控制權(quán)取得日合并報(bào)表

1、Chapter9 控制權(quán)取得日的合并報(bào)表 吸收合并后存在的企業(yè)、新設(shè)合并 后成立的企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，與一般企業(yè)相同。在此，只介紹控股合并所帶來的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。1 第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的含義、意義及編制目的 1、含義 控股合并：是指當(dāng)一個(gè)企業(yè)通過對(duì)另一個(gè)企 業(yè)的權(quán)益性投資而獲得對(duì)被投資 企業(yè)的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)之間形成 這種控制與被控制關(guān)系的行為。 其中，擁有控制權(quán)的投資企業(yè)稱 為母公司，受控制的被投資企業(yè) 稱為子公司。 2合并會(huì)計(jì)報(bào)表：是指由控股企業(yè)編制的用以綜合 反映由控股企業(yè)與被控股企業(yè)組 成的企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)成果、 財(cái)務(wù)狀況及資金流轉(zhuǎn)情況的會(huì)計(jì) 報(bào)表。32、意

2、義（1）為母公司（控股企業(yè)）的股東提供決策有用的信息；（2）為母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人提供決策有用的信息；（3）為企業(yè)管理者提供有用的信息；（4）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息。3、編制目的 在于反映和報(bào)告在共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的總括情況，以便滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)信息的需求。 4具體目的有兩種不同觀點(diǎn)：（1）“放大”觀 認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了將母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上的“對(duì)子公司投資”和“對(duì)子公司投資收益”等總括項(xiàng)目加以具體化，予以詳細(xì)反映，即“放大”這些會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容。 在此觀點(diǎn)下，母公司在提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí)，還需要提供母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。5（

3、2）“取代”觀 認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是采用一種新的報(bào)表形式來提供一個(gè)新實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，以“取代”原有的母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。 在此觀點(diǎn)下，母公司在提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表之后，無須再提供母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。6二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論 合并理論：是指認(rèn)識(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)，即 如何看待由母公司與子公司所組成 的企業(yè)集團(tuán)（合并主體）及其內(nèi)部 聯(lián)系。 合并理論主要有：母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論、當(dāng)代理論。71、母公司理論 即從母公司股東的角度來看待母公司與子公司的控股合并關(guān)系的合并理論。 要點(diǎn)：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表： 在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，用所有子公司的資產(chǎn)、負(fù)債來代替母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債

4、表上的“對(duì)子公司股權(quán)投資”項(xiàng)目，合并主體的所有者權(quán)益只反映母公司的所有者權(quán)益，不包括子公司的所有者權(quán)益。8（2）合并利潤(rùn)表 在母公司個(gè)別利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，用子公司的各收入、費(fèi)用項(xiàng)目代替母公司個(gè)別利潤(rùn)表上的“投資收益對(duì)子公司投資收益”項(xiàng)目；合并凈利潤(rùn)中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。92、實(shí)體理論 即從由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度來看待母子公司間控股合并關(guān)系的合并理論。 要點(diǎn)：（1）若母公司未能持有子公司100%的股權(quán)，則需將子公司凈資產(chǎn)分為控股權(quán)益與少數(shù)股權(quán)；10（2）控股權(quán)益與少數(shù)股權(quán)均屬于合并主體的所有者權(quán)益的一部分；（3）合并利潤(rùn)表上

5、的合并凈利潤(rùn)包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額。3、所有權(quán)理論 即著眼于母公司在子公司中所持有的所有權(quán)的合并理論。 要點(diǎn)：11（1）對(duì)于子公司的資產(chǎn)、負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。4、當(dāng)代理論 是母公司理論與實(shí)體理論的綜合。 12三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍 1、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的條件 必要條件：必須存在母子公司關(guān)系，即存在“控制”132、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的具體合并范圍 在國(guó)際慣例中，能夠由投資企業(yè)控制的被投資企業(yè)都應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍。具體范圍如下：（1）投資企業(yè)擁有其半數(shù)以上的權(quán)益

