假如將外購(gòu)商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)處理而對(duì)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)卻不予以確認(rèn)，那么資產(chǎn)負(fù)債表反映出來(lái)的只是企業(yè)未被攤銷(xiāo)的外購(gòu)商譽(yù)的余額而不是全部商譽(yù)價(jià)值，這樣處理不僅不能向會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的信息，反而會(huì)引起其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和盈利才能的誤解。既使外購(gòu)商譽(yù)與自創(chuàng)商

6、譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法無(wú)法保持一致性又會(huì)扭曲會(huì)計(jì)報(bào)表信息誤導(dǎo)信息使用者。其三外購(gòu)商譽(yù)的表現(xiàn)形式是由企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所引起的價(jià)值差額，是新的企業(yè)所有者為了獲取超額利潤(rùn)而事先預(yù)付的代價(jià)，與企業(yè)本身無(wú)關(guān)。按照資本交易處理的慣例，資本交易所形成的價(jià)值差額應(yīng)繞過(guò)損益表而直接調(diào)整股東權(quán)益工程，因此，正確的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)調(diào)減股東權(quán)益，而不應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)企業(yè)并購(gòu)當(dāng)期的會(huì)計(jì)收益或?qū)⑵溥f延沖銷(xiāo)企業(yè)將來(lái)各期的收益。立即注銷(xiāo)法的主要缺乏之處主要表達(dá)在：首先，外購(gòu)商譽(yù)是客觀存在的，并購(gòu)企業(yè)同意以高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格收購(gòu)被并購(gòu)企業(yè)，本身就代表了對(duì)被購(gòu)置企業(yè)將來(lái)盈利潛力的認(rèn)可。尤其是在外購(gòu)商譽(yù)的構(gòu)成因素中有相當(dāng)一局部，如有利的地理位

7、置、專(zhuān)有技術(shù)、壟斷的經(jīng)營(yíng)地位等并不會(huì)因企業(yè)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而改變，將外購(gòu)商譽(yù)全額注銷(xiāo)屬于過(guò)度穩(wěn)劍其次，將外購(gòu)商譽(yù)立即沖銷(xiāo)，不在賬面反映，合并后企業(yè)的凈資產(chǎn)中便不再包括外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值，無(wú)法使收購(gòu)者對(duì)支付在外購(gòu)商譽(yù)上的本錢(qián)以及對(duì)商譽(yù)投資的收益率負(fù)責(zé)。外購(gòu)商譽(yù)被注銷(xiāo)后，以凈資產(chǎn)為根底的資本報(bào)酬率及其他類(lèi)似的業(yè)績(jī)比率都會(huì)因商譽(yù)被排除在凈資產(chǎn)之外而被虛增，不能公允地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。最后，將外購(gòu)商譽(yù)，尤其是巨額外購(gòu)商譽(yù)直接沖減股東權(quán)益，會(huì)使并購(gòu)企業(yè)資本總額急劇減少，甚至當(dāng)外購(gòu)商譽(yù)數(shù)額宏大時(shí)出現(xiàn)并購(gòu)企業(yè)資本額缺乏抵減，而使并購(gòu)企業(yè)股東權(quán)益凈額為負(fù)數(shù)這一難以解釋的現(xiàn)象，導(dǎo)致并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，影響企

8、業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。(三)系統(tǒng)攤銷(xiāo)法(Systeatialartizatinethd)系統(tǒng)攤銷(xiāo)法主張首先將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，然后在預(yù)計(jì)的受益期內(nèi)或者法律規(guī)定的有效期內(nèi)予以攤銷(xiāo)，因此也可以將系統(tǒng)攤銷(xiāo)法視為永久保存法與立即注銷(xiāo)法的折衷。采用系統(tǒng)攤銷(xiāo)法的理由：首先，外購(gòu)商譽(yù)是由企業(yè)過(guò)去的交易活動(dòng)所形成的，有明確的計(jì)價(jià)根底，即購(gòu)置本錢(qián)超過(guò)所購(gòu)置的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的局部，企業(yè)通過(guò)該交易也實(shí)現(xiàn)了自身的某種目的，并因此而在以后期間受益，所以外購(gòu)商譽(yù)完全具備資產(chǎn)要素確實(shí)認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。其次，外購(gòu)商譽(yù)是并購(gòu)企業(yè)為了獲取并購(gòu)后的超額利潤(rùn)而預(yù)先支付的本錢(qián)，與企業(yè)購(gòu)置的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)相似，