6、性資本的被投資企業(yè)。 （2）被母公司控制的其他被投資企業(yè)。143、不納入合并范圍的子公司（1）已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司（2）已宣告被清理整頓的子公司（3）已宣告破產(chǎn)的子公司（4）母公司只是短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司（5）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司（6）受所在國(guó)外匯管制及其他管制、資金調(diào)度受到限制的子公司15四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類及編制原則 1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類（1）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主表 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（2）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的附注 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的附注，除了應(yīng)包括一般會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)附注合并的相關(guān)事項(xiàng)。162、合并會(huì)計(jì)報(bào)表

7、按編制時(shí)間的分類（1）控制權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 只有合并資產(chǎn)負(fù)債表（2）控制權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表 17 第二節(jié) 控制權(quán)取得日合并報(bào)表的編制一、編制的技術(shù)方法 1、購(gòu)買法 即以母公司購(gòu)買子公司為假設(shè)而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一種方法。其要點(diǎn)：（1）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，子公司的凈資產(chǎn)按控制權(quán)取得日的公允市價(jià)反映；（2）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司本身的凈資產(chǎn)按資產(chǎn)帳面價(jià)值反映。182、權(quán)益結(jié)合法 即以參與合并的母公司與子公司將各自的產(chǎn)權(quán)投入一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為假設(shè)而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法。要點(diǎn)：在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，只需在抵消有

8、關(guān)項(xiàng)目后將各公司的資產(chǎn)和負(fù)債的帳面價(jià)值直接相加。193、新主體法 即以通過控股合并產(chǎn)生了一個(gè)新的合并主體，而參與合并的各主體均已消亡為假設(shè)來編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的方法。要點(diǎn)：參與合并的母、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債都按合并日的公允市價(jià)反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，合并前母、子公司的留存利潤(rùn)都不轉(zhuǎn)入新的會(huì)計(jì)主體，即在合并日的合并留存利潤(rùn)為零。20二、控制權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制購(gòu)買法 在工作底稿上，需調(diào)整與抵消的項(xiàng)目有： A、母子公司之間的債權(quán)債務(wù) 如內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付帳款、內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)，應(yīng)該予以消除。 B、母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司相應(yīng)的股東權(quán)益部分 21（一）母公司持有子公司的全部股

9、權(quán)情況下合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 1、投資成本等于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)的情況 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)：指除公司帳面原有商譽(yù)之外的凈資產(chǎn)。 在母公司的投資成本等于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的情況下，在合并報(bào)表工作底稿上，只需將母公司的投資與子公司的全部股東權(quán)益及子公司的帳面商譽(yù)予以沖銷，不必確認(rèn)合并商譽(yù)。22例1、假設(shè)2006年1月1日A公司以210000元現(xiàn)金購(gòu)買了B公司的全部股票，B公司各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的帳面價(jià)值與市價(jià)相等。在進(jìn)行這項(xiàng)投資后，A公司與B公司的試算情況如下表： A公司與B公司試算表 2006年1月1日 單位：元 項(xiàng) 目 A 公 司 B 公 司 借方 貸方 借方 貸方 現(xiàn)金 18000 1000

10、 短期投資 20000 48000 應(yīng)收帳款 320000 111000 存貨 160000 13000023 項(xiàng) 目 A 公 司 B 公 司 借方 貸方 借方 貸方 對(duì)B公司投資 210000 固定資產(chǎn) 660000 100000 商譽(yù) 30000 應(yīng)付帳款 160000 16000 應(yīng)付費(fèi)用 48000 4000 應(yīng)付債券 160000 長(zhǎng)期借款 140000 普通股本 200000 50000 資本公積 600000 40000 盈余公積 235000 147000 未分配利潤(rùn) 5000 3000 合計(jì) 1388000 1388000 420000 42000024 根據(jù)以上資料，應(yīng)在合

11、并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿上編制如下抵消分錄：借：普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000貸：對(duì)B公司投資（即長(zhǎng)期股權(quán)投資） 210000 商譽(yù) 30000 合并報(bào)表工作底稿如下表：25 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1月1日 單位：元 A公司 B公司 抵消分錄 合并資產(chǎn)負(fù)債表 借方 貸方 借方 貸方 現(xiàn)金 18000 1000 19000 短期投資 20000 48000 68000應(yīng)收帳款 320000 111000 431000存貨 160000 130000 290000對(duì)B公司投資 210000 210000固定資產(chǎn) 660000 1000

12、00 760000 商譽(yù) 30000 30000合計(jì) 1388000 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付費(fèi)用 48000 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000長(zhǎng)期借款 140000 140000普通股本 200000 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 40000 600000盈余公積 235000 147000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 3000 5000合計(jì) 1388000 420000 240000 240000 1568000 1568000 26 2、投資成本大于子公

13、司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)的情況 在母公司的投資成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)的情況下，需要在合并報(bào)表上確認(rèn)一項(xiàng)合并商譽(yù)。例2、假設(shè)2006年1月1日A公司以現(xiàn)金266000元購(gòu)買B公司的全部股票。購(gòu)買日A公司與B公司的試算表資料，除A公司的應(yīng)收帳款為264000元外，其他與例1相同。另外，假設(shè)B公司的下列資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，其帳面價(jià)值與公允市價(jià)不同。 27 帳面價(jià)值 公允市價(jià) 存貨 130000 120000 固定資產(chǎn) 100000 150000 應(yīng)付債券 160000 156000 為了便于編制合并報(bào)表工作底稿，可以先編制“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”：28 A公司與B公司合并價(jià)差計(jì)算與分配表

14、2006年1月1日 單位：元對(duì)B公司投資的總成本 266000減：取得的所有者權(quán)益： 普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 所有者權(quán)益合計(jì) 240000 取得股權(quán)比例 100% （240000） 合并溢價(jià) 26000加：B公司帳面商譽(yù) 30000調(diào)整后合并溢價(jià) 56000加：存貨高估 10000減：應(yīng)付債券高估 （4000） 固定資產(chǎn)低估 （50000）商譽(yù) 1200029 在合并報(bào)表工作底稿上，應(yīng)將子公司高估或低估的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目調(diào)整至公允市價(jià)。在本例的工作底稿上應(yīng)有如下的抵消分錄： 借：普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積

15、 147000 未分配利潤(rùn) 3000 合并溢價(jià) 26000 貸：對(duì)B公司投資 266000 30借：固定資產(chǎn) 50000 應(yīng)付債券折價(jià) 4000 商譽(yù)（新） 12000 貸：存貨 10000 商譽(yù)（舊） 30000 合并溢價(jià) 2600031 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1月1日 單位：元 A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄 合并資產(chǎn)負(fù)債表 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 19000短期投資 20000 48000 68000應(yīng)收帳款 264000 111000 375000存貨 160000 130000 10000 280000對(duì)B公司投資 266000 2660

16、00固定資產(chǎn) 660000 100000 50000 810000商譽(yù) 30000 12000 30000 12000合并溢價(jià) 26000 26000應(yīng)付債券折價(jià) 4000 4000合計(jì) 1388000 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付費(fèi)用 48000 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000長(zhǎng)期借款 140000 140000普通股本 200000 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 40000 600000盈余公積 235000 147000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 300

17、0 5000合計(jì) 1388000 420000 332000 332000 1568000 156800032 3、投資成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)，但大于帳面價(jià)值的情況例3、假設(shè)A公司于2006年1月1日以現(xiàn)金224000元購(gòu)買了B公司的全部股票，購(gòu)買日A公司與B公司的試算表數(shù)據(jù)，除A公司的應(yīng)收帳款為306000元外，其余與例1相同。另外，與例2一樣，假設(shè)B公司部分資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的帳面價(jià)值與公允市價(jià)不同。 為了編制工作底稿，可先編制“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”如下： A公司與B公司合并價(jià)差計(jì)算與分配表 2006年1月1日 單位：元 對(duì)B公司投資的總成本 224000 減：取得的所有者權(quán)益