9、會(huì)在將來(lái)給企業(yè)帶來(lái)效益的同時(shí)發(fā)生本錢(qián)損耗，因此按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原那么，并購(gòu)企業(yè)理應(yīng)在其以后的收益期內(nèi)，通過(guò)系統(tǒng)攤銷(xiāo)的方法進(jìn)展攤銷(xiāo)(原那么上為直線法)，使其與所獲取的超額收益相配比，否那么會(huì)造成將來(lái)利潤(rùn)的虛增。最后，商譽(yù)的價(jià)值具有較大的不確定性，它所代表的企業(yè)獲得超額收益的才能，不可能永遠(yuǎn)保持，而是隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件或消費(fèi)者偏好的改變逐漸喪失。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件下，企業(yè)不斷創(chuàng)造的自創(chuàng)商譽(yù)也會(huì)逐步取代外購(gòu)商譽(yù)，使外購(gòu)商譽(yù)的作用日益下降。因此，適度穩(wěn)健的處理方法是在確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)后，將其本錢(qián)在一定的年限內(nèi)加以攤銷(xiāo)，使企業(yè)的外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值最終為零。系統(tǒng)攤銷(xiāo)法目前是一種通行的國(guó)際慣例，許多原先對(duì)外購(gòu)商譽(yù)

10、采用其他會(huì)計(jì)處理方法的國(guó)家，也都改變成了系統(tǒng)攤銷(xiāo)法。理論上雖然系統(tǒng)攤銷(xiāo)法既可以防止永久保存法的極度不穩(wěn)健，又可以防止立即注銷(xiāo)法的過(guò)度穩(wěn)健，是一種適度穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理方法，但是系統(tǒng)攤銷(xiāo)法的實(shí)務(wù)操作有較大的困難。這一方法在詳細(xì)操作上的最大難點(diǎn)是攤銷(xiāo)根據(jù)和攤銷(xiāo)期限不易確定。商譽(yù)不同于企業(yè)的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，商譽(yù)的有效期和本錢(qián)損耗程度等因素都具有高度的不確定性，事實(shí)上人們很難判斷它的本錢(qián)損耗與將來(lái)收入的關(guān)系，也無(wú)法確定商譽(yù)的將來(lái)受益期，因此無(wú)法運(yùn)用配比原那么對(duì)其進(jìn)展合理攤銷(xiāo)。目前對(duì)商譽(yù)攤銷(xiāo)根據(jù)和攤銷(xiāo)時(shí)間確實(shí)定主要還是依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，很難防止主觀性甚至惡意的人為操縱，同時(shí)對(duì)于采取不同的商譽(yù)攤銷(xiāo)方式的企

11、業(yè)，其會(huì)計(jì)信息也會(huì)缺乏可比性。采用系統(tǒng)攤銷(xiāo)法的國(guó)家，一般都是只對(duì)商譽(yù)的攤銷(xiāo)期限規(guī)定上限，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況確定適用的攤銷(xiāo)期限，但不管采用何種方法確定商譽(yù)的攤銷(xiāo)期，都難免武斷之嫌。另外，商譽(yù)攤銷(xiāo)會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響，降低企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值的攤銷(xiāo)額要記入企業(yè)的損益中，作為費(fèi)用從企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)中扣除，外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)的入賬價(jià)值越大，攤銷(xiāo)期越短，對(duì)企業(yè)向外報(bào)告的利潤(rùn)指標(biāo)的負(fù)面影響就越大。二、外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法的演進(jìn)(一)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的意義資產(chǎn)減值是指由于資產(chǎn)使用價(jià)值降低，導(dǎo)致將來(lái)可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值的現(xiàn)象。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，各

12、類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值經(jīng)常處于變化之中，發(fā)生價(jià)值減值是不可防止的，假如無(wú)視這一事實(shí)，那么不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就是以慎重的態(tài)度估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，用價(jià)值計(jì)量代替本錢(qián)計(jì)量，并將資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額的局部排除在資產(chǎn)價(jià)值之外為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。外購(gòu)商譽(yù)的減值測(cè)試是對(duì)外購(gòu)商譽(yù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方法的一大創(chuàng)新，它既有別于永久保存法的極度不穩(wěn)健，又不同于立即注銷(xiāo)法的過(guò)度穩(wěn)健，是對(duì)系統(tǒng)攤銷(xiāo)法適度穩(wěn)健的改良。外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試在外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值降低時(shí)，通過(guò)將其減值損失計(jì)入相應(yīng)期間的損益，從而防止系統(tǒng)攤銷(xiāo)法下人為規(guī)定外購(gòu)商譽(yù)攤銷(xiāo)期的武斷行為。企業(yè)的外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值往往含有大