18、： 普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 14700033 未分配利潤(rùn) 3000 所有者權(quán)益合計(jì) 240000 取得股權(quán)比例 100% （240000） 合并折價(jià) （16000） 加：B公司帳面商譽(yù) 30000 調(diào)整后合并溢價(jià) 14000 加：存貨高估 10000 減：應(yīng)付債券高估 （4000）成本超過帳面價(jià)值應(yīng)分配給固定資產(chǎn)的部分 20000 減：固定資產(chǎn)低估 （20000） 商譽(yù) 0 在“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”中，調(diào)整后合并溢價(jià)的分配順序與例2相同。首先流動(dòng)資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)調(diào)整為公允市價(jià)，余下的20000元合并溢價(jià)再分配給固定資產(chǎn)，由于不能全部彌補(bǔ)固定資產(chǎn)的低估數(shù)，因而余額為零

19、，不產(chǎn)生合并商譽(yù)。34 在合并報(bào)表工作底稿上，應(yīng)編制如下抵消分錄： 借：普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 貸：對(duì)B公司投資 224000 合并折價(jià) 16000 35借：固定資產(chǎn) 20000 應(yīng)付債券折價(jià) 4000 合并折價(jià) 16000 貸：存貨 10000 商譽(yù) 30000 工作底稿及抵消后各項(xiàng)目的余額如下表：36 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1月1日 單位：元 A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄 合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 19000短期投資 20000 48000 68000

20、應(yīng)收帳款 306000 111000 417000存貨 160000 130000 10000 280000對(duì)B公司投資 224000 224000固定資產(chǎn) 660000 100000 20000 780000合并折價(jià) 16000 16000應(yīng)付債券折價(jià) 4000 4000商譽(yù) 30000 30000合計(jì) 1388000 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付費(fèi)用 48000 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000長(zhǎng)期借款 140000 140000普通股本 200000 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 400

21、00 600000盈余公積 235000 147000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 3000 5000合計(jì) 1388000 420000 280000 280000 1568000 156800037 4、投資成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)與帳面價(jià)值的情況例4、假設(shè)A公司只支付現(xiàn)金102000元購(gòu)買了B公司的全部股票，購(gòu)買日A公司的應(yīng)收帳款為428000元，其他資料與例2相同。 根據(jù)以上資料編制“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”如下： A公司與B公司合并價(jià)差計(jì)算與分配表 2006年1月1日 單位：元 對(duì)B公司投資的總成本 102000 減：取得的所有者權(quán)益： 普通股本

22、 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 所有者權(quán)益合計(jì) 240000 取得股權(quán)比例 100% （240000） 合并折價(jià) （138000）38 加：B公司帳面商譽(yù) 30000 調(diào)整后合并折價(jià) （108000） 加：存貨高估 10000 減：應(yīng)付債券高估 （4000） 應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的部分 （102000） 加：固定資產(chǎn)高估 100000 負(fù)商譽(yù) （2000） 本例中，在將流動(dòng)資產(chǎn)與負(fù)債調(diào)整為公允市價(jià)之后，還余下102000元，但固定資產(chǎn)高估金額最多只有100000元，尚余2000元為負(fù)商譽(yù)或遞延貸項(xiàng)。在工作底稿上應(yīng)編制如下抵消分錄： 39借：普通股本

23、50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 貸：對(duì)B公司投資 102000 合并折價(jià) 138000 40 借：應(yīng)付債券折價(jià) 4000 合并折價(jià) 138000 貸：存貨 10000 商譽(yù) 30000 固定資產(chǎn) 100000 遞延貸項(xiàng) 2000 工作底稿及抵消后各項(xiàng)目的余額如下表：41 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1月1日 單位：元 A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄 合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 19000短期投資 20000 48000 68000應(yīng)收帳款 428000 111000 539000存貨