13、量并不能代表企業(yè)超額獲利才能的虛增局部，外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值測(cè)試可以很好的對(duì)這一局部虛增進(jìn)展瘦身，使每期外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值的變動(dòng)及其結(jié)果盡可能與企業(yè)當(dāng)期盈利才能的變化相吻合，符合商譽(yù)的內(nèi)在涵義和計(jì)量要求。外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試可以有效地解決自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理難題，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的開(kāi)展具有里程碑的意義。將商譽(yù)人為的劃分為自創(chuàng)商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)，且對(duì)兩者采用完全不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及后續(xù)處理方法一直是商譽(yù)會(huì)計(jì)的一大瓶頸。在目前的會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)程度下，完全可以對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)展合理的計(jì)量、確認(rèn)，假如能建立完善的商譽(yù)減值測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)那么可以有效地解決自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)處理問(wèn)題，促進(jìn)自創(chuàng)商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)的合一。(二)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試

14、的相關(guān)問(wèn)題研究外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試需要研究的相關(guān)問(wèn)題包括：(1)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的方式討論。商譽(yù)減值測(cè)試可采用定期測(cè)試與不定期測(cè)試相結(jié)合的方法，在規(guī)定每相隔一個(gè)固定的期間(如1年或2年)對(duì)商譽(yù)進(jìn)展減值測(cè)試的同時(shí)，為了保證商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，還應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)展不定期的測(cè)試。一是外購(gòu)商譽(yù)的定期減值測(cè)試。商譽(yù)的定期減值測(cè)試，應(yīng)當(dāng)作為制度規(guī)定列入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，在測(cè)試時(shí)點(diǎn)上不管企業(yè)商譽(yù)是否發(fā)生明顯的減值跡象，都要對(duì)其進(jìn)展減值測(cè)試并予以披露。商譽(yù)定期測(cè)試的區(qū)間規(guī)定多少為宜，應(yīng)當(dāng)視企業(yè)的詳細(xì)情況而定。當(dāng)企業(yè)商譽(yù)資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重較大而且所處的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)極為劇烈的情況下，商譽(yù)的價(jià)值波動(dòng)劇烈，對(duì)商譽(yù)的測(cè)試區(qū)間也應(yīng)當(dāng)

15、相對(duì)短一些；當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定，具有顯著的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)時(shí)，為了節(jié)省商譽(yù)減值測(cè)試的本錢(qián)，測(cè)試區(qū)間可以規(guī)定的長(zhǎng)一些。商譽(yù)的定期減值測(cè)試一般應(yīng)在會(huì)計(jì)期末進(jìn)展，并將減值測(cè)試的方法、步驟、結(jié)果在年度會(huì)計(jì)報(bào)表中全面披露。目前絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的區(qū)間都規(guī)定為1年。美國(guó)FASB第142號(hào)準(zhǔn)那么規(guī)定每年至少對(duì)商譽(yù)進(jìn)展一次減值重估。IAS同樣提出了企業(yè)至少每年估計(jì)一次可收回金額，但其前提是商譽(yù)的有用年限超過(guò)20年，假設(shè)年限小于20年，那么只應(yīng)進(jìn)展攤銷(xiāo)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第二十三條規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)展減值測(cè)試。二是外購(gòu)商譽(yù)的不定期減值測(cè)試。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境急劇惡化，商譽(yù)明顯受損時(shí)

16、，不管企業(yè)是否處于定期減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)上都應(yīng)立即對(duì)商譽(yù)進(jìn)展減值值測(cè)試。美國(guó)FASBl999年發(fā)布的?征求意見(jiàn)稿?中建議，在獲得日需具備以下一個(gè)以上的因素，企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)必須在獲得日后兩年內(nèi)進(jìn)展減值測(cè)試：收購(gòu)方企業(yè)所支付的收購(gòu)本錢(qián)遠(yuǎn)超出了被收購(gòu)企業(yè)在開(kāi)場(chǎng)考慮合并前的市場(chǎng)公允價(jià)值；企業(yè)并購(gòu)交易中明顯存在著劇烈的競(jìng)價(jià)過(guò)程；在全部購(gòu)置本錢(qián)中商譽(yù)占有非常大的比重；收購(gòu)方企業(yè)主要是以股票來(lái)支付其收購(gòu)本錢(qián)的。此外，人們認(rèn)為在并購(gòu)日后，當(dāng)企業(yè)處于一下情形時(shí)，也應(yīng)立即對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)展不定期減值測(cè)試：合并日后，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況惡化、整體價(jià)值下跌或股票價(jià)格發(fā)生大幅度下降；對(duì)確定購(gòu)置價(jià)格有著重要影響的預(yù)期良好事項(xiàng)，其發(fā)生的可能