24、 160000 130000 10000 280000 對(duì)B公司投資 102000 102000固定資產(chǎn) 660000 100000 100000 660000合并折價(jià) 138000 138000應(yīng)付債券折價(jià) 4000 4000商譽(yù) 30000 30000合計(jì) 1388000 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付費(fèi)用 48000 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000長(zhǎng)期借款 140000 140000普通股本 200000 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 40000 600000盈余公積 235000 14

25、7000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 3000 5000遞延貸項(xiàng) 2000 2000合計(jì) 1388000 420000 382000 382000 1570000 157000042 （二）母公司持有子公司部分股權(quán)情況下合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 若母公司只持有子公司的部分股權(quán)，則母公司未持有的那部分股權(quán)稱為少數(shù)股權(quán)。 1、投資成本等于所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的公允市價(jià)的情況 如果母公司只持有子公司的部分股權(quán)，在編制“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”時(shí)，所取得的凈資產(chǎn)應(yīng)按持有股份的比例計(jì)算。43例5、假設(shè)A公司以168000元購(gòu)買B公司80%的股份，B公司的各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的市價(jià)等于帳面價(jià)

26、值。A公司長(zhǎng)期借款為98000元，其他資料與例1相同。 首先編制“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”。 根據(jù)母公司理論，在調(diào)整合并價(jià)差時(shí)，對(duì)于B公司原帳面商譽(yù)只按母公司的控股比例計(jì)算。44 A公司與B公司合并價(jià)差計(jì)算與分配表 2006年1月1日 單位：元 對(duì)B公司投資的總成本 168000 減：取得的所有者權(quán)益： 普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 所有者權(quán)益合計(jì) 240000 取得股權(quán)比例 80% （192000） 合并折價(jià) （24000） 加：B公司帳面商譽(yù)（3000080%） 24000 商譽(yù) 0 45 工作底稿見下表。工作底稿上的抵消分錄是按B

27、公司凈資產(chǎn)的80%與A公司的投資項(xiàng)目對(duì)沖，其余20%轉(zhuǎn)為少數(shù)股權(quán)。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上，少數(shù)股權(quán)通常按總額列示，不必反映其構(gòu)成。46 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1月1日 單位：元 A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄 合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 19000短期投資 20000 48000 68000應(yīng)收帳款 320000 111000 431000存貨 160000 130000 290000對(duì)B公司投資 168000 168000固定資產(chǎn) 660000 100000 760000商譽(yù) 30000 24000 6000合計(jì) 1346000

28、 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付費(fèi)用 48000 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000長(zhǎng)期借款 98000 98000普通股本 200000 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 40000 600000盈余公積 235000 147000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 3000 5000少數(shù)股權(quán) 48000 48000合計(jì) 1346000 420000 240000 240000 1574000 157400047 2、投資成本大于所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的公允市價(jià)的情況例6、假設(shè)A公

29、司以212000元購(gòu)買了B公司80%的股權(quán)。在購(gòu)買日，B公司的部分資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的帳面價(jià)值與市價(jià)不一致，其差異數(shù)據(jù)及其他有關(guān)資料（除A公司的長(zhǎng)期借款項(xiàng)目為86000元外）均與例2相同。 按子公司凈資產(chǎn)的80%與母公司的購(gòu)買成本對(duì)沖，其余20%轉(zhuǎn)為少數(shù)股權(quán)；可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的帳面價(jià)值與市價(jià)的差異，也要按持股比例調(diào)整。 首先編制“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”如下： 48 A公司與B公司合并價(jià)差計(jì)算與分配表 2006年1月1日 單位：元 對(duì)B公司投資的總成本 212000 減：取得的所有者權(quán)益： 普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 所有者權(quán)益合計(jì) 24

30、0000 取得股權(quán)比例 80% （192000） 合并溢價(jià) 20000 加：B公司帳面商譽(yù)（3000080%） 24000 調(diào)整后合并溢價(jià) 44000 加：存貨高估（1000080%） 8000 減：應(yīng)付債券高估（400080%） (3200) 固定資產(chǎn)低估（5000080%） （40000） 商譽(yù) 880049 根據(jù)“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”，應(yīng)在工作底稿上編制如下抵消分錄： （1）將子公司凈資產(chǎn)的80%與母公司的投資項(xiàng)目對(duì)沖，其余20%轉(zhuǎn)為少數(shù)股權(quán)，差額暫記為合并價(jià)差： 借：普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 合并溢價(jià) 20000 貸：對(duì)