17、性在合并后出現(xiàn)了重大變化；發(fā)生了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值造成重大損害的不利變動(dòng)。(2)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的程序。美國(guó)FASB第142號(hào)準(zhǔn)那么要求通過(guò)兩個(gè)步驟對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)展減值測(cè)試：第一步，將報(bào)告單位(包括商譽(yù))的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比擬，假如報(bào)告單位的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值，該報(bào)告單位的商譽(yù)就沒(méi)有發(fā)生減值。反之，即假如報(bào)告單位的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值，應(yīng)進(jìn)展商譽(yù)減值測(cè)試的第二步驟，以確定存在的減值損失的數(shù)量。第二步，將報(bào)告單位的商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比擬，假如報(bào)告單位商譽(yù)的賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值，應(yīng)將其差額確認(rèn)為減值損失，確認(rèn)的損失不應(yīng)當(dāng)超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值。確認(rèn)減值損失后，商譽(yù)調(diào)整后的賬面

18、價(jià)值將作為其新的會(huì)計(jì)基矗我國(guó)新公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么一資產(chǎn)減值?借鑒了美國(guó)FASB第142號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的減值測(cè)試方法也作出了明確的規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)展減值測(cè)試。商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測(cè)試。在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比擬，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測(cè)試，比擬這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資

19、產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(所分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值局部)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。(三)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試中存在的主要問(wèn)題其存在的問(wèn)題主要表達(dá)在：一是外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試涉及到多方面不確定和難以確定的因素，存在著大量的預(yù)測(cè)和估計(jì)，難以從根本上防止主觀性和不一致的問(wèn)題，使得外購(gòu)商譽(yù)減值確實(shí)認(rèn)和計(jì)量具有不準(zhǔn)確性。目前，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的矛盾在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中反映的較為強(qiáng)烈，在目前外購(gòu)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)施行條件還不完全成熟的條件下，采用減值測(cè)試法對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)展后續(xù)會(huì)計(jì)處理，有時(shí)不僅不能增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，反而削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性。二是外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)

20、試為一些企業(yè)利用外購(gòu)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)，形成新的會(huì)計(jì)造假手段。外購(gòu)商譽(yù)減值的計(jì)量具有較大的靈敏性。賦予企業(yè)過(guò)多的選擇會(huì)計(jì)方法的權(quán)利，從而為一些企業(yè)進(jìn)展會(huì)計(jì)造假提供了便利條件。企業(yè)可以輕而易舉地利用外購(gòu)商譽(yù)玩數(shù)字游戲，實(shí)際上，通過(guò)美國(guó)2002年前后的外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論，定期減值測(cè)試法的弊端已己暴露無(wú)疑。而且，從上市公司計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的實(shí)際情況看，估計(jì)判斷的成分相當(dāng)大，隨意性極高，如rld公司對(duì)商譽(yù)減值的估計(jì)偏向就高達(dá)50億美元，報(bào)表使用者很難判斷公司是否多計(jì)或少計(jì)商譽(yù)減值準(zhǔn)備。外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的可操作性差，加大了會(huì)計(jì)監(jiān)控的難度。從對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值的規(guī)定中不難看出，外購(gòu)商譽(yù)減值準(zhǔn)備的計(jì)提帶有很強(qiáng)的主觀性，缺乏可靠、權(quán)威的證據(jù)，因此很難考察其合理性。使得對(duì)其的審計(jì)監(jiān)視需要花費(fèi)大量的時(shí)間和金錢(qián)，進(jìn)步了審計(jì)本錢(qián)，加大了會(huì)計(jì)監(jiān)控難度。三、外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法的選擇(一)被并購(gòu)企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體持續(xù)經(jīng)營(yíng)假如企業(yè)并購(gòu)后，被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、人員根本保存，未作較大改變，而且并購(gòu)企業(yè)對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的消費(fèi)經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、方式也沒(méi)有強(qiáng)烈的干預(yù)，這種情況下被并購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)是可以繼續(xù)為合并后的企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為合并企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)