31、B公司投資 212000 少數(shù)股權(quán) 48000 50（2）沖銷合并溢價(jià)，并將子公司各資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的帳面價(jià)值調(diào)整為市價(jià)：借：固定資產(chǎn) 40000 公司債折價(jià) 3200 商譽(yù)（新） 8800 貸：存貨 8000 商譽(yù)（舊） 24000 合并溢價(jià) 2000051 根據(jù)母公司理論，當(dāng)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的帳面價(jià)值不同于市價(jià)時(shí)，只按母公司的持股比例進(jìn)行調(diào)整。以固定資產(chǎn)項(xiàng)目為例，子公司固定資產(chǎn)的市價(jià)為150000元，但經(jīng)調(diào)整后列于合并資產(chǎn)負(fù)債表的金額僅為140000元，它等于原帳面金額100000元加上價(jià)差（150000100000）的80%。 工作底稿如下表：52 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年

32、1月1日 單位：元 A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄 合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 19000短期投資 20000 48000 68000應(yīng)收帳款 264000 111000 3 75000存貨 160000 130000 8000 282000對(duì)B公司投資 212000 212000固定資產(chǎn) 660000 100000 40000 800000商譽(yù) 30000 8800 24000 14800公司債折價(jià) 3200 3200合并溢價(jià) 20000 20000合計(jì) 1334000 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付

33、費(fèi)用 48000 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000長(zhǎng)期借款 86000 86000普通股本 200000 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 40000 600000盈余公積 235000 147000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 3000 5000少數(shù)股權(quán) 48000 48000合計(jì) 1334000 42000 312000 312000 1562000 1562000 53 3、投資成本小于所購(gòu)凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值例7、假設(shè)A公司以140000元購(gòu)買了B公司80%的股份。除A公司的應(yīng)收帳款為320000元

34、、長(zhǎng)期借款為70000元外，其他資料與例3相同。 首先編制“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”如下： A公司與B公司合并價(jià)差計(jì)算與分配表 2006年1月1日 單位：元 對(duì)B公司投資的總成本 140000 減：取得的所有者權(quán)益： 普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 14700054 未分配利潤(rùn) 3000 所有者權(quán)益合計(jì) 240000 取得股權(quán)比例 80% （192000）合并折價(jià) （52000）加：B公司帳面商譽(yù)（3000080%） 24000調(diào)整后合并折價(jià) （28000）加：存貨高估（1000080%） 8000減：應(yīng)付債券高估（400080%） （3200）應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的差價(jià) （23

35、200）商譽(yù) 0 根據(jù)“合并價(jià)差計(jì)算與分配表”，應(yīng)在工作底稿上編制如下抵消分錄： （1）將子公司凈資產(chǎn)的80%與母公司的投資項(xiàng)目對(duì)沖，其余20%轉(zhuǎn)為少數(shù)股權(quán)，差額暫記為合并價(jià)差。55 借：普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 貸：對(duì)B公司投資 140000 少數(shù)股權(quán) 48000 合并折價(jià) 52000 56（2）將所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值超過投資成本的金額與應(yīng)調(diào)整的各項(xiàng)目對(duì)沖。 借：公司債折價(jià) 3200 合并折價(jià) 52000 貸：存貨 8000 商譽(yù) 24000 固定資產(chǎn) 23200 工作底稿如下表：57 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1

36、月1日 單位：元 A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄 合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 19000短期投資 20000 48000 68000應(yīng)收帳款 320000 111000 431000存貨 160000 130000 8000 282000對(duì)B公司投資 140000 140000固定資產(chǎn) 660000 100000 23200 736800商譽(yù) 30000 24000 6000應(yīng)付債券折價(jià) 3200 3200合并折價(jià) 52000 52000合計(jì) 1318000 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付費(fèi)用 4800

37、0 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000長(zhǎng)期借款 70000 70000普通股本 200000 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 40000 600000盈余公積 235000 147000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 3000 5000少數(shù)股權(quán) 48000 48000合計(jì) 1318000 42000 295200 295200 1546000 1546000 58三、控制權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制簡(jiǎn)化的購(gòu)買法 要點(diǎn)：不確認(rèn)合并商譽(yù)，將母公司對(duì)子公司的投資與子公司凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值相抵消，二者的差額作為“合并

38、價(jià)差”，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上以一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目，列于“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目之下。（一）母公司持有子公司的全部股權(quán)59例8、根據(jù)例1的資料，A公司對(duì)B公司的投資成本為210000元，比B公司凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值240000元少30000元。在簡(jiǎn)化的購(gòu)買法下，這30000元的差額作為合并價(jià)差，反映在合并報(bào)表上。 應(yīng)在合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵消分錄：60 借：普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 貸：對(duì)B公司投資 210000 合并價(jià)差 3000061合并報(bào)表工作底稿： A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1月1日 單位：元A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄

39、 合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 19000短期投資 20000 48000 68000應(yīng)收帳款 320000 111000 431000存貨 160000 130000 290000對(duì)B公司投資 210000 210000合并價(jià)差 30000 30000固定資產(chǎn) 660000 100000 760000商譽(yù) 30000 30000合計(jì) 1388000 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付費(fèi)用 48000 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000 62長(zhǎng)期借款 140000 140000普通股本 200000

40、 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 40000 600000盈余公積 235000 147000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 3000 5000合計(jì) 1388000 42000 240000 240000 1568000 1568000 （二）母公司持有子公司的部分股權(quán)例9、根據(jù)例6的資料，A公司投資212000元取得B公司80%的股權(quán)，投資成本比B公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值的80%（24000080%）多20000元。在簡(jiǎn)化的購(gòu)買法下，這項(xiàng)20000元的差額作為合并價(jià)差，反映在合并報(bào)表上。63應(yīng)在合并報(bào)表工作底稿上編制如下抵消分錄：

41、 借：普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 合并價(jià)差 20000 貸：對(duì)B公司投資 212000 少數(shù)股權(quán) 4800064 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1月1日 單位：元 A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄 合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 19000短期投資 20000 48000 68000應(yīng)收帳款 264000 111000 375000存貨 160000 130000 290000對(duì)B公司投資 212000 212000合并價(jià)差 20000 20000固定資產(chǎn) 660000 10000

42、0 760000商譽(yù) 30000 30000合計(jì) 1334000 420000應(yīng)付帳款 160000 16000 176000應(yīng)付費(fèi)用 48000 4000 52000應(yīng)付債券 160000 160000 65長(zhǎng)期借款 86000 86000普通股本 200000 50000 50000 200000資本公積 600000 40000 40000 600000盈余公積 235000 147000 147000 235000未分配利潤(rùn) 5000 3000 3000 5000少數(shù)股權(quán) 48000 48000合計(jì) 1334000 420000 260000 260000 1562000 156200

43、0四、控制權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制權(quán)益結(jié)合法（一）母公司持有子公司的全部股權(quán)例10、假設(shè)A公司發(fā)行55000股每股面值1元、市價(jià)4.8元的普通股票，以交換B公司的全部股權(quán)。66則A公司將投資入帳時(shí)，應(yīng)作分錄： 借：對(duì)B公司投資 240000 貸：普通股本 55000 資本公積 35000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 300067在合并報(bào)表工作底稿上應(yīng)編制如下抵消分錄： 借：普通股本 50000 資本公積 40000 盈余公積 147000 未分配利潤(rùn) 3000 貸：對(duì)B公司投資 240000 68 A公司合并報(bào)表工作底稿 2006年1月1日 單位：元 A 公 司 B 公 司 抵 消 分 錄 合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 借方 貸方 借方 貸方現(xiàn)金 18000 1000 